1Sfk/70/2023

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie máj 2012 (ďalej ako „daňová kontrola“).

Správca dane teda požiadal o medzinárodnú výmenu daňových informácií (ďalej ako “MVI“). 3. Správca dane dňa 12.04.2016 zaslal sťažovateľovi Oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly č. 102914918/2016; 9104408/BieM zo dňa 12.04.2016 (ďalej ako „oboznámenie“), ktorého obsahom boli úkony správcu dane vykonané v priebehu daňovej kontroly. V závere oboznámenia zároveň správca dane určil lehotu 8 dní odo dňa doručenia oboznámenia na vyjadrenie sa v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „daňový poriadok“). Oboznámenie bolo sťažovateľovi doručené dňa

26.05.2016. 5. Správca dane preveroval žalobcom deklarované zdaniteľné plnenia dodávateľských spoločností FERGIE s.r.o. a V-Impex, s.r.o. a odberateľských spoločností PBS-AGRO, s.r.o., SWC Trnava, spol. s r.o. a AGROFORNEX Kft. Správca dane spochybnil, že dodávateľské spoločnosti uskutočnili dodanie tovaru tak, ako je deklarované na faktúrach.

6. Správca dane preto konštatoval, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr od spoločnosti FERGIE s.r.o. vo výške 28252,34 eur a z dodávateľských faktúr od spoločnosti V-Impex, s.r.o. vo výške 159154,72 eur v rozpore s ustanovením § 49 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

II. Konanie pred krajským súdom

10. Krajský súd rozsudkom č. k. 6S/33/2018 - 205 zo dňa 16. februára 2023 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) podľa § 190 SSP žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. 11. V napadnutom rozsudku krajský súd najprv vo všeobecnej rovine vysvetlil hmotnoprávne podmienky v zmysle zákona o DPH na bezpodmienečné splnenie ktorých sa viaže nárok na odpočet. Zdôraznil pritom, že odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ.

13. Podľa názoru krajského súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou najvyššieho súdu a Súdneho dvora EÚ. Krajský súd v tejto súvislosti uviedol, že žalobca predložil správcovi dane faktúry vystavené spoločnosťami/obchodnými partnermi, kúpne zmluvy na tovar a dodacie listy.

tovaru. Dôkazné bremeno pritom spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.01.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a rozhodnutí súdov SR pod č. R 39/2018).

Námietku žalobcu, že u jeho dodávateľov, a to spoločností V-Impex, s. r. o. a Fergie s. r. o. nebola vykonaná daňová kontrola a správca dane neskúmal, či u týchto spoločností došlo k vzniku daňovej povinnosti, pričom vznik daňovej povinnosti dodávateľov žalobca považuje za kľúčovú skutočnosť, krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný sa otázkou vzniku daňovej povinnosti a žalobnými námietkami v tomto smere podrobne zaoberal vo svojom rozhodnutí.

dane žalobcovi. Pokiaľ si žalobca uplatňoval nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr mal byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve spoločnosťami uvedenými na faktúre a teda, že daňová povinnosť vznikla.

17. Spoločnosť Fergie s. r. o. (dodávateľ kukurice) po začatí výkonu daňovej kontroly u žalobcu zmenila dňa 03.09.2012 konateľa, ktorým sa stal nekontaktný Eduard Werner, ktorý správcovi dane napriek výslovnej požiadavke nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti, písomnosti správcu dane nepreberal a na daňový úrad bol predvedený políciou. Dňa 05.06.2018 spoločnosť Fergie s. r. o. zmenila sídlo aj názov spoločnosti a konateľom sa stal Andrej Bogár, ktorý je konateľom v niekoľkých desiatkach spoločností. Spoločnosť Fergie

