1Sfk/7/2023

1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdoba január 2017- apríl 2017, jún 2017, september 2017, október 2017 a december 2017, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100646617/2020 zo dňa 10. marca 2020 (ďalej len „Protokol“).

2. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval doklady vyhotovené elektronickou registračnou pokladňou (ďalej ako „ERP“) za hotovostný nákup pohonných hmôt (ďalej aj ako „PHM“) motorovej nafty EVO Diesel z čerpacej stanice SLOVNAFT a.s., prevádzka ČS Slovnaft Nitra, Chrenovská 20, ktorú prevádzkovala spoločnosť Ing. Ondrej Udvardy s.r.o., z ktorých vyplynula DPH spolu v sume 1688,97 eur.

Na predložených dokladoch takýto údaj nebol uvedený. 4. Žalobca v rámci daňovej kontroly označil ako dôkaz spotrebu PHM za kontrolované zdaňovacie obdobie a navrhol vykonať výsluch svedkov, ktorí mali potvrdiť tankovanie PHM. Vzhľadom na to, že žalobca neuviedol identifikačné údaje svedkov, ktorých výsluch navrhol vykonať, ani ich vzťah ku žalobcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu, správca dane žalobcu vyzval na predloženie konkrétnych identifikačných údajov svedkov. Žalobca následne identifikačné údaje v rámci daňovej kontroly nedoplnil a v priebehu ďalšieho konania výsluch svedkov v súvislosti s tankovaním PHM nenavrhoval vykonať. Správca dane k predloženému dôkazu o spotrebe PHM za kontrolované zdaňovacie obdobie zaujal stanovisko, že mesačný záznam tankovania pohonných hmôt považuje za nehodnoverný, nakoľko obsahuje údaje z tankovania na základe pokladničných dokladov, ktoré neboli vyhotovené pokladnicou

5. Správca dane počas vyrubovacieho konania získal informácie z nahliadnutia do spisu z daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie júl 2017, z ktorého urobil fotokópie zápisníc o ústnom pojednávaní. V uvedených zápisniciach vypovedajú svedkovia, ktorých požadoval vypočuť aj žalobca. Zo svedeckých výpovedí Ing. Ondrej Udvardy s.r.o. a svedka K.. J., technického riaditeľa, zo spoločnosti Datapac s.r.o., je taktiež zrejmé, že predložené kontrolované doklady nemohli byť vytvorené na ERP - typ POSYBE MCFS, ktorá sa nachádza na čerpacej stanici Slovnaft, Nitra - Chrenová. Svedkovia potvrdili, že technicky nebolo možné vytvoriť žalobcom predložené doklady na ich pokladnici, že predložené doklady ani neboli vytvorené ich pokladnicou, že doklady z ERP a kontrolné záznamy musia byť identické a že údaje z elektronického žurnálu neobsahujú všetky údaje, ktoré sú uvedené na kontrolnom zázname práve z dôvodu, aby sa predišlo ich zneužitiu.

7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101865416/2020 zo dňa 30. novembra 2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“), ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 8. Žalovaný žalobcom predložené záznamy o spotrebe PHM považoval za nehodnoverné, pretože z predloženého spisového materiálu zistil, že obsahujú údaje z tankovania na základe pokladničných dokladov, ktoré neboli vyhotovené pokladnicou spoločnosti SLOVNAFT, a.s. K výsluchu navrhovaných svedkov odvolací orgán zaujal stanovisko, že ich výpoveď by bola irelevantná pri preukazovaní práva na odpočítanie dane. Podľa žalovaného z dokladov predložených žalobcom jasne vyplýva, že tieto doklady nespĺňali požiadavky vierohodnosti pôvodu a neporušenosti obsahu. 9. Žalovaný poukázal na to, že pokladničné doklady musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované údaje je možné preveriť u samotného dodávateľa. Technicky je možné vyhotoviť

10. K návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania žalovaný uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní získal informácie z administratívneho spisu z vykonanej daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie júl 2017. Zápisnice o ústnom pojednávaní so svedkami Ing. I. a K.. Y. J. správca dane podrobne uviedol do odôvodnenia rozhodnutia, kde zistené skutočnosti aj vyhodnotil. Ostatné návrhy žalobcu na vypočutie ďalších svedkov súviseli so spoločnosťou BRS trade s.r.o., ktorá s preverovaným zdaňovacím obdobím

Podľa žalovaného vykonanie uvedeného dôkazu by bolo určite na prospech žalobcu, keďže tento údaj by mu značne zjednodušil evidovanie prevádzky motorových vozidiel. Podľa žalovaného odmietnutím tohto návrhu žalobca len potvrdzuje, že s dokladmi z ERP o nákupe PHM sa dodatočne manipulovalo, účtovníctvo žalobcu nie je správne a preukazné, nedáva verný obraz o

Správca dane získal jednoznačné dôkazy predložením kontrolných výkazov za zdaňovacie obdobie október 2017, kedy zistil, že pokladničné doklady predložené žalobcom nemali identické kontrolné kódy na účely overenia pravosti kontrolného záznamu, na dokladoch sa nenachádzali poznámky o BONUS klube, číslo karty, pridelené body a aktuálny stav bodov. Z uvedeného podľa žalovaného jasne vyplýva, že neboli a nemohli byť vystavené z pokladnice, nachádzajúcej sa v prevádzke SLOVNAFT a.s.

13. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu doručenú Krajskému súdu v Nitre (ďalej ako „správny súd“). Žalobca navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil na ďalšie konanie. 14. Žalobca vo svojej žalobe namietal, že žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie, pričom odmietol vykonať žalobcom navrhované dôkazy, ktoré mohli mať podstatný vplyv na výsledok kontroly, minimálne z hľadiska preukázania, že žalobca bol uvedený do omylu zo strany iných subjektov. Žalobca v tejto súvislosti poukázal na porušenie ustanovení daňového poriadku a taktiež namietal nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia žalovaného, kedy žalovaný v rozpore s § 63 ods. 5 daňového poriadku neuviedol dostatočným spôsobom, aké úvahy ho viedli k zamietnutiu návrhov na doplnenie dokazovania a prečo tento postup považuje za správny. Ak správca dane odmietne vykonať žalobcom navrhované dôkazy, podľa žalobcu popiera jeho právo na spravodlivý proces. Podľa žalobcu odôvodnenie rozhodnutia žalovaného

posúdenia veci. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného podľa žalobcu vyplýva, že neskúmal moment vzniku daňovej povinnosti a naplnenie hmotnoprávnych podmienok na uznanie odpočítania dane v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH. Žalovaný sa nevyporiadal s námietkou žalobcu ohľadom skutočnosti, že správca dane sa nezaoberal momentom nadobudnutia vlastníckeho práva k predmetu obchodu a dodaním tovaru s poukazom na naplnenie podmienok vyžadovaných zákonom na odpočet dane. Podľa žalobcu v zmysle vykonaného dokazovania bolo preukázané, že nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník a taktiež uplatnil odpočítanie dane, pretože táto bola voči nemu preukázateľne uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z dodania tovaru. V zmysle vyššie uvedeného je tak podľa žalobcu jednoznačne preukázané naplnenie podmienok vyžadovaných zákonom na uplatnenie odpočítania dane. S uvedenou námietkou sa žalovaný podľa žalobcu nevysporiadal, nie je zrejmé, prečo žalovaný na strane 9 rozhodnutia poukazuje na „§ 69 ods. 5 citovaného zákona“, na takéto ustanovenie totiž žalobca vo svojom odvolaní nepoukazoval, uvedené rozhodnutie je tak podľa žalobcu zmätočné a nepreskúmateľné.

2011. Podľa žalobcu tieto judikáty je možné aplikovať na predmetnú vec a žalovaný bol povinný na jeho námietku prihliadať a náležíte sa s ňou vysporiadať. Keďže tak neurobil, rozhodnutie nie je možné považovať za náležite odôvodnené v súlade s § 63 ods. 5 daňového

K námietke žalobcu, že žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie, pričom odmietol vykonať žalobcom navrhované dôkazy, a správca dane neprihliadal na všetko, čo pri vykonanom dokazovaní vyšlo najavo, žalovaný uviedol, že uvedenú námietku riešil už v žalobou napadnutom rozhodnutí, zaujal k nej stanovisko, na ktorom zotrváva. Žalovaný ďalej zotrval na tom, že správca dane dostatočne zistil skutkový stav. Žalovaný zdôraznil, že správca dane nekládol za vinu žalobcovi niečo, čo nie je v jeho silách, tak ako to interpretuje žalobca, ale iba v odôvodnení rozhodnutia hodnotil zistené skutočnosti vo vzájomných súvislostiach. K časti námietky, v ktorej žalobca poukazoval na rozsudky, žalovaný dodal, že žalobca sa odvoláva na konkrétne rozsudky súdov, cituje niektoré ich časti, ale neuvádza spoločné znaky uvedených rozsudkov s prejednávaným prípadom. Žalovaný uviedol, že nie je pravdou, že by žalovaný neskúmal vznik daňovej povinnosti, že by sa nezaoberal momentom nadobudnutia vlastníckeho práva k predmetu obchodu. Žalovaný vo svojom vyjadrení opätovne poukázal na zistený skutkový stav a závery správcu dane. Čo sa týka návrhu vykonať výsluchy svedkov,

Podľa žalovaného z konania správcu dane jednoznačne vyplýva, že dbal na záujmy a práva žalobcu, keď sa neuspokojil s neúplnými informáciami a ďalej konal. Dodal, že žalobca musí vystupovať pri realizácii svojich obchodov a pri svojom podnikaní s odbornou starostlivosťou tak, aby mu prípadná daňová kontrola nespôsobila problémy s preukazovaním hodnovernosti daňových dokladov o rozsahu vykonaných prác, resp. poskytnutých služieb. Ak tak platiteľ nepostupoval, bol potom povinný znášať prípadné riziko z nedostatku hodnovernosti dokladov a dôkazov. Podľa žalovaného žalobca v rámci daňovej kontroly, ani v rámci vyrubovacieho konania, nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktoré by ovplyvnili závery z daňovej kontroly. Vyjadrenie žalobcu považuje za tendenčné, s cieľom navodiť dojem nespravodlivosti a neprávosti zo strany správcu dane.

