1Sfk/69/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CORAL, spol. s r.o., so sídlom Novozámocká 207, 951 12 Ivanka pri Nitre, IČO: 34122419, právne zastúpený: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., advokátka so sídlom Štefánikova tr. 4, 949 01 Nitra, IČO: 51019922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100292975/2021 zo dňa 22. februára 2021, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/65/ 2021-120 zo dňa 5. apríla 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/65/ 2021-120 zo dňa 5. apríla 2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100292975/2021 zo dňa 22. februára 2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Nitra č. 101349697/2020 zo dňa 24. augusta 2020 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101349697/2020 zo dňa 24.08.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume 184.645,51 eur na DPH za zdaňovacie obdobie október 2013, s tým, že žalobcovi znížil uplatnený nadmerný odpočet na DPH zo sumy 199.143,91 eur na sumu 14.498,40 eur.

Bývalý konateľ ústne potvrdil zrealizovanie obchodu, no uvedené nezdokladoval, keďže doklady odovzdal právnemu nástupcovi. Spoločnosť zanikla dňa 30.07.2014 v dôsledku zlúčenia a jej právnym nástupcom sa stala nekontaktná spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o., ktorá bola dňa 14.05.2015 vymazaná z obchodného registra ex offo. Správca dane zistil (prvý) fakturačný dodávateľský reťazec s tovarom, v ktorom bol Peter Štepánek, s.r.o. priamym dodávateľom žalobcu a skonštatoval u tohto dodávateľa neoprávnený daňový únik. Peter Štepánek, s.r.o. si uplatnil odpočítanie dane na základe dodávateľských faktúr vystavených rôznymi dodávateľmi (COKER, s.r.o., OPTAR, s.r.o., RINOR, s.r.o. a ROFOC s.r.o.) - zmiznutými obchodníkmi, ktorí nemali materiálno-technické a personálne predpoklady na výkon ekonomickej činnosti a ktorí daň z dodania nepriznali a nezaplatili; - Konex SK plus s.r.o., IČO: 36789712 (ďalej aj „Konex SK plus s.r.o.“).

Aj vo vzťahu k dodávateľovi Konex SK plus s.r.o. skonštatoval správca dane neoprávnený daňový únik, ku ktorému došlo tým, že si neoprávnene odpočítal daň na vstupe na základe faktúr vystavených v mene uvedených zmiznutých obchodníkov; - NEXT TRADE, s.r.o., IČO: 36324825 (ďalej aj „NEXT TRADE, s.r.o.“).

4. Správca dane prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že vo vzťahu k zdaniteľným obchodom uskutočneným s deklarovanými dodávateľmi žalobca neuniesol dôkazné bremeno v daňovom konaní, keď nepreukázal, že sa deklarované zdaniteľné obchody uskutočnili (teda nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH). Správca dane uzavrel, že žalobca uplatnením práva na odpočítanie dane od deklarovaných dodávateľov porušil § 49 ods. 1 a § 51 ods. 1 v nadväznosti na § 49 ods. 2 a § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“).

Podľa správcu dane žalobca nevykonal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné v rozumnej miere očakávať, aby sa uistil, že nebude účastný na dodávkach poznačených podvodom vo vzťahu k DPH. 5. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100292975/2021 zo dňa 22.02.2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „preskúmavané rozhodnutie“), a to tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný preskúmavané rozhodnutie odôvodnil nasledovne: - primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, a teda dôkazné bremeno ťaží žalobcu, ktorý v daňovom konaní nepreukázal splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH, keďže predložil len formálne doklady (dodacie listy, skladovú evidenciu, daňové priznanie, výdaj tovaru a pod.). Správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že dodanie tovaru dodávateľmi nebolo preukázané a ani dodávatelia nepreukázali reálnosť zdaniteľných plnení rozhodujúcich pre uznanie odpočtu dane.

spoločností sú nekontaktné osoby, čo znamená, že realizácia obchodných transakcií nebola žiadnym spôsobom preukázaná. Žalobca mohol byť súčasťou reťazca, ktorého cieľom bolo odpočítanie dane za účelom optimalizácie výsledného vzťahu k štátnemu rozpočtu; - konaním žalobcu došlo k porušeniu jednotlivých ustanovení zákona o DPH (§ 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).

