1Sfk/68/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): NF Metal SK s. r. o., so sídlom profesora Varsika 1316/27, 907 01 Myjava, IČO: 51460491, právne zastúpený: JUDr. Lenka Maďarová, advokátka, so sídlom Štrková 95/21, 010 09 Žilina, IČO: 47232692, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101986645/2022 zo dňa 14.7.2022, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/10/2023 - 150 zo dňa 8.3.2023 v spojení s opravným uznesením Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/10/2023 - 158 zo dňa 4.4.2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2021 až september 2021. 2. Žalobca ako platiteľ DPH podal za zdaňovacie obdobie apríl 2021 riadne daňové priznanie k DPH, v ktorom deklaroval zdaniteľné transakcie s uplatnením odpočítania dane podľa § 49 ods.1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) v sume 14.959,92 eur. V deň začatia daňovej kontroly 11.1.2022 žalobca nepredložil žiadne doklady preukazujúce správnosť údajov uvedených v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2021. Predmetné doklady nepredložil ani v lehote 8 dní od začatia daňovej kontroly, t.j. do 19.1.2022, ktorú správca dane určil v oznámení o daňovej kontrole ako lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly. Správca dane preto prostredníctvom výzvy zo dňa 26.1.2022 opätovne žalobcu vyzval na predloženie všetkých daňových a účtovných dokladov potrebných k výkonu daňovej kontroly. Žalobca si výzvu prevzal avšak požadované doklady v stanovenej lehote do 23.2.2022 nepredložil.

daňovom priznaní. Na základe uvedeného bolo u žalobcu dôvodný predpoklad vyrubenia rozdielu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2021 v sume 14.959,92 eur. 3. Na základe existencie dôvodnej obavy, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie spojené so značnými ťažkosťami, správca dane rozhodnutím č. 100543440/2022 zo dňa 22.3.2022 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) rozhodol podľa § 50 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“) o uložení predbežného opatrenia spočívajúceho v povinnosti žalobcu zložiť na účet správcu dane peňažnú sumu vo výške 14.959,92 eur v lehote 15 dní od doručenia prvostupňového rozhodnutia.

Do dňa 11.3.2022 správcovi dane žalobca nepredložil žiadne doklady; konanie žalobcu správca dane považoval za účelové, - viacerí dodávatelia žalobcu majú spoločnú účtovníčku p. F.. Z. G., ktorá je zároveň aj účtovníčkou žalobcu, - podľa vyžiadaného výpisu z účtu žalobca neuhrádzal žiadne platby preverovaným

- z celkovo 19 sporných dodávateľov má 10 dodávateľských spoločností totožného konateľa, ktorým je občan Poľskej republiky - Boguslaw Antoni Radwanski, - podľa údajov z kontrolných výkazov si sporní dodávatelia daňovú povinnosť vykrývajú takmer výhradne z B3 transakcií (bločky z registračnej pokladne), - u konateľa žalobcu p. Milana Fúseka vykonáva správca dane daňovú kontrolu DPH aj u jeho ďalšej spoločnosti MF COMPANY s.r.o., IČO 46158936, v rámci ktorej konateľ taktiež nepredložil žiadne doklady a po začatí daňovej kontroly dňa 24.01.2022 mu funkcia konateľa zanikla, - doteraz vykazované daňové povinnosti žalobcu boli síce vždy uhradené, v peňažnom vyjadrení však boli v roku 2021 neporovnateľné so sumou predpokladaného vyrubeného rozdielu dane, - správca dane taktiež preveril majetok žalobcu v zmysle zásady proporcionality.

