1Sfk/67/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): REDIMER s.r.o., so sídlom Blatnícka 3, 831 02 Bratislava, IČO: 36830631, právne zast.: BENČÍK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Aurela Stodolu 12, 080 01 Prešov, IČO: 36860441, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101572428/2019 z 27. júna 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/109/2019 - 136 z 18. januára 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/109/ 2019 - 136 z 18. januára 2022 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č.101572428/2019 z 27. júna 2019, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 102599646/2018 z 14. decembra 2018, zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

1. júna 2018 (ďalej ako „Protokol“). Na základe výsledkov uvedených v Protokole správca dane vydal rozhodnutie č. 102599646/2018 z 14. decembra 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.382,98 eur za zdaňovacie obdobie november 2015. Správca dane zistil porušenie § 49 ods.1 a ods.2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“), t. j. konštatoval, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky pre priznanie nároku na odpočítanie dane v rámci dodania tovaru (hydinové mäso) od spoločnosti Danis Food s.r.o., Športová 377, 946 31 Chotín, IČO: 45644691 (ďalej aj ako „Danis Food s.r.o.“ alebo „deklarovaný „dodávateľ“). 2. Žalovaný rozhodnutím č. 101572428/2019 z 27. júna 2019 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný vo svojom rozhodnutí prijal záver, že deklarovaný dodávateľ dodanie tovarov nepreukázal, nevznikla mu daňová povinnosť, a teda ani žalobca si nemohol uplatniť právo na odpočítanie DPH. Zároveň uviedol, že skutočnosti uvedené na faktúrach nezodpovedajú reálnemu plneniu, žalobca predložil dôkazy, ktoré neverifikoval a pri uskutočňovaní svojej ekonomickej činnosti nepostupoval s potrebnou starostlivosťou. Žalovaný ďalej zdôraznil, že predmetom zdaniteľných plnení od spoločnosti Danis Food s.r.o. boli potraviny živočíšneho pôvodu, ktoré si vyžadovali vyššiu mieru opatrnosti. Deklarovaný dodávateľ v roku 2015 nenahlásil príchod zásielok z iného členského štátu EÚ v zmysle vykonávacieho nariadenia komisie (EÚ) č. 931/2011 z 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť. Podľa žalovaného žalobca nevedel preukázať pôvod tovaru, šaržu výrobkov, nebol prítomný pri naskladnení a vyskladnení tovaru, nekontroloval jeho označenie a kvalitu a nevyužil všetky možnosti, aby sa uistil, že sa svojim konaním nezúčastní na daňovom podvode. Z pohľadu žalovaného žalobca nepostupoval s potrebnou starostlivosťou ani s ohľadom na potrebnú špecifikáciu tovaru. Na faktúrach a dodacích listoch vystavených dodávateľom je tovar špecifikovaný stručne a všeobecne a v tejto súvislosti konštatoval, že žalobca nevyčerpal svoje dôkazné bremeno, nakoľko samotná existencia materiálneho plnenia v uvedenom objeme, druhu a cene nebola preukázaná a tovar na faktúrach resp. prílohách nebol špecifikovaný tak podrobne, aby bola možná jeho jednoznačná identifikácia.

3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej ako „správny súd“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím, vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie a priznania práva na náhradu trov konania. Žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutia žalovaného v hmotnoprávnej aj procesnoprávnej rovine. 4. Žalobca v podanej žalobe tvrdil, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili tak, ako to deklaroval predloženými dokladmi a mal za to, že vyčerpávajúcim spôsobom preukázal dodanie fakturovaných tovarov od deklarovaného dodávateľa a tiež preukázal následný predaj tohto tovaru svojim odberateľom. Tvrdil, že uniesol vlastné dôkazné bremeno a skutočnosť, že dodávateľ nepreukázal, že mu vznikla daňová povinnosť, mu nemôže byť pripísaná na

Poukázal tiež na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sžf/41/2013 z 28. mája 2015 a zdôraznil, že dôkazné bremeno žalobcu nie je absolútne a žalovaný mal vykonať navrhované podporné dôkazy, ktoré žalobca nemohol objektívne predložiť.

