1Sfk/71/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD., a členov senátu Mgr. Petra Macha, PhD. (spravodajca) a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu: TAJ ELITE, s. r. o., Robotnícka 7, Bratislava, IČO: 45934550, zastúpeného: Benkóczi, Baláž - advokáti, s.r.o., so sídlom: 29. augusta 36A, 811 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100416201/2020 z 12. februára 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k.: 11S/42/2020-116 z 2. februára 2022, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre, č. k. 11S/ 42/2020-116 z 2. februára 2022 zrušuje a vec vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Administratívne konanie

potvrdil. 4. Žalovaný v rozhodnutí skonštatoval, že správca dane sa v rozhodnutí zameral na opodstatnenosť uplatnenia práva na odpočítanie dane z faktúry č. 180028 z 30. apríla 2018, základ dane 54.600,- eur, z toho daň 20% vo výške 10.920,- eur, od dodávateľa spoločnosti Creative Age, s. r. o., s predmetom plnenia - „na základe zmluvy o propagácii a reklame zo dňa 28.04.2017, kampaň „Taj Elit“ obdobie Február - Apríl“. Žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil Zmluvu o propagácii a reklame zo dňa 28.04.2017, v ktorej sa dodávateľ zaviazal zabezpečiť propagáciu a reklamu žalobcu, spočívajúcu v uverejnení reklamného spotu v Západoslovenskej televízii.

5. Správca dane preveroval formálne deklarované dodanie služieb aj u označeného audiovizuálneho média - Západoslovenskej televízie (ZSTV). Televízia ani na výzvu správcu dane neposkytla informácie a nepredložila konkrétne požadované dôkazy, preukazujúce odvysielanie reklamného spotu, resp. akékoľvek dôkazy, ktoré by mohli byť použité ako dôkaz pri výkone daňovej kontroly. V rámci daňovej kontroly bol vypočutý svedok K.. T. T.,

6. Správca dane získal podľa žalovaného oprávnené pochybnosti, že služba na predloženej faktúre bola dodaná dodávateľom na nej označeným - Creative Age, s. r. o. O zistených skutočnostiach a spôsobe ich zistenia bol žalobca oboznámený výzvami na predloženie

reklamnej kampane. Správca dane u dodávateľa vykonal daňové kontroly za zdaňovacie obdobia v rokoch 2017 a 2018, na základe ktorých mal za zrejmé opakované porušovanie zákona o DPH. Tvrdenia predložené žalobcom boli nepravdivé, preto ani kontrolný výkaz nepovažoval za relevantný dôkaz o uskutočňovaní ekonomickej činnosti. Žalobca si tak mal uplatniť právo na odpočítanie dane bez preukázania, že toto právo si uplatnil oprávnene. V podanom odvolaní žalobca nepodal námietky a dôkazy, zakladajúce dôvod na zrušenie rozhodnutia správcu dane.

8. Žalobca sa správnou žalobou domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, namietal najmä nesprávne právne posúdenie, nedôvodné prenesenie dôkazného bremena, vykonanie dokazovania nezákonným spôsobom a tvrdil tiež nedostatočné zistenie skutkového stavu veci. Žalobca okrem iného tvrdil: - žalobca v plnom rozsahu spolupracoval počas daňovej kontroly s daňovým úradom a poskytol mu súčinnosť, vrátane doloženia všetkých požadovaných podkladov, materiálov a dokumentov, nemaril výkon daňovej kontroly, - žalobca predložil všetky potrebné doklady potrebné k preukázaniu uplatneného nároku, a to najmä faktúry, mediálny plán, odvysielaný spot, prehlásenie ZSTV o odvysielaní spotu, - žalobca doložil správcovi mediálny plán ZSTV 2018, dodaný spoločnosťou Creative Age, s. r. o., z ktorého jasne a nepochybne vyplýva rozsah, čas a dĺžka odvysielaných reklamných spotov, ktorých odvysielanie pre subjekt zabezpečila podľa Zmluvy o propagácii a reklame spoločnosť Creative Age, s. r. o., - daňový úrad nepreveril dopytom na Finančnom riaditeľstve dodanie služby v údajoch uvedených v kontrolných výkazoch za zdaňovacie obdobie apríl 2018 u spoločnosti Creative

9. Krajský súd v Nitre (ďalej „správny súd“) napadnutým rozsudkom č. k. 11S/42/2020-116 z 2. februára 2022 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobcu podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej „SSP“) ako nedôvodnú