18. Konateľ Fergie s. r. o., v rozhodnom čase p. Polách, nevedel identifikovať svojich dodávateľov ani prepravcov a v čase vykonania jeho výsluchu ako svedka, už mala spoločnosť Fergie s. r. o. nového konateľa, ktorý bol nekontaktný a predviedla ho až polícia a správcovi dane nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti. Správca dane zo systému VIES zistil, že jedinými zahraničnými dodávateľmi spoločnosti Fergie s. r. o. sú dve české spoločnosti, ktoré nedodávali kukuricu, ale iba repku. Nový konateľ spoločnosti Eduard Werner, sa napriek opakovaným predvolaniam pred správcu dane nedostavil a predviesť ho musela až polícia. Uviedol, že spoločnosť Fergie s. r. o. prevzal od p. Polácha a k obchodom, ktoré realizoval p. Polách sa žiadnym spôsobom nevedel vyjadriť a správcovi dane nepredložil žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti, napriek tomu, že správca dane predloženie týchto dokladov požadoval. 19.

Na základe toho, že priamy dodávateľ (Fergie s.r.o.) neposkytol správcovi dane požadovanú súčinnosť a bolo zistené nepriznanie a neodvedenie dane, a druhý priamy dodávateľ (V-Impex, s.r.o.) uviedol ako svojho dodávateľa zmiznutého obchodníka, začal správca dane vykonávať rozsiahle šetrenia (zaslanie dožiadaní a medzinárodných dožiadaní na zistené subjekty v reťazci dodaní). Správca dane požadoval preukázanie reálneho dodania deklarovaného tovaru od priamych dodávateľov, uvedených na faktúre, čo však daňový subjekt nepreukázal.

21. Podľa krajského súdu správca dane umožnil žalobcovi vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a k spôsobu ich zistenia (daňový subjekt podal vyjadrenie zo dňa 11.05.2016, teda počas daňovej kontroly) a umožnil daňovému subjektu navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, pričom daňový subjekt to, aby v protokole bolo jeho vyjadrenie uvedené, nenavrhol. Protokol preto toto vyjadrenie obsahovať nemusel. Protokol tak podľa názoru krajského súdu nie je nezákonný, môže byť použitý v ďalšom konaní ako dôkaz a podklad pre rozhodnutie vo vyrubovacom konaní.

23. V súvislosti s námietkou ohľadom vypočutia svedkov krajský súd uviedol, že žalobca v rámci svojich pripomienok navrhol vypočuť jediného svedka, a to B.. Y., ktorý bol následne aj v súlade so zákonom vypočutý.

25. Krajský súd ďalej poukázal na to, že správca dane oznámil žalobcovi deň pominutia dôvodov prerušenia daňovej kontroly, ktoré si žalobca prevzal dňa 09.02.2016. Správca dane sa dňa 07.04.2016 e-mailom a dňa 11.04.2016 telefonicky kontaktoval žalobcu za účelom oboznámenia daňového subjektu so zistenými skutočnosťami v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie máj 2012, žalobca si ale odmietol dohodnúť termín ústneho pojednávania, preto správca dane oboznámil žalobcu so zistenými skutočnosťami písomne oznámením č. 102914918/2016;9104408/BieM zo dňa 12.04.2016. V tejto súvislosti tiež krajský súd uviedol, že žalobca požiadal správcu dane aj o vyhotovenie fotokópií žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií. Z administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca dňa 01.06.2016 nahliadol do celej spisovej zložky z daňovej kontroly, teda aj do žiadostí o MVI, z ktorej si vyhotovil kópie pomocou mobilného telefónu.

daňovým subjektom. 27. V súvislosti s namietanou dĺžkou daňovej kontroly krajský súd v napadnutom rozsudku odkazuje na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ zo dňa 30.09.2021 vo veci C-186/20, HYDINA SK s.r.o. proti Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky. Krajský súd v tejto súvislosti následne zosumarizoval počet správcom dane zaslaných žiadostí o MVI, ako aj zahraničných odberateľov a dodávateľov, ktorých sa tieto žiadosti o MVI týkali a zistenia z nich plynúce. Následne krajský súd konštatoval, že správca dane bol oprávnený preverovať celý obchodný reťazec a zaslané žiadosti o MVI boli opodstatnené. V tejto súvislosti tiež uviedol, že daňová kontrola bola prerušená v súlade so zákonom, tak o čas, po ktorý bola daňová kontrola prerušená, sa predlžuje lehota na ukončenie daňovej kontroly.

29. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že jazda kamiónov cez mýtne brány nezodpovedá deklarovaným dodaniam na faktúrach predložených žalobcom. Dodávateľ V- Impex s.r.o. nevykonával prepravu tovaru (repky) a ani ju nezabezpečoval, nemá sklady, ani skladovú evidenciu, tovar kúpil od daňového subjektu RATMAX s. r. o., za ktorý vystupoval

Správca dane zo systému VIES zistil, že daňový subjekt RATMAX s. r. o. kupoval tovar od českého daňového subjektu Easygoing group s.r.o., ktorej konateľom je občan Slovenskej republiky, a to brat Renáty Jurskej. Richard Jurský tovar kúpil od daňového subjektu DRACKSTORE s. r. o., ktorého konateľkou je Renáta Jurská.

. Aby mohlo dôjsť k odpočítaniu dane, muselo by dôjsť k vzniku daňovej povinnosti nie na základe vystavenej faktúry, ale muselo by dôjsť k dodaniu tovaru alebo služby, t.j. k materiálnemu plneniu. V preverovanej veci nebolo preukázané reálne dodanie tovaru.

S poukazom na uvedený právny názor, krajský súd námietku žalobcu o dĺžke prerušenia daňovej kontroly, vyhodnotil ako nedôvodnú. 32. Krajský súd dodal, že žalobca nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie obchodu, čo do osoby dodávateľa, nebude spochybnené.

33. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f) SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného sa zrušuje a vec sa mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne, že napadnutý rozsudok krajského súdu zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie. Zároveň požadoval priznanie nároku na náhradu trov konania.

35. Sťažovateľ má za to, že v danom prípade nebolo potrebné skúmať aké opatrenia prijal na zabezpečenie toho, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom na DPH. Zároveň však všeobecne uvádza, že postupoval obozretným spôsobom, jeho dodávatelia boli jeho dlhodobými partnermi, a preto je podmienka nevyhnutných opatrení na zabránenie účasti na podvode splnená. 36. Ďalej poukazuje na to, že nekontaktnosť niektorých osôb v obchodnom reťazci, nepredloženie dokladov niektorými spoločnosťami, s ktorými sťažovateľ nebol v zmluvnom vzťahu, neúspech v zistení presného pohybu tovaru a miest jeho uskladnenia, neúspech v zistení dopravcov nie sú relevantným dôkazom preto, že tieto skutočnosti sú mimo sféry dôkazného bremena sťažovateľa, a zároveň, ide o skutočnosti, ktoré nastali až v čase po uskutočnení zdaniteľného plnenia. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukazuje na rozhodovaciu prax NSS SR a SD EÚ a zároveň uvádza, akým spôsobom preukazoval nadobudnutie tovaru od svojich dodávateľov.

38. V druhom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta nesprávne právne posúdenie krajským súdom, pretože súd uzavrel, že nebolo potrebné vykonanie daňovej kontroly u dodávateľov sťažovateľa, napriek tomu že išlo o najvhodnejší spôsob zistenia skutkového stavu a naplneniu povinnosti žalovaného a správcu dane. Uvádza, že premetom daňovej kontroly nebol vznik daňovej povinnosti u jeho dodávateľov. Pre sťažovateľa je nepochopiteľné, prečo správca dane napriek rozsiahlemu šetreniu neskúmal, či došlo k vzniku daňovej povinnosti u jeho

39. V treťom bode kasačnej sťažnosti sťažovateľ namieta nesprávne právne posúdenie zákonnosti protokolu z daňovej kontroly, čo odôvodňuje tým, že protokol bol vyhotovený pred uplynutím lehoty na vyjadrenie stanovenej správcom dane v oboznámení.