skutočnosti: - bývalý konateľ deklarovaného dodávateľa p. Gabriel Daniš vypovedal a potvrdil dodanie tovaru žalobcovi, - bola preukázaná preprava tovaru, ktorý bol dovážaný pre deklarovaného dodávateľa z Maďarska; deklarovaný dodávateľ bol v roku 2015 evidovaný v elektronickom mýtnom

7. Podľa žalobcu v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania boli vykonané dôkazy, ktoré jednoznačne dokazujú, že žalobca nakúpil tovar od deklarovaného dodávateľa, žalovaný však uvedené dôkazy znejúce v prospech žalobcu v napadnutom rozhodnutí len marginálne spomenul bez toho, aby sa s nimi v odôvodnení rozhodnutia kvalifikovane vysporiadal. 8. Žalobca namietal, že napriek dôkazom správca dane konštatoval, že tieto skutočnosti nepreukazujú, že tovar bol žalobcovi dodaný práve spoločnosťou Danis Food s.r.o. . Žalobca mal za to, že každý dôkaz v prospech žalobcu daňové orgány prekrútili v jeho neprospech s tvrdením, že tieto dôkazy nepreukazujú, kto tovar dodal. Žalobca mal za to, že nákup tovaru preukázal viacerými podpornými dôkazmi, ktoré vo vzájomnej súvislosti jednoznačne potvrdili nákup tovaru od deklarovaného dodávateľa. Žalobca namietal, že žalovaný nevyhodnotil dôkazy v ich vzájomných súvislostiach. 9. Žalobca taktiež uviedol, že správca dane od neho vyžadoval predloženie dôkazov, ktorými nedisponoval a ani disponovať nemohol, ako i preukázanie skutočností, na ktorých preukázanie

- prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v zákonnej lehote, - žalobca v rámci daňovej kontroly nepredložil, resp. nenavrhol vykonať dôkaz, na základe ktorého by správca dane mohol prijať iný záver, než bol vyslovený vo výroku jeho rozhodnutia, - nebola preukázaná existencia materiálneho plnenia v uvedenom objeme, druhu a cene a tovar na faktúrach, resp. v prílohách nebol špecifikovaný tak podrobne, aby bola možná jeho jednoznačná identifikácia, - vykonané dôkazy a zistené skutočnosti nepreukázali, že sporný tovar bol žalobcovi dodaný práve spoločnosťou Danis Food s.r.o. v uvedenom objeme, druhu a cene, - žalobca nepostupoval s potrebnou starostlivosťou. Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.

Správny súd uzavrel, že výkon daňovej kontroly trval 338 dní a zákonom stanovená lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola prekročená. Námietku spočívajúcu v zneužití inštitútu daňovej kontroly a jej prerušenia teda považoval za nedôvodnú. Vo vzťahu k námietke týkajúcej sa dĺžky trvania vyrubovacieho konania správny súd poukázal na to, že lehota na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní má podľa Daňového poriadku poriadkový charakter, je to procesná lehota a ani jej prípadné nedodržanie nemá vplyv na právnu pozíciu daňového subjektu a nespôsobuje nezákonnosť rozhodnutia. V predmetnej veci správca dane podľa správneho súdu dodržal žalovaným predĺženú lehotu na vydanie rozhodnutia.

Potvrdenie obchodných vzťahov zo strany bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti ešte nepotvrdzuje samotné dodanie tovaru. Dôkazom o dodaní tovaru podľa správneho súdu nie sú ani predložené faktúry, dodacie listy a skladové karty. Správny súd poukázal na odlišnosti v označení tovaru na predmetných dokladoch, čo znemožňuje stotožnenie tovaru, resp. jeho presnú identifikáciu, a tým celý obchod spochybňuje. Správny súd ďalej zdôraznil, že žiadnym spôsobom nebola preukázaná preprava tovaru, neboli o nej predložené žiadne doklady a nie je zrejmé, či cena za prepravu bola súčasťou ceny za tovar (čo z faktúr nevyplýva) alebo bola fakturovaná osobitne, o čom neboli predložené doklady. Správny súd uzavrel, že na preukázanie prepravy tovaru nepostačovalo, že označené vozidlá s evidenčným číslom J. XXXA. a J. XXXA. boli evidované v elektronickom mýtnom systéme a v roku 2015 využívali vymedzené úseky ciest.