Počas daňovej kontroly u dodávateľa bolo zistené, že daňový subjekt nemal majetok a zamestnancov a od júna 2018 bola spoločnosť nekontaktná, správca dane nemal preukázané, že deklarovaným dodávateľom bola v zdaňovacom období apríl 2018 priznaná daň. 11. Ďalej správny súd poukázal na to, že správca dane sa pokúsil o výsluch svedka Martina Bilíka, konateľa dodávateľa, ktorý sa na predvolanie správcu dane nedostavil a nepodarilo sa ho predviesť ani príslušníkmi PZ. Správcovi dane sa nepodarilo vypočuť ani ďalšieho konateľa Martina Mandúra. Správca dane za účelom realizácie predmetu faktúry vyzval ZSTV na preverenie mediaplánu, zásielka sa však vrátila neprevzatá. Vykonaným dokazovaním tak nebola potvrdená dôvodnosť vystavenia faktúry.

dodané konkrétnym platiteľom dane, nie je však povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca službu v skutočnosti prevzal. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane. Správny súd vysvetľoval, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre, pričom dôkazná povinnosť zaťažuje daňový subjekt.

14. Správny súd pripomenul, že daňový subjekt má v daňovom konaní preukázať reálne vykonanie zdaniteľného plnenia konkrétnym subjektom, pretože jeho uskutočnenie a vykonanie zákon automaticky nepredpokladá. Bolo povinnosťou žalobcu, v prípade ak si uplatnil odpočítanie DPH pri plnení, ktoré mu mala dodať spoločnosť Creative Age, s. r. o., ako dodávateľ, aby preukázal nielen existenciu zdaniteľného plnenia, ale aj jeho skutočné dodanie zo strany tohto dodávateľa. Preverovaním tvrdených obchodných transakcií v mesiaci apríl 2018 na základe predloženého dokladu - faktúry, správca dane zistil a konštatoval, že deklarovaná obchodná transakcia - dodávka reklamy sa neuskutočnila tak, ako je uvedené na žalobcom predloženej faktúre.

16. Pokračoval, že nie je teda v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční alebo prijme, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

17. Určenie opatrení, ktoré možno požadovať od zdaniteľnej osoby, uplatňujúcej si nárok na odpočítanie dane na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu závisí od okolností prípadu vo veci samej (s poukazom na rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében Kft. a Pétér Dávid; uznesenie vo veci C-610/19 Vikingo). Podľa správneho súdu žalobcovi možno vytknúť nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti pri výbere obchodného partnera, ktorého dôveryhodnosť nepreveroval, jeho dôveryhodnosť z hľadiska plnenia záväzkov, odvádzania daní a preukazovania reálneho nadobudnutia a dodania služby.

18. Správny súd ďalej vyjadril názor, že nemožnosť overenia tvrdení žalobcu v účtovnej evidencii deklarovaného dodávateľa Creative Age, s. r. o. nemožno pričítať na vrub správcu dane. Daňové orgány nepreverujú, ako sa deklarované zdaniteľné obchody v skutočnosti odohrali, pretože ide o dôkaznú povinnosť daňového subjektu, ktorý si uplatňuje odpočítanie

19. K žalobnej námietke o neuvedení relevantných dôvodov a zistení, na základe ktorých by žalobca vedel alebo mohol vedieť o údajnom podvodnom konaní dodávateľa, správny súd uviedol, že rozhodnutia daňových orgánov v predmetnej veci jednoznačne vychádzajú z toho, že nebolo preukázané reálne dodanie plnenia zo strany deklarovaného dodávateľa žalobcovi.

20. Správny súd sa stotožnil s názorom žalovaného, že prehlásenie K.. T. T. nemôže nahradiť dôkazy, a to odvysielanie spotu, ktoré sa správca dane pokúsil získať pri daňovej kontrole výzvou od ZSTV. Tento svedok z dôvodu trestného konania na otázky správcu dane

21. Podľa názoru súdu správca dane nebol povinný vyhovieť návrhu žalobcu na vyžiadanie kontrolných výkazov deklarovaného dodávateľa za príslušné zdaňovacie obdobie. Správca dane od spoločnosti žiadal predložiť listinné dôkazy k faktúre a vychádzal z údajov predložených správcom dane tejto spoločnosti, tieto vyhodnotil v súvislosti s poznatkami o spoločnosti z informačného systému finančnej správy, keď mal za preukázané, že žalobca podával nepravdivé informácie. Keďže dôvodom nepriznania nadmerného odpočtu bola skutočnosť, že žalobca nevedel preukázať, že predmet plnenia z vystavenej faktúry mu dodal práve dodávateľ uvedený na faktúre, nebolo nutné žalobcu oboznamovať s protokolmi z daňovej kontroly dodávateľa za iné zdaňovacie obdobia.