II. Konanie pred krajským súdom

7. Krajský súd uznesením č. k. 11S/65/2021-69 zo dňa 01.12.2021 návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe zamietol. 8. Krajský súd rozsudkom č. k. 11S/65/2021-120 zo dňa 05.04.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“). Zároveň rozhodol, že žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva.

protokolu. Krajský súd poukázal na dôvody a časové úseky prerušenia daňovej kontroly a v tejto súvislosti konštatoval, že celkový čas trvania daňovej kontroly nepresiahol jeden rok. Krajský súd mal za to, že správca dane neporušil zákonné ustanovenia a ani Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 a odkázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 Hydina SK.

odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo. Podkladmi pre vypracovanie posudku boli: Hlavné knihy spoločnosti CORAL, s r.o., Evidencia DPH (vstup a výstup), daňové priznanie k DPH za preverované zdaňovacie obdobie a pod. Správny súd súhlasil so žalovaným, že objektívny skutkový stav nie je možné založiť len na účtovnej a daňovej evidencii.

12. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd zdôrazňoval, že na vznik nároku na odpočítanie dane sa vyžaduje súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že dodávateľ v doklade uvedený mu naozaj tovar alebo službu dodal, avšak len za predpokladu, že zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že takéto písomnosti naozaj odrážajú uskutočnené plnenie. O týchto okolnostiach vyvstali v daňovom konaní dôvodné pochybnosti. K uvedenému poukázal správny súd aj na judikatúru kasačného súdu.

Správca dane vykonal v potrebnom rozsahu dokazovanie, pričom využil i poznatky získané od dožiadaných daňových úradov, v rámci medzinárodnej výmeny informácií, z iných daňových kontrol a tiež zo správ Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Bratislava, ako aj výsluchu svedkov. Právom a povinnosťou správcu dane bolo preveriť celý obchodný reťazec, nakoľko reálnosť deklarovaného obchodu, vznik daňovej povinnosti u dodávateľa a následne i právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty u odberateľa musí byť preukázané v každom článku reťazca dodávateľov a odberateľov.

V tejto súvislosti správny súd uviedol, že výpovede osôb, akými sú bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov kontrolovaných daňových subjektov, prípadne ich subdodávateľov, zo svojej podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože ich obsah, vzhľadom na postavenie takýchto svedkov, môže mať len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré je potrebné ďalej preukazovať. Obdobne sa tento prístup vzťahuje na listinné doklady predložené žalobcom (faktúry), ktoré boli vystavené len vo vzájomnej súčinnosti žalobcu a bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa, a teda neobsahujú verifikovateľné skutočnosti. Preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len za podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Tvrdenia žalobcu a uvedených osôb sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach. Aj z uvedeného dôvodu k nezákonnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu nedošlo.

Dodávateľom kuracieho mäsa pre NEXT TRADE, s.r.o. mali byť nekontaktné spoločnosti SCAND SLOVAK, s.r.o., Well Trade, s. r. o., RONALD A. CHISHOLM CZECH s.r.o., Frozen Trade, s.r.o. a Food Spedition, s.r.o. Pokiaľ ide o spoločnosť RONALD A. CHISHOLM CZECH s.r.o., správny súd zdôraznil zistenie, že tovar dodávateľa NEXT TRADE, s.r.o. mal byť nadobudnutý od tohto českého subjektu, pričom deklarovaný zdaniteľný obchod ani nadobudnutie tovaru nebolo potvrdené medzinárodnou výmenou informácií, pričom nebola preukázaná ani preprava tovaru do NEXT TRADE, s.r.o. Správny súd poukázal aj na absenciu námietok zo strany žalobcu ohľadom zistení týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., ktoré z tohto dôvodu ďalej neskúmal. Správny súd v zmysle vyššie uvedeného ustálil, že o dodaní tovaru tejto spoločnosti neexistujú žiadne relevantné dôkazy.