Na tomto závere podľa správneho súdu nič nemení ani skutočnosť, že žalobca ďalej svoj tovar dodával svojim odberateľom, nakoľko táto skutočnosť nepreukazuje to, že tento tovar mu v novembri 2015 dodal deklarovaný dodávateľ. Správny súd konštatoval, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH.

16. Správny súd zdôraznil, že bolo na žalobcovi, aby preukázal reálny obsah faktúr inými dôkazmi, čo nesporne neurobil, nakoľko nepreukázal, že plnenie, za ktoré mu boli vystavené predmetné faktúry, bolo poskytnuté práve deklarovaným dodávateľom. Ďalej tvrdil, že daňový subjekt má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov (a to už v rámci realizácie deklarovaného obchodného vzťahu), ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je podľa správneho súdu výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

Správny súd poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, ako aj judikatúru národných súdov vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH, uneseniu dôkazného bremena a odbornej starostlivosti pri preverovaní si obchodných partnerov. Skutočnosť, že tvrdenia žalobcu a bývalého konateľa spoločnosti Danis Food s.r.o. nebolo možné overiť v účtovnej evidencii spoločnosti FATIMKA s.r.o., ako právneho nástupcu deklarovaného dodávateľa, nemožno podľa súdu pričítať na vrub správcu dane.

19. Za nedôvodnú považoval správny súd aj námietku spočívajúcu v tom, že daňové orgány žalobcovi pripísali na ťarchu nesplnenie si povinností inými subjektmi. Podľa správneho súdu z rozhodnutí daňových orgánov je zrejmé, že takto nepostupovali a žalobcovi bolo pripísané na ťarchu jedine neunesenie vlastného dôkazného bremena vo vzťahu k existencii zdaniteľného plnenia v zmysle ním predložených dokladov, čo bolo dostatočne zistené vykonaným dokazovaním.

20. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP).

21. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti v súvislosti so spornými zdaniteľnými plneniami so spoločnosťou Danis Food s.r.o. uviedol, že preukázal uskutočnenie tohto zdaniteľného obchodu viacerými dôkazmi, konkrétne uviedol, že: - bývalý konateľ dodávateľa Danis Food s.r.o. p. Gabriel Daniš potvrdil dodanie tovaru a vystavenie faktúr pre sťažovateľa, - sťažovateľ uhradil faktúry, - svedok p. K. I., zamestnanec spoločnosti ICE-BERG SLOVAKIA, spol. s r.o. v pozícii vedúceho skladu potvrdil, že spoločnosť Danis Food s.r.o. dodala tovar sťažovateľovi, ktorý mal uzatvorenú so spoločnosťou ICE-BERG SLOVAKIA, spol. s r.o. zmluvu o nájme mraziarenského skladu a navyše svedok dodanie tovaru od dodávateľa Danis Food s.r.o. pre sťažovateľa identifikoval na základe dodacích listov a uviedol, že tieto dodávky neboli fiktívne,

22. Sťažovateľ v súvislosti s predloženými dôkazmi namietal závery správneho súdu, podľa ktorých za danej dôkaznej situácie tieto dôkazy (uvádzané aj v správnej žalobe) nebolo možné považovať za podporné dôkazy. Podľa sťažovateľa správny súd nesprávne právne a skutkovo posúdil danú vec. Sťažovateľ mal za to, že práve dôkazy, na ktoré poukázal, vyvracajú pochybnosti správcu dane a preukazujú reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu.

prípade nestalo. Sťažovateľ uviedol, že uniesol vlastné dôkazné bremeno, splnil všetky zákonom vyžadované podmienky pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH, bol súčinný, preukázal všetkými jemu dostupnými dôkazmi reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu, konal v dobrej viere a v súlade so zákonom. Sťažovateľ ďalej konštatoval, že si splnil všetky daňové povinnosti súvisiace so sporným zdaniteľným plnením a prípadné porušenie povinností, resp. podvodné konanie zo strany tretích osôb nemožno spájať s porušením povinností na strane sťažovateľa. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-439/04.