Nebol dôvod doplniť dokazovanie, naviac sa v správnom súdnictve vychádza zo stavu v čase právoplatnosti preskúmavaného rozhodnutia. 23. Správny súd sa tak vzhľadom na skutkové zistenia, vyplývajúce z vykonaného dokazovania a ich právne posúdenie, stotožnil so záverom žalovaného, že v danom prípade žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený práve osobou uvedenou na faktúre, a preto mu ani nemôže byť uplatnenie práva na odpočítanie DPH z predmetnej faktúry uznané ako oprávnené.

24. Žalobca (ďalej „sťažovateľ“) podal proti napadnutému rozsudku správneho súdu kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP, teda, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, že sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, a tvrdil aj nepreskúmateľnosť a arbitrárnosť napadnutého rozsudku (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP). Kasačnému súdu navrhol, aby zrušil rozsudok správneho súdu a zároveň zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

dodávateľa. 26. V rámci ďalšej argumentácie namietal, že počas daňovej kontroly poskytol súčinnosť a doložil požadované doklady k preukázaniu nároku, najmä faktúry, zmluvy, mediálny plán, odvysielaný spot, prehlásenie o odvysielaní spotu a ďalšie. Nemal za zrejmé, z akého dôvodu orgány daňovej správy nepreverili dodanie služby v kontrolných výkazoch za zdaňovacie obdobie apríl 2018 v spoločnosti Creative Age, s. r. o. Naopak, žalovaný sa v rozhodnutí odvoláva na daňové priznania a výkazy dodávateľa za zdaňovacie obdobia predchádzajúce a nasledujúce po preskúmavanom období, nie však na doklady z rozhodného obdobia.

27. Podľa sťažovateľa správca dane tiež pochybil, keď v televíznom spote RE/MAX Elite spoločnosti TAJ ELITE s. r. o., odvysielanom v Západoslovenskej televízii v období od 02/2018 do 04/2018 označil za kampaň spoločnosti REMAX Elite, s. r. o., ktorá zanikla výmazom v roku 2014 a správny súd sa k námietke nevyjadril. Správca dane neuniesol vlastné dôkazné bremeno vo vzťahu k tvrdeniam, ktorými sa snaží spochybniť nárok daňového subjektu špekuláciami o tom, že nebolo preukázané, že deklarovaný dodávateľ bol aj v skutočnosti dodávateľom služby. Správny súd sa podľa sťažovateľa taktiež nevysporiadal s námietkou, že správca dane si nevyžiadal zadržanú účtovnú dokumentáciu televízie, a tým zmaril riadne prešetrenie skutkového stavu. Sťažovateľ tieto skutočnosti objektívne nemohol preukazovať prostredníctvom správcu dane a v tomto smere na správcovi dane spočívalo aj dôkazné bremeno. Správny súd sa podľa sťažovateľa nevysporiadal ani s námietkou o nedostatočnej snahe správcu dane predvolať konateľa spoločnosti Martina Bilíka.

29. Sťažovateľ namietal odklon od rozhodnutí kasačného súdu, konkrétne rozsudku sp. zn. 8Sžfk/100/2020 z 28.04.2021, tvrdiac, že judikatúra Súdneho dvora EÚ pripúšťa vznik nároku na odpočet DPH u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade ak dodávateľ nie je stotožnený. Poukázal na súvisiace

30. V nadväznosti na konštatované podľa sťažovateľa správca dane neúmerne a nezákonne zaťažil žalobcu dôkazným bremenom, ktoré prináleží inému subjektu, pričom nesplnenie tejto povinnosti iným subjektom nemôže negatívne ovplyvniť oprávnené nároky a legitímne očakávania žalobcu. Sťažovateľ tiež nesúhlasil s hodnotením mediálneho plánu správcom dane a jeho spochybnenie považoval za účelové. Správny súd tiež podľa neho odignoroval návrhy na vykonanie dôkazov podľa § 121 ods. 1 SSP a nevykonanie dôkazov relevantne neodôvodnil. 31. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti žalobcu nevyjadril.

33. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk.

35. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/ 20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24).

36. V prejednávanej veci boli správcom dane konštatované pochybnosti na strane dodávateľského subjektu. Obrana sťažovateľa spočívala v tvrdení o objektívnej existencii služieb, ktoré boli predmetom spornej faktúry. Podľa kontrolných zistení správcu dane dodávateľ sťažovateľa nepreukázal, že predmetnými službami disponoval, resp. mohol disponovať, a tak ich nemohol ani dodať sťažovateľovi. Správca dane má možnosť i povinnosť v rámci správy daní, a to i s využitím inštitútu daňovej kontroly overiť, resp. preveriť podklady potrebné na správne a úplné zistenie dane (§ 1 písm. c/, § 15 ods. 1 Daňového poriadku). Povinnosti daňovníka správne si vypočítať, priznať a zaplatiť daň zodpovedá i zákonom mu uložené dôkazné bremeno zaťažujúce ho vo vzťahu k jeho tvrdeniam, záznamom a evidenciám, ktoré je v súvislosti s daňovými povinnosťami povinný viesť.

38. V tomto smere poukazuje najmä na relevantnú časť odôvodnia rozsudkov kasačného súdu sp. zn. 2Sfk/29/2021 zo dňa 26.10.2023 a sp. zn. 10Sžfk/1/2021 z 27.04.2022, sp. zn. 2Sfk/ 69/2022 z 28.08.2023, vo veciach odlišných účastníkov, v ktorých sa však kasačný súd taktiež zaoberal nevykonaním dôkazov - kontrolných výkazov, správcom dane nasledovne: „Kasačný súd je presvedčený, že i keď tento dôkaz sám o sebe nie je nespochybniteľný, tak stále môže dopomôcť k dokresleniu skutkového stavu pre správcu dane. Totiž, ak by mal dodávateľ .

. . . . . . . a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly.

39. Vzhľadom na konštatované je kasačný súd toho názoru, že správny súd sa len povrchne a všeobecne vysporiadal s touto žalobnou námietkou sťažovateľa, ktorou poukazoval na nedostatočné zistenie skutkového stavu orgánmi finančnej správy a nedostatočné vysporiadanie sa s dôkaznými návrhmi sťažovateľa na zabezpečenie ďalších dôkazov.

41. Sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti uplatnil aj kasačný dôvod odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, a to s poukazom na interpretačné kritériá vzniku nároku na odpočet DPH. V kasačnej sťažnosti bližšie rozvinul argumentáciu, v zmysle ktorej samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet; pričom právo na odpočet DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom možno zamietnuť jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi, že zdaniteľná osoba vedela alebo musela vedieť, že plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu.

Preto, hoci správny súd volil staršiu terminológiu, nedá sa povedať, že by sa v podstatnom dopustil neprípustného odklonu. Faktom však je, že správny súd pri jednotlivých žalobných bodoch nevenoval dostatočnú pozornosť relevantnej judikatúre vo vzťahu k dôkaznému bremenu, resp. nevykonal zrozumiteľný test, či boli vznesené relevantné pochybnosti, a či tieto pochybnosti boli založené na skutočnostiach, ktoré pripúšťa judikatúra Súdneho dvora i kasačného súdu (k tomu napr. rozsudok kasačného súdu sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, publikovaný pod č. 23/2022 ZNSS a tam citovaná judikatúra). Toto pochybenie správneho súdu tak v konečnom dôsledku tiež patrí pod dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP.

44. Sťažovateľ tak v kasačnej sťažnosti dôvodne namietal, že správny súd sa v napadnutom rozsudku k viacerým žalobným námietkam sťažovateľa nevyjadril, resp. sa vyjadruje len veľmi všeobecným a povrchným spôsobom, pričom vo vzťahu k viacerým žalobným námietkam ponúkol iba všeobecné teoretické východiská. Sťažovateľ teda dôvodne namieta nepreskúmateľnosť a arbitrárnosť napadnutého rozsudku. To sa týka najmä námietok ohľadom priebehu dokazovania, teda vo vzťahu k zadržanému účtovníctvu spoločnosti Západoslovenská televízia, s. r. o., ktoré podľa sťažovateľa malo preklenúť nedostatok výpovede jej konateľa; a nevykonaniu kontrolného výkazu dodávateľa Creative Age, s. r. o. za mesiac apríl 2018.

V Bratislave dňa 30. januára 2025