16. S poukazom na výsledky dokazovania vykonaného správcom dane bol krajský súd toho názoru, že deklarovaným dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť na DPH podľa § 19 zákona o DPH, a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie DPH. Krajský súd mal za to, že žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania dane, keď v rámci jednotlivých obchodných reťazcov obchodujúcich s kuracím mäsom nebol preukázaný pôvod tovaru a ani to, ako sa tento tovar dostal na územie Slovenskej republiky, hoci ide o potravinu živočíšneho pôvodu, na obchodovanie s ktorou sa vzťahuje špeciálna legislatíva. 17. Záverom odôvodnenia napadnutého rozsudku krajský súd s odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ uviedol, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Krajský súd konštatoval, že v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania bolo nepochybne preukázané, že žalobca neprijal žiadne opatrenia napriek tomu, že obchodovanie s takým druhom tovaru si prijatie náležitých opatrení vyžadovalo. Žalobca podľa krajského súdu nepreukázal, či predmetný tovar je tvrdeného pôvodu a či skutočne pochádza od deklarovaných dodávateľov. V predmetnej veci nie je postačujúce predložiť iba formálne správne daňové doklady, ale je nevyhnutné preukázať skutočnú realizáciu obchodných transakcií, čo zahrňuje aj preverenie dodávateľov, odberateľov a dopravcov. Podľa názoru krajského súdu bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov medzi ním a deklarovanými dodávateľmi bude spochybnené.

18. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. h/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne sťažovateľ navrhol zrušenie preskúmavaného rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vrátenie veci správcovi dane na ďalšie konanie.

vydanom rozhodnutí. V dôsledku uvedeného bola podľa názoru sťažovateľa otázka dĺžky trvania daňovej kontroly nesprávne právne posúdená; - otázka vykonávania úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly bola tiež nesprávne právne posúdená. Uvedená súčinnosť mohla byť vykonaná počas daňovej kontroly, ktorá bola vykonávaná od roku 2014 až do roku 2017, a tieto úkony nemuseli byť vykonávané počas prerušenia daňovej kontroly. V zápisniciach o miestnom zisťovaní je uvedená daňová kontrola, ktorej súčasťou je aj zdaňovacie obdobie, ktoré je predmetom tohto súdneho konania; - sťažovateľ splnil hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH a ich splnenie aj riadne preukázal. Odkázal na závery vyplývajúce zo znaleckého posudku č. 3/2019, ktorý predložil v daňovom konaní, ako aj na ostatné predložené listinné dôkazy (faktúry, skladové a účtovné evidencie). Sťažovateľ zdôraznil, že materiálna existencia zdaniteľného plnenia správcom dane spochybnená nebola (na s. 118, 122 prvostupňového rozhodnutia bolo uvedené, že tovarom

dispozícii má. Spoločnosti, ktoré označil správca dane ako spoločnosti, ktoré daň nepriznali a neodviedli, nie sú dodávateľmi sťažovateľa a ani jeho subdodávateľmi, o týchto subjektoch sťažovateľ nevedel a s ohľadnom na obchodné tajomstvo ani vedieť nemohol.

nepreukáže podvodný úmysel, je hodnotenie skutkovej otázky, či mohol a mal vedieť, že sa prijatím určitého plnenia zúčastnil reťazca spoločností poznačeného daňovým podvodom, spojené so zisťovaním preventívnych a kontrolných opatrení, ktoré v rámci zachovania obozretnosti daňový subjekt prijal alebo mal prijať, aby zabránil hoc aj nevedomej účasti na daňovom podvode. Sťažovateľovi žiadny podvodný úmysel v konaní preukázaný nebol a z konštatácie správcu dane, že žalobca o podvode vedel resp. mal vedieť, nemožno vyvodiť objektívne skutočnosti, že plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca;

si tak navzájom odporujú. Nemožno sa zároveň dopustiť konania majúceho znaky daňového podvodu a zároveň nesplniť podmienky dôvodnosti nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa zotrval na svojej doterajšej argumentácii majúc za to, že kasačná sťažnosť neobsahuje žiadne nové skutočnosti ako tie, ku ktorým sa už vyjadril.

22. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

25. Pokiaľ ide o právne posúdenie, či pre odmietnutie práva na odpočítanie dane boli splnené podmienky, kasačný súd zo svojej rozhodovacej činnosti zistil, že tieto otázky už boli predmetom konania pred kasačným súdom. Námietky hmotnoprávnej povahy sťažovateľa v skutkovo aj právne obdobných veciach identických účastníkov konania už boli predmetom viacerých konaní pred kasačným súdom a tieto sa týkali záverov z totožnej daňovej kontroly, teda aj obdobného skutkového stavu a právneho posúdenia nároku na odpočet DPH (napríklad rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 5Sfk/14/2023, sp. zn. 2Sfk/44/2023, sp. zn. 2Sfk/70/2022, sp. zn. 2Sfk/5/2023, sp. zn. 2Sfk/12/2023, sp. zn. 5Sfk/14/2023, sp. zn. 4Sfk/ 24/2023, sp. zn. 2Sfk/28/2023, sp. zn. 4Sfk/38/2023). Kasačný súd sa stotožnil s predloženou argumentáciou, v dôsledku čoho bolo kasačným sťažnostiam sťažovateľa vyhovené.

Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP odkazuje v posúdení týchto námietok na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26.10.2023, v ktorej sa posudzovali zdaniteľné obchody sťažovateľa s kuracím mäsom s rovnakými dodávateľmi, a to spoločnosťami Peter Štepánek, s.r.o., Konex SK Plus, s.r.o. a NEXT TRADE, s.r.o. Kasačný súd preto rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/28/2023 zo dňa 26.10.2023 v príslušnom rozsahu uvádza nižšie s úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách: 28. „V rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu už bolo judikované, že z pohľadu východiskových otázok nastolených v rámci daňovej kontroly na DPH je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/47/2021 z 26.4.2023).

30. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 31. Od preukazovania hmotno-právnych a formálno-právnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

33. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozsudku Súdneho dvora Európskej únie vo veci Axel Kittel, C 439/04 zo dňa 6. júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

35. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány.

37. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť.

na nesplnení hmotnoprávnych podmienok, pričom na s. 11 žalovaný uvádza, že daňový subjekt „mohol“ byť súčasťou reťazca, ktorého cieľom bolo odpočítanie dane. Napokon správny súd v napadnutom rozsudku konštatuje, že sťažovateľ nesplnil hmotnoprávne podmienky, avšak záverom rozsudku poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa daňového podvodu (napr. C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid) konštatuje, že žalobca nepreukázal prijatie potrebných opatrení. Sťažovateľ však v správnej žalobe nevzniesol námietku nepreskúmateľnosti administratívnych rozhodnutí z tohto dôvodu ani námietku podstatného porušenia procesných práv sťažovateľa, ku ktorému mohlo v dôsledku takejto kumulácie dôvodov dôjsť. Nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí v tomto smere namietal sťažovateľ až v kasačnej sťažnosti, a teda ide o novú námietku, ktorú kasačný súd nezohľadňoval (§ 439 ods. 3 písm. b/ a § 441 SSP). Námietku nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nevzniesol vôbec. Kasačný súd sa teda nemusí

41. Pokiaľ ide o spochybnenie hmotnoprávnych podmienok, toto je v predmetnej veci postavené len na pochybnostiach správcu dane týkajúcich sa subdodávateľov dodávateľov sťažovateľa - teda na subdodávateľoch [deklarovaných dodávateľov - Peter Štepánek, s.r.o., Konex SK plus s.r.o. a NEXT TRADE, s.r.o.]. Správca dane, žalovaný a správny súd postavili svoje pochybnosti v zásade na nekontaktnosti zistených subdodávateľov, nedostatku ich materiálnych a personálnych podmienok pre realizáciu obchodnej činnosti a podozrivom toku

42. Kasačný súd dáva v tejto veci opätovne do pozornosti, že materiálne podmienky priznania práva na odpočítanie dane sa zásadne týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu.

dane. Preto pochybnosti týkajúce sa výlučne subdodávateľského článku reťazca nemôžu preniesť dôkazné bremeno na preukázaní hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane opätovne na daňový subjekt (ZNSS 23/2022). Samotná skutočnosť, že nebol zistený alebo je pochybný pôvod tovaru ešte totiž neznamená, že deklarovaný dodávateľ tovar daňovému subjektu - sťažovateľovi skutočne nedodal, resp. že deklarovaný dodávateľ tovar nezískal z iných, hoci nepriznaných, zdrojov a následne dodal daňovému subjektu.

V konečnom dôsledku preto v predmetnej veci nedošlo k opätovnému prenosu dôkazného bremena na sťažovateľa. 44. Záver správnych orgánov a správneho súdu, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepreukázal materiálne/hmotnoprávne podmienky práva na odpočítanie dane, je preto nesprávny a vychádzajúci z nesprávneho právneho posúdenia veci. 45. Čo sa týka miery dôkazného bremena a tvrdenej vedomej účasti sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ako ďalšieho dôvodu neuznania práva na odpočítanie dane, ani tento neobstojí.