Zdôraznil, že existencia pochybností musí byť opretá o skutkové dôvody, t. j. o dôvody objektívne existujúce a nespočívajúce výlučne v úsudku a vôli správcu dane. 25. Sťažovateľ zdôraznil, že správca dane postavil neuznanie odpočítania dane z dodávateľských faktúr výlučne na spochybnení dodávateľa, kedy uzavrel, že zo strany dodávateľa nemohlo dôjsť k vecnému plneniu. Sťažovateľ ďalej uviedol, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a nemôže zodpovedať za konanie iného subjektu. Sťažovateľ v tejto súvislosti namietal tvrdenie správneho súdu, podľa ktorého sťažovateľ nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho obchodného partnera a nepredložil žiadne dôkazy, akým spôsobom si ho overoval, a musí znášať následky svojho neobozretného

26. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti apeloval na dodržiavanie práva na objektívne vykonané dokazovanie vedúce k riadne zistenému skutkovému stavu (nález Ústavného súdu ČR sp. zn. III.ÚS 2096/07 z 28. mája 2009). Uviedol, že boli porušené jeho práva tým, že správca dane vykonal dokazovanie a vyhodnotil skutkový stav iba jednostranne a vo veci urobil len formalistický výklad zákonných ustanovení. Podľa sťažovateľa daňový proces v predmetnej veci vykazuje inkvizičné prvky, nakoľko z postupu správcu dane je zjavné, že nie je vedený snahou o objektívne zistenie skutkového stavu, ale jeho cieľom bolo rozhodnúť v neprospech sťažovateľa. Danú nezákonnosť v postupe správcu dane potvrdil správny súd napadnutým rozsudkom. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. M-Sž do V 1/00 z 1. januára 2000.

veci. 28. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril. 29. Prejednávaná vec bola dňa 17. júna 2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/67/2022.

30. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci podľa § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

32. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj prislúchajúcemu administratívnemu spisu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje nasledovne: K prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní

vykonávať obchodnú činnosť s potravinami - mrazeným mäsom v pozícii sprostredkovateľ a prepravca) nepovažovali za dostatočné pre záver, že k dodaniu tovaru došlo, pričom tento záver žiadnym spôsobom ďalej nezdôvodnili. Kasačný súd sa v tejto súvislosti stotožňuje s námietkou sťažovateľa, ktorý v kasačnej sťažnosti zdôraznil, že za danej dôkaznej situácie musel správca dane vykonaným dokazovaním vyvrátiť sťažovateľom predkladané dôkazy, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné).

35. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj

36. Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

38. Dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt, avšak nie absolútne, keďže takýto výklad by pri každom preverovaní dodávky tovaru alebo služby umožňoval správcovi dane poprieť túto dodávku. Bez ohľadu na povahu dôkazov predložených daňovým subjektom je na správcovi dane, aby bol skutkový stav zistený presne a úplne, a od neho závisí, aké dokazovanie na tento účel vykoná.

39. Správca dane sa musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH. V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok Súdneho dvora EÚ sp. zn. C-430/19 zo 04. júna 2020).

a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018)

42. Na základe vyššie uvedeného v súvislosti s otázkou prenosu dôkazného bremena sa kasačný súd tak nestotožňuje s výrokom správneho súdu, podľa ktorého je prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane výnimkou. Otázku prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane riešil taktiež aj Ústavný súd SR vo viacerých svojich rozhodnutiach (viď napríklad rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). V prejednávanej veci kasačný súd predovšetkým poukazuje na rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022, podľa ktorého: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne.

43. Aplikujúc vyššie uvedené zásady k prenosu dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane na prejednávanú vec, kasačný súd konštatuje, že v danom prípade zo strany správcu dane a žalovaného nedošlo k preukázateľnému spochybneniu vierohodnosti, pravdivosti alebo úplnosti dôkazov, ktoré boli v rámci daňovej kontroly predložené

Týmto momentom došlo k prenosu dôkazného bremena späť na sťažovateľa. Následne sťažovateľ označil dôkazy, ktoré mali preukazovať reálne dodanie tovaru od deklarovaného dodávateľa (označil svedecké výpovede, ktoré dodanie tovaru potvrdzovali, poukázal na dôkazy preukazujúce prepravu tovaru).

daňovým subjektom. Kasačný súd konštatuje, že v danej veci sa správca dane a žalovaný nedostatočne vysporiadali z navrhovanými dôkazmi sťažovateľa, resp. nedošlo k preukázateľnému spochybneniu vierohodnosti, pravdivosti a úplnosti týchto dôkazov.