41. Sťažovateľ preto namieta porušenie § 47 písm. i) daňového poriadku, pretože pred vydaním protokolu nemal možnosť navrhnúť aby boli v protokole jeho vyjadrenia uvedené. V tejto súvislosti uvádza, že administratívny spis videl až dňa 01.06.2016 a zistenia správcu dane prejednal až následne. Poukazuje na to, že protokol bol vyhotovený dňa 06.05.2016, pričom sťažovateľ svoje vyjadrenie podal dňa 11.06.2016 v stanovenej lehote.

42. Sťažovateľ považuje posúdenie krajského súdu v tomto smere za nesprávne a formalistické. Zmyslom právnej úpravy podľa sťažovateľa je, aby správca dane postupoval s daňovým subjektom v úzkej súčinnosti, oboznámil ho nielen so zoznamom svojej činnosti, ale aby pomenoval, čo z tej činnosti predstavuje dôkaz, pomenoval akú skutočnosť daný dôkaz preukazuje a prečo je táto skutočnosť dôležitá pre správne určenie daňovej povinnosti.

44. V piatom sťažnostnom bode sťažovateľ namieta nezákonné prerušenie daňovej kontroly, nevybavenie sťažnosti a nevysporiadanie sa so všetkými žalobnými bodmi krajským súdom. Uvedené sťažovateľ odôvodňuje tým, že žiadosti o MVI sa týkali vzťahov, v ktorých sťažovateľ nevystupoval, pričom podľa sťažovateľa tieto informácie nebolo potrebné získať pre správne určenie dane sťažovateľa. Tieto žiadosti o MVI preto nie sú dôvodom na prerušenie daňovej kontroly.

dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťami V-Impex, s.r.o. a Fergie s.r.o. mal byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to spoločnosťami uvedenými na faktúre a teda, že daňová povinnosť vznikla. 47. Ďalej žalovaný uviedol, že dňa 26.01.2016 pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly, e-mailom zo dňa 07.04.2016 navrhol sťažovateľovi dva termíny ústneho pojednávania v súvislosti s oboznámením daňového subjektu so zistenými skutočnosťami, na e-mail sťažovateľ nereagoval. Správca dane ho preto za týmto účelom telefonicky dňa 11.04.2016 kontaktoval, sťažovateľ sa však odmietol dohodnúť na termíne. Preto správca dane zaslal sťažovateľovi dňa 12.04.2016 oboznámenie, ktoré sťažovateľ prevzal dňa 03.05.2016.

IV. Konanie na kasačnom súde

48. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

50. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozsudok krajského súdu, ktorým konštatoval nedôvodnosť žaloby, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti sústredil sťažnostné body do piatich častí, pričom namietal (i) nesprávne právne posúdenie rozloženia, unesenia a prenosu dôkazného bremena v spojení s nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu, (ii) nesprávne posúdenie vzniku daňovej povinnosti u priamych dodávateľov, (iii) nezákonnosť protokolu spôsobenú jeho predčasným vydaním pred uplynutím lehoty na vyjadrenie sa k oboznámeniu v spojení s porušením § 47 písm. i) daňového poriadku, (iv) porušenie zásady súčinnosti a (v) nezákonné prerušenie daňovej kontroly.

V tejto súvislosti zároveň sťažovateľ namietal aj obsah oboznámenia. Uviedol, že zmyslom je aby správca dane postupoval s daňovým subjektom v úzkej súčinnosti a oboznámil ho nielen so zoznamom svojej činnosti, ale aby pomenoval, čo z tejto činnosti predstavuje dôkaz, akú skutočnosť daný dôkaz preukazuje a prečo je táto skutočnosť na správne určenie daňovej povinnosti relevantná. Zároveň namietal aj časový rámec, ktorý mu správca dane poskytol. Kasačný súd považuje túto námietku za dôvodnú.