6. Poukázal na to, že žalobca v termíne, ktorý si sám navrhol, t. j. do dňa 11.3.2022 a ani ku dňu vystavenia prvostupňového rozhodnutia o predbežnom opatrení zo dňa 22.3.2022 žiadne doklady k výkonu daňovej kontroly nepredložil. 7. Žalovaný uviedol, že predbežné opatrenie môže byť vydané na doposiaľ nevyrubenú alebo nesplatnú daň vtedy, ak existujú objektívne skutočnosti, ktoré zakladajú odôvodnenú obavu, t. j. primeranú mieru pravdepodobnosti, že a) daň bude v budúcnosti vyrubená a zároveň, že b) v dobe jej splatnosti nebude uhradená, resp. v dobe vymáhateľnosti bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. 8. Žalovaný skonštatoval, že správca dane zabezpečil dostatok indícií svedčiacich pre budúce vyrubenie dane. Už len samotné zistenie, že žalobca v sledovanom období deklaroval transakcie s viacerými spoločnosťami, ktoré sa javia ako vysokorizikové, pričom v tomto štádiu daňovej kontroly nepreukázal ani splnenie formálnych podmienok pre odpočítanie dane, zakladá podľa žalovaného vysokú mieru pravdepodobnosti, že daň bude v určitej výške v budúcnosti vyrubená.

majetku. 9. Druhý predpoklad, t. j. nevymožiteľnosť v budúcnosti splatnej dane, založil správca dane na zisteniach týkajúcich sa finančno-ekonomickej situácie žalobcu. Správca dane preveroval majetkové pomery žalobcu, aby zistil, či žalobca disponuje dostatočným majetkom na to, aby v prípade vzniku daňového nedoplatku po vyrubení dane, mohol tento majetok zabezpečiť. Žalobca podľa údajov z účtovnej závierky za rok 2021 nevlastní žiadny dlhodobý nehmotný majetok, ktorým by mohol byť zabezpečený rozdiel dane v prípade vyrubenia dane v

II. Konanie pred správnym súdom

12. Krajský súd rozsudkom č. k. 13S/10/2023 - 150 zo dňa 8.3.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) správnu žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol.

14. Pokiaľ žalobca v písomnom vyjadrení k replike žalovaného rozšíril žalobné body, keď začal spochybňovať predbežne vyčíslenú nevyrubenú daň a tiež namietal nezohľadnenie situácie ohľadne pandémie COVID 19, tieto námietky boli podľa krajského súdu uplatnené oneskorene, po uplynutí dvojmesačnej lehoty na podanie správnej žaloby, preto na nich krajský súd neprihliadal a nezaoberal sa nimi.

15. Krajský súd vymedzil, že žalobné body predstavovali v podstate tri námietky, a to: a) žalobcovo zahltenie množstvom podaní od správcu dane, (daňová kontrola bola vykonávaná za 15 rôznych kalendárnych mesiacov, čo je neprimerané a neodôvodnené), b) žalobcova splnomocnená zástupkyňa mala vážne problémy spôsobené COVID 19, ktoré jej neumožňovali v krátkych lehotách reagovať na množstvo požiadaviek zo strany daňového úradu, c) daňovému úradu po vydaní prvostupňového rozhodnutia žalobca zasielal doklady a dňa 12.9.2022 sa zúčastnil pojednávania a odpovedal na otázky správcu dane.