44. Správny súd, vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného, taktiež argumentoval, že deklarovaný dodávateľ sťažovateľa si neplnil povinnosti vo vzťahu k Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe Komárno v súvislosti s obchodovaním s tovarom živočíšneho pôvodu. Správca dane a žalovaný svoje rozhodnutie o neuznaní práva sťažovateľa na odpočítanie DPH opreli aj o skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ nenahlasoval príchod dodávok produktov živočíšneho pôvodu z iného členského štátu Európskej únie do elektronického systému regionálnej veterinárnej a potravinovej správy v súlade s § 7b zákona č. 152/1995 Z. z. o

45. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (I) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. februára 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 06. septembra 2012, bod 49), (III) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho

K spochybneniu deklarovaného dodávateľa 46. Kasačný súd ďalej zdôrazňuje, podobne ako sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti, že rozhodnutia správcu dane, žalovaného a správneho súdu sú postavené v podstatnom na spochybnení deklarovaného dodávateľa, a to jednak v otázke nesplnenia si povinností deklarovaného dodávateľa voči obchodovania s tovarom živočíšneho pôvodu ako aj v otázkach obstarania tohto tovaru, jeho skladovania a následného obchodovania, čo v konečnom dôsledku vyústilo do neuznania odpočítania DPH vo vzťahu k sťažovateľovi.

Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných obstarávacích procesov svojich dodávateľov.“ 48. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022, podľa ktorého „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať. Finančná správa nemusí mať predstavu o úplne exaktnom priebehu jednotlivých transakcií a nie je v princípe oprávnená s negatívnym dôsledkom pre daňový subjekt vyhodnocovať racionalitu či hospodársku účelnosť (optimálnosť, odôvodnenosť) zvoleného spôsobu usporiadania si podnikateľských aktivít (obchodného modelu). Existenciu rôznych pochybností nemôže finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“

Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie

na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (uznesenie súdneho dvora z 3. septembra 2020 vo veci C-610/19 Vikingo).“

Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58). K rozlišovaniu medzi nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie DPH a nepriznaním práva na odpočítanie DPH v dôsledku spáchania daňového podvodu, resp. účasti na daňovom podvode

52. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 24).

53. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29).

Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 30).

Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jej dodávateľa a tým fakticky preniesť na ňu kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

57. V prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na daňovom podvode nepreukazuje (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/52/ 2021 zo dňa 15. novembra 2022). 58. Za predpokladu, že by v reťazci dodaní došlo k podvodnému konaniu, správca dane má možnosť preskúmať aj túto alternatívu. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti, že judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode. Pri posudzovaní subjektívnej stránky správca dane vyhodnotí aj to, či daňový subjekt prijal primerané opatrenia na to, aby zaistil, že jeho plnenie nebude súčasťou podvodného reťazca. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/76/2020 z 26. októbra 2022, v ktorom sa podrobne venoval posudzovaniu daňového podvodu podľa tzv. Axel Kittel testu. 59. Pokiaľ ide o úroveň obozretnosti vyžadovanej od zdaniteľnej osoby, ktorá chce využiť svoje právo na odpočítanie DPH, Súdny dvor EÚ judikoval, že podnikatelia, ktorí prijmú všetky opatrenia, ktoré možno primerane od nich vyžadovať na ubezpečenie sa, že ich plnenia nie sú súčasťou podvodu, či už podvodu na DPH alebo iného podvodu, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto transakcií bez toho, aby hrozilo, že stratia svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe, pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade primerane vyžadovať od zdaniteľnej osoby na tento účel, závisí v podstate od okolností uvedeného prípadu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. júna 2012, Mahagében a Dávid, C-80/ 11 a C-142/11, body 53 a 59, ako aj z 22. októbra 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, bod 51).