Správca dane dňa 12.04.2016 zaslal splnomocnenému zástupcovi sťažovateľa oboznámenie so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, v ktorom určil lehotu 8 dní odo dňa doručenia oboznámenia na vyjadrenie sa. Oboznámenie bolo splnomocneným zástupcom prevzaté dňa 03.05.2016. Lehota na vyjadrenie sa k oboznámeniu sťažovateľovi uplynula dňa 11.05.2016. Pred uplynutím tejto lehoty správca dane v záujme dodržaniu zákonnej ročnej lehoty vydal dňa 06.05.2016 protokol z daňovej kontroly, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu sťažovateľovi doručený dňa 26.05.2016.

Daňové orgány sú tak pri určovaní daňovej povinnosti povinné nielen postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, dbať na fiskálne záujmy štátu, ale rovnako sú povinné dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a pri správne daní postupovať v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Spolupráca daňových orgánov s kontrolovanými daňovými subjektmi vyplýva z viacerých ustanovení daňového poriadku, pričom jedným z nich je aj ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku, ktoré vo svojej podstate upravuje prenos dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt práve v prípade, ak má správca dane pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich oznámených. V prípade, ak k takejto situácii dôjde, správca dane vyzýva daňový subjekt, aby sa k zisteným pochybnostiam správcovi dane vyjadril a teda, aby pravdivosť údajov, ktoré uviedol v daňovom priznaní, preukázal. Táto výzva môže byť daňovému subjektu alternatívne zaslaná v písomnej forme alebo pochybnosti môžu byť daňovému subjektu

54. Samotnému prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní sa vo svojom rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018 venoval aj ústavný súd, ktorý v odôvodnení tohto rozhodnutia rozobral prenos dôkazného bremena nasledovne: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).

55. V zmysle zásady zákonnosti, ktorá nachádza svoje zakotvenie v § 2 ods. 1 Daňového poriadku je úlohou správcu dane postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov

Uvedený procesný postup, zaručuje daňovému subjektu ochranu v tom, že správca dane musí daňový subjekt v priebehu daňovej kontroly informovať o svojich pochybnostiach a zároveň ho vyzvať, aby tieto pochybnosti odstránil alebo vyvrátil.

57. Kasačný súd dáva do pozornosti, že daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Pokiaľ počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o dokladoch predložených daňovým subjektom, tieto pochybnosti správca dane oznámi daňovému subjektu a umožní mu vyjadriť sa k nim (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku). Svoje pochybnosti pritom správca dane musí formulovať tak na skutkovom ako aj právnom základe. Postupom podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované v Zbierke rozhodnutí a stanovísk NSS SR č. 2/2022, ako judikát č. 18/2022 ZNSS [ďalej len „judikát č. 18/2022“]). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku).

apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31). 59. Podľa judikatúry kasačného súdu je nesporné, že ustanovenie § 46 ods. 5 daňového poriadku ukladá správcovi dane priamo dve povinnosti, a to povinnosť oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti predložených dokladov a súčasne povinnosť vyzvať kontrolovaný daňový subjekt, aby sa k nim vyjadril, najmä, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Ako už bolo vyššie uvedené, to je možné realizovať osobitným písomným oznámením zaslaným daňovému subjektu alebo i počas ústneho pojednávania s následným spísaním zápisnice. 60. Účelom vytýkacieho konania upraveného v § 46 ods. 5 daňového poriadku je totiž v rámci daňovej kontroly umožniť odstrániť a vysvetliť pochybnosti správcu dane osobitne k dokladom predloženým kontrolovaným daňovým subjektom (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/2/2024 zo dňa 31. marca 2025, bod 60).