47. V tomto smere kasačný súd konštatuje, že správca dane vykonal pomerne rozsiahle šetrenie týkajúce sa subdodávateľského článku viacerých obchodných prípadov sťažovateľa. Z rozhodnutia správcu dane, žalovaného a ani z napadnutého rozsudku však nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane objasnená - kde v obchodnom reťazci a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú

49. Pokiaľ správny súd, správca dane a žalovaný akcentujú nedostatok primeranej obozretnosti sťažovateľa pri uskutočňovaní zdaniteľných obchodov kasačný súd uznáva, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

51. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že ani pri vyžadovaní a skúmaní primeranej obozretnosti podnikateľa nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa/ subdodávateľom a tým sa na neho fakticky prenesie kontrolná činnosť, ktorá patrí správcovi dane na to vybavenému príslušnými oprávneniami (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/

53. Zhrňujúc doteraz uvedené kasačný súd konštatuje, že [. . .] správca dane neuniesol svoje dôkazné bremeno a nedokázal zistiť a pomenovať také relevantné skutočnosti, ktoré by spochybnili splnenie podmienok práva sťažovateľa na odpočítanie dane zo sporných obchodných prípadov, a to v rozsahu, ktorý by dôkazné bremeno na obnovení hodnovernosti fakturačne deklarovaných tvrdení opätovne vrátil na daňový subjekt. Správca dane a žalovaný tiež neuniesli svoje dôkazné bremeno, a nepreukázali sťažovateľovi, že by sám spáchal daňový podvod alebo by sa vedome (vedel alebo mohol vedieť) zúčastňoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Najmä nešpecifikovali, či a kde v zistenom obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku a nepreukázali relevantnými skutočnosťami, či sťažovateľ mal spáchať daňový podvod alebo mal vedomosť, resp. musel mať vedomosť o tom, že participuje (prípadne benefituje) z obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom.

. .] je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že sťažovateľ buď priamo uskutočňoval daňový podvod alebo vedel či mal vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou. Dôkazné bremeno na preukázaní daňového podvodu a účasti sťažovateľa na ňom pritom ťaží finančné orgány.[.

57. Na rozdiel od posúdenia námietok hmotnoprávnej povahy veci v kontexte dĺžky prerušenia daňovej kontroly s poukazom na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 - Hydina SK nie je možné dať za pravdu sťažovateľovej argumentácii. Článok 10 nariadenia č. 904/2010 nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením. Celkový čas trvania daňovej kontroly, tak ako zdôvodnil správny súd, nepresiahol jeden rok. [Pokiaľ ide o námietku absencie odôvodnenia prerušenia daňovej kontroly v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly alebo aspoň v preskúmavaných rozhodnutiach, kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že táto námietka nebola v správnej žalobe uplatnená, pričom v kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové dôvody a skutočnosti (§ 439 ods. 3 písm. b/ a § 441 SSP). V správnej žalobe poukazoval sťažovateľ len vo všeobecnej rovine na požiadavky nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti

58. Nie je možné stotožniť sa ani s námietkou sťažovateľa poukazujúcou na vykonávanie úkonov správcom dane počas prerušenia daňovej kontroly. Týmito úkonmi mali byť miestne zisťovania - výsluchy osoby konateľa sťažovateľa, ktoré preukazujú zápisnice č. 103101336/ 2016 z 09.05.2016 a č. 103252041/2016 z 01.06.2016. Z obsahu oboch zápisníc je možné usúdiť, že smerovali k preverovaniu zdaniteľných obchodov medzi sťažovateľom ako dodávateľom a obchodnou spoločnosťou NEXT TRADE, s.r.o., so sídlom: Banská 4, Nové Mesto nad Váhom, IČO: 36324825 ako odberateľom. Zároveň z nich vyplýva, že tieto boli vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá bola uskutočňovaná u spoločnosti NEXT TRADE, s.r.o., teda inej daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu odlišného od sťažovateľa. Uvedená skutočnosť je zrejme aj dôvodom prečo sa označené zápisnice nenachádzajú v administratívnom spise príslušnom k prejednávanej veci.

Každý daňový subjekt má v zmysle § 39 daňového poriadku povinnosť poskytovať správcovi dane súčinnosť potrebnú na účinné vykonanie miestneho zisťovania, ktoré je zo širšieho hľadiska vyhľadávacou činnosťou realizovanou správcom dane (okrem iného) za účelom správneho určenia dane. Túto povinnosť má bez ohľadu na to, či je v danom momente subjektom prebiehajúcej (resp. prerušenej) daňovej kontroly, samozrejme za predpokladu, že sa úkony správcu dane vykonávajú v rámci inej daňovej kontroly.“

V Bratislave dňa 21. februára 2025