17. Tvrdenie žalobcu, že jeho splnomocnená zástupkyňa mala zdravotné problémy, nebolo žalobcom podľa krajského súdu konkrétne a podložené. Tiež uviedol, že ak tu boli okolnosti, pre ktoré zástupca nebol schopný riadne vykonávať zastupovanie, mal uvedené oznámiť zastupovanej osobe. Okrem toho krajský súd poukázal na to, že samotný žalobca žiadal o dodatočné poskytnutie lehoty na predloženie dokladov, pričom sám určil dodatočný termín, ktorému správca dane vyhovel. Z uvedeného sa dá predpokladať, že pri tejto žiadosti a určenie novej lehoty na predloženie dokladov sám zvážil svoju situáciu a určil lehotu, v ktorej mal byť schopný požadované doklady predložiť. 18. Pokiaľ bol žalobca toho názoru, že žalovaný mal zohľadniť skutočnosť, že začal v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly predkladať doklady a odpovedal na otázky správcu dane na ústnom pojednávaní konanom dňa 12.9.2022, krajský súd uviedol že ústne pojednávanie, na ktoré sa žalobca odvoláva bolo realizované až po vydaní žalobou napadnutého rozhodnutia. Preto na uvedené nie je možné prihliadať. Pokiaľ ide o to, že žalobca po vydaní prvostupňového rozhodnutia začal predkladať správcovi dane doklady, tak toto samé o sebe podľa krajského súdu nie je dôvodom nezákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia. Nepredloženie dokladov totiž bolo jedným, ale nie jediným dôvodom vydania predbežného opatrenia. Uvedený dôvod bol vyhodnotený aj v kontexte iných zistených skutočností, z ktorých väčšinu žalobca v správnej žalobe ani nerozporoval. Krajský súd mal pritom za to, že tu nebol zistený a preukázaný žiaden objektívny dôvod, pre ktorý žalobca po začatí daňovej kontroly riadne nepredložil svoje účtovné doklady. Uvedené začal realizovať až pod ťarchou vydania predbežného opatrenia, a to tiež len postupne. Uvedené správanie v kontexte ostatných zistených skutočností bolo orgánmi verejnej správy riadne a správne vyhodnotené. 19. K namietanej šikanóznosti a neprimeranosti vydaného predbežného opatrenia krajský súd skonštatoval, že tieto námietky boli vznesené vo všeobecnej rovine a nie je oprávnený sám vyhľadávať potenciálne dôvody pre takýto zásah do práv žalobcu.

23. Namietal, že povinnosť spočívajúcu v zložení peňažnej sumy v tu preskúmavanom napadnutom rozhodnutí mu správca dane čiastočne zrušil zo sumy 14.959,92 eur na sumu 1.862,83 eur, a to rozhodnutím č. 100550476/2023 zo dňa 9.2.2023. Uvedené rozhodnutie je podľa sťažovateľa nesporným dôkazom, že správnou žalobou napadnuté rozhodnutie bolo a je neprimerané o 88 %. Žalovaný tak viac ako 1 rok zadržiaval sťažovateľovi namiesto sumy 1.862,83 eur, sumu 14.959,92 eur. 24. Sťažovateľ ďalej namietal formalistický prístup správneho súdu, ktorý odmietol námietky nesprávne vyčíslenej dane s prihliadnutím na pandémiu z dôvodu, že boli podľa súdu uplatnené oneskorene. 25. Sťažovateľ mal za to, že vyvrátil argumenty žalovaného ohľadom obavy, že by budúca splatná daň nebola uhradená. Uviedol, že správnemu súdu predložil reálne dôkazy - výpisy z účtov ako dôkaz o tom, že si riadne a včas plní svoje povinnosti voči žalovanému, preto nemôže byť daná obava, že by budúcu daň neuhradil. Správny súd však tieto dôkazy, nijakým spôsobom nevyhodnotil. Zdôraznil, že celková suma 251.815,14 eura bola ním zarobená, teda dokazuje reálnosť jeho podnikania. 26. Tiež poukázal na to, že v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu sa vyjadril k pandémii, k tomu, že s dodávateľmi mal spoločnú účtovníčku, ako aj k rovnakej adrese dodávateľov. Zároveň poukázal na to, že je neprípustné rozširovanie dôkazného bremena na skutočnosti, ktoré sa netýkajú daňového subjektu s poukazom na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022. 27. Žalovaný vo svojom vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že nakoľko v čase vydania rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia boli naplnené objektívne skutočnosti pre jeho uloženie, napadnuté rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonom. Zaujal stanovisko, že následné zistenie nižšieho rozdielu dane na základe daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania neznamená nezákonnosť vydaného rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia. 28. Žalovaný podaním zo dňa 29.1.2024 označeným ako „Zaslanie informácie k právnej veci žalobcu NF Metal SK s.r.o., profesora Varsika 1316/27, 901 01 Myjava, IČO: 51460491, vedenej na Najvyššom správnom súde Slovenskej republiky pod sp. zn. 1Sfk/68/2023“, v rámci ktorého kasačný súd informoval o ďalšom priebehu konania v danej veci pred orgánmi finančnej správy.

29. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP a § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

rozhodnutí.“ 31. Podľa § 50 ods. 7 Daňového poriadku: „Správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne.“ 32.

O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt a tých, ktorým rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia doručoval.“ 33. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

35. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 4Sfk/69/2023 zo dňa 20.6.2024, v ktorom konajúci kasačný súd k argumentácii sťažovateľa uviedol nasledovné: „28.

29. Z ustanovenia § 50 ods. 1 Daňového poriadku je možné vyvodiť, že rozhodnutie o predbežnom opatrení môže byť vydané (i) počas daňovej kontroly, (ii) počas určovania dane podľa pomôcok, (iii) pri miestnom zisťovaní - a to na zabezpečenie ich účelu - alebo (iv) ak je dôvodná obava, že nesplatená daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo v že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Predbežné opatrenie je teda inštitút, ktorý sa pri správe daní využíva na zabezpečenie účelu niektorých činností správcu dane (položky (i) až (iii)) alebo ako záruka úspešnosti prípadného daňového exekučného konania, t. j. na zabezpečenie úhrady dane (položka (iv)). 30. Účelom vydania predbežného opatrenia správcom dane (a následne potvrdeného žalovaným) v súdenej veci bolo pritom práve to, aby bola zabezpečená vymožiteľnosť dane v budúcnosti.

31. Podstatu námietok v kasačnej sťažnosti možno vymedziť nasledovne: (i) postup krajského súdu, ktorým bola správna žaloba vylúčená na 15 samostatných konaní, (ii) námietka, že žalovaný čiastočne zrušil svoje rozhodnutie, čím mal potvrdiť jeho nesprávnosť, (iii) namietaný formalistický prístup súdu, ktorý nezohľadnil námietky uplatnené po lehote na podanie správnej žaloby.

prezumpcií a predpokladov osvedčujúcich tvrdenie žalobcu (sťažovateľa) o šikanóznosti napadnutého rozhodnutia/napadnutých rozhodnutí. Toto by predstavovalo rozpor nielen s vlastnými princípmi správneho súdneho konania vo vzťahu k žalobcovi (a to najmä v kontexte tzv. koncentračnej zásady, ktorá v súdenej veci nepochybne platí - k tomu pozri aj bod 41 tohto rozsudku nižšie), ale aj v rovine princípu rovnosti účastníkov konania pred súdom, ktorý princíp je v súdenej veci tiež plne relevantný a platí bez výnimky.

Samotné uvedenie súhrnnej zadržiavanej sumy za 15 zdaňovacích období (251.815,14 eura) bez ďalšej predloženej argumentácie, ako táto suma zasiahla do subjektívnych práv sťažovateľa, nepostačuje. 34. Paradoxne, sťažovateľom tvrdený nesprávny procesný postup krajského súdu však zároveň aj v kasačnej sťažnosti odôvodňovaný iba vo všeobecnej rovine. V kasačnej sťažnosti konkrétne neargumentoval, aké rozhodujúce fakty, súvislosti či okolnosti nevzal krajský súd pri svojom rozhodovaní do úvahy v dôsledku vylúčenia vecí na samostatné konania a ako tieto konkrétne skutočnosti mohli, resp. mali ovplyvniť jeho rozhodovanie a spôsobiť tak jeho nezákonnosť.

36. Pokiaľ sťažovateľ argumentoval navýšením nákladov na súdne poplatky, v zmysle položky 10 písm. a) sadzobníka súdnych poplatkov uvedeného v prílohe č. 1 zákona č. 71/1992 Zb. o súdnych poplatkoch a poplatku za výpis z registra trestov v platnom znení (ďalej len „zákon č. 71/1992 Zb.“), sa uvádza sadzba súdneho poplatku zo správnej žaloby proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy.