5 daňového poriadku, čím by následne nevykonával dokazovanie vo vzťahu k tvrdeniam kontrolovaného daňového subjektu, avšak protokol by vydal v zákonom stanovenej lehote. V tejto súvislosti je namieste uviesť, že účel daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nie je totožný. V rámci daňovej kontroly sa zisťujú a preverujú skutočnosti potrebné na správne určenie dane, správca dane vyhodnocuje predložené doklady a oboznamuje daňový subjekt so svojimi pochybnosťami. Daňový subjekt tieto pochybnosti následne odstraňuje, následne správca dane posudzuje, či kontrolovaný daňový subjekt pochybnosti odstránil alebo nie, pričom tento proces sa deje v súčinnosti s daňovým subjektom.

Podľa názoru kasačného súdu, v rámci vyrubovacieho konania by sa v podstate mali bližšie objasniť konkrétne sporné skutočnosti, ktoré vyvstali z pripomienok daňového subjektu k zisteniam správcu dane, pričom samozrejme nie je vylúčené ani doplnenie dokazovania v určitej, nie rozsiahlej miere, nakoľko riadne dokazovanie má byť primárne realizované v rámci daňovej kontroly (judikát č. 18/2022 ZNSS).

63. Kasačný súd navyše dopĺňa, že sa oboznámil s obsahom oboznámenia so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly, a konštatuje, že obsahom tohto oboznámenia neboli žiadne pochybnosti správcu dane. Uvedené oboznámenie je len zhrnutím správcom dane vykonaných úkonov v priebehu daňovej kontroly a skutočností, ktoré správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, avšak bez toho, aby ich akokoľvek vyhodnotil a spochybnil pravdivosť alebo úplnosť žalobcom predložených dokladov. Keďže v predmetnom oboznámenie nie sú vyjadrené žiadne pochybnosti, ktoré správca dane nadobudol, sťažovateľ sa k nim nemohol vyjadriť. Toto oboznámenie preto po obsahovej stránke nezakladá splnenie povinnosti podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku. Len použitím postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku môže dôjsť v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. Povinnosti podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku však správca dane musí splniť do momentu ukončenia daňovej kontroly, a nie až pri prerokovaní protokolu

64. Z uvedeného je zrejmé, že nedôsledným postupom správcu dane môže byť značne skomplikovaný celý priebeh daňovej kontroly, kedy sa správca dane vlastným pričinením dostane do situácie, že na daňový subjekt neprešlo dôkazné bremeno, a teda nevznikla mu ani povinnosť vyvrátiť pochybnosti správcu dane. (k tomu bližšie pozri rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžfk/31/2020 zo dňa 26. októbra 2022, bod 36.)

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

66. Krajský súd preto pochybil, keď správnu žalobu zamietol s konštatovaním, že správca dane, ako aj žalovaný postupovali v súlade s daňovým poriadkom. Práve naopak, bolo zistené, že v priebehu daňovej kontroly došlo k podstatnému pochybeniu v procesnom postupe správcu dane, a to nesplnením povinnosti zakotvenej v § 46 ods. 5 daňového poriadku, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 67. Tým, že pochybenie sa dotýkalo už konania pred správcom dane a krajský súd žalobu zamietol, kasačný súd pristúpil k zmene napadnutého rozsudku postupom podľa § 462 ods. 2 SSP tak, že zrušil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy, ako sú uvedené vo výroku predmetného rozsudku a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 68. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Kasačný súd priznal sťažovateľovi náhradu trov konania pred krajským súdom ako aj pred kasačným súdom, a to vzhľadom na to, že sťažovateľ bol v konaní úspešný. Zmena výroku rozsudku krajského súdu má za následok zákonnú povinnosť kasačného súdu rozhodnúť aj o trovách konania pred krajským súdom podľa príslušných ustanovení SSP. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd (Správny súd v Bratislave, pozn. kasačného súdu) po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 69. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.