To napokon muselo byť zrejmé aj samotnému sťažovateľovi, ktorému bol v tejto veci vyrubený súdny poplatok za preskúmanie 15 rozhodnutí (a ktorý tento poplatok aj zaplatil) - ešte pred vylúčením veci na samostatné konanie. 37.

rozsudku. 38. Zároveň následné zistenie nižšieho rozdielu dane (po vydaní protokolu z daňovej kontroly zo dňa 08.02.2023) nemožno stotožňovať s nezákonnosťou vydaného rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia ani napadnutého rozsudku. V preskúmavaných rozhodnutiach orgány verejnej správy dôvody, na základe ktorých došli k predpokladu, že daň bude v budúcnosti vyrubená, uviedli a tieto správny súd na základe podanej správnej žaloby preskúmal. Predbežná povaha rozhodnutia podľa § 50 ods. 8 Daňového poriadku a dočasný charakter úpravy pomerov daňového subjektu je zákonodarcom predpokladaný stav a vyplýva aj z podstaty tohto inštitútu, ktorý môže byť uplatnený len v nevyhnutnom rozsahu a na nevyhnutný

40. Navyše, tieto nové skutočnosti, ktoré vznikli po vydaní napadnutého rozhodnutia (čiastočné zrušenie predbežného opatrenia v časti zadržiavanej sumy) by nemohli mať vplyv na posúdenie správnosti napadnutého rozhodnutia správnym súdom aj z dôvodu strohosti žalobných námietok, keď sťažovateľ včas uplatnenými žalobnými námietkami výšku zadržiavanej sumy a spôsob jej určenia ani nenamietal (resp. namietal len vo všeobecnosti šikanóznosť z dôvodu výšky celkovej zadržiavanej sumy - ale táto námietka nebola dostatočne odôvodnená - k tomu pozri toto odôvodnenie vyššie). Sťažovateľove žalobné námietky poukazovali na množstvo podaní od správcu dane, že jeho splnomocnená zástupkyňa mala vážne zdravotné problémy a že sťažovateľ po vydaní prvostupňového rozhodnutia už bol súčinný. 41. Ďalším sťažnostným bodom sťažovateľ tvrdil, že krajský súd konal formalisticky, keď sa meritórne nezaoberal námietkami nesprávne vyčíslenej dane a na neprihliadnutie na pandémiu. Kasačný súd v žalobe neidentifikoval žalobný bod, ktorý by sa týkal nesprávnej výšky

Preto pokiaľ žalobca po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby túto rozšíril o ďalší okruh námietok, na ich obsah krajský súd správne neprihliadal, nakoľko sa nejednalo o prípad vymedzený v § 134 ods. 2, resp. § 195, § 418 SSP. Na uvedenom nič nemení ani to, že sa k pandémii mal sťažovateľ vyjadriť v administratívnom konaní, pretože pre správny súd je rozhodujúce znenie žalobných námietok, a nie podaní produkovaných v administratívnom konaní.

preskúmaval dôvody, z ktorých orgány verejnej správy vyvodzovali existenciu obavy, že by sťažovateľ budúcu daň neuhradil, a to v rozsahu danom správnou žalobou. 43. Sťažovateľ považoval napadnutý rozsudok za nesprávny, čisto formalistický, nedostatočne odôvodnený. Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f/ SSP. Napadnutý rozsudok nie je síce rozsiahly, ale poskytuje jasné a zrozumiteľné odpovede na podstatné otázky, ktoré vyplynuli z prieskumu napadnutého rozhodnutia v zmysle včas uplatnených a kvalifikovane vznesených žalobných námietok. Zároveň krajský súd zrozumiteľne vysvetlil, prečo na oneskorene uplatnené a nedostatočne odôvodené námietky neprihliada a tiež poukázal na to, že nepreskúmava všetky dôvody, ktoré v napadnutom rozhodnutí uviedol žalovaný (keď tieto sťažovateľ v správnej žalobe nerozporoval). Správny súd teda postupoval v intenciách ustanovenia § 139 ods. 2 SSP, ktoré

36. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.