23. Správny súd ustálil, že medzi účastníkmi konania bolo sporné, či žalobcovi vznikol nárok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie október 2017 podľa podaného daňového priznania z dokladov ERP za tankovanie PHM od spoločnosti SLOVNAFT, a.s. na čerpacej stanici v Nitre na Chrenovskej ulici.

subjektu. 25. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na vykonané rozsiahle dokazovanie, v rámci ktorého správca dane overil aj doklady z ERP DKP 9002020372640327 predložené žalobcom k daňovej kontrole DPH za október 2017, ktoré mali byť podľa žalobcu vystavené dodávateľom PHM - spoločnosťou SLOVNAFT, a.s. Správca dane zistil, že predmetné doklady ERP nepreukazujú žalobcom deklarovaný nákup PHM od tohto dodávateľa na čerpacej stanici v Nitre, na Chrenovská 20, ktorú v októbri 2017 mal v prenájme Ing. Ondrej Udvardy s.r.o. Správca dane vychádzal pritom z toho, že pokladničné doklady neboli vyhotovené pokladnicou s DKP 9002020372640327. V rámci vykonaného dokazovania správca dane nahliadol aj do daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie júl 2017 a vyhotovil overené kópie zápisnice o ústnom pojednávaní z 20. novembra 2018 a tiež z rozhodnutia z 25. februára 2019.

Možné bolo iba vydať kópiu dokladu, na ktorej nie je znak ministerstva financií a je tam názov „kópia dokladu“, pričom kontrolné záznamy súhlasia presne s vydanými dokladmi v zmysle zákona vo všetkých údajoch. K.. J. potvrdil, že technikom nebol nahlásený neoprávnený zásah do pokladníc. Taktiež uviedol, že doklady, ktoré mu boli predložené k nahliadnutiu, sú rozdielne, kontrolný záznam obsahuje viac údajov napr. údaj o použití bonusovej karty. Poukázal na špecifické kódy, na základe ktorých je možné overiť pravosť dokladu. Tieto kódy

Ing. Ondrej Udvardy, ktorý do zápisnice zo dňa 20. novembra 2018 uviedol, že je majiteľom „šopového tovaru“ a majiteľom pohonných hmôt bol SLOVNAFT a.s. Svedok uviedol, že ERP je napojená na tankovací stojan pohonných hmôt tak, že každé použitie čerpacej pištole a následne načerpanie pohonných hmôt je zaznamenané do ERP, ktorá vystaví papierový doklad a obsluha ho vydá po zaplatení zákazníkovi. Pracuje sa „online“ a bez vytlačenia dokladu nie je možné ďalšie čerpanie na uvedenom stojane, stojan je zatiaľ zablokovaný. Zákazníkovi nie je technicky možné vydať dva identické doklady pri jednom nákupe PHM, je možné iba vystaviť „kópiu dokladu“, ale len bezprostredne po online transakcii, nesmie tam byť časový posun, alebo prevedená ďalšia transakcia. Uviedol, že nebol zistený žiadny neoprávnený zásah do fiškálnej pamäte niektorej z ERP, každá má svoju plombu. Na základe týchto zistení správca dane, ako aj žalovaný vyvodili záver, že žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, že nakúpil PHM od dodávateľa SLOVNAFT a.s., na čerpacej stanici Chrenovská 20, v Nitre.

27. Správny súd zdôraznil, že na unesenie dôkazného bremena zo strany žalobcu nestačí preukázať existenciu dokladu z ERP a výsluch svedkov, ktorí by potvrdili tankovanie PHM. V danom prípade bolo preukázané, že predložené doklady z ERP neboli zhodné s údajmi nachádzajúcimi sa na kontrolnom zázname, absentovali údaje o použití zákazníckych kariet a tiež sa nezhodoval číselný kód, preto nebolo možné tieto doklady považovať za doklady spĺňajúce požiadavku vierohodnosti pôvodu a neporušenosti obsahu.

28. Správny súd dospel k záveru, že správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly vychádzal z jednoznačných a presvedčivých dôkazov, svedeckých výpovedí a použil na to zákonné prostriedky, pričom dokazovaním zistený skutkový stav považoval správny súd za dostatočný a vyčerpávajúci.

Bolo právom a povinnosťou správcu dane preveriť hodnovernosť žalobcom predložených dokladov. Súd je toho názoru, že vzhľadom na dôkaznú situáciu a vyjadrenia žalobcu, resp. ním predkladané listiny v priebehu daňovej kontroly, nebol dôvod, aby správca dane vykonal ďalšie výsluchy svedkov a tiež miestne zisťovanie.

31. S poukazom na výsledky dokazovania správny súd konštatoval, že ak žalobcom deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH na dani z pridanej hodnoty, nemôže ani žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie tejto dane.

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako dôvodný". 32. Správny súd uzavrel, že žalovaný riadne odôvodnil svoje rozhodnutie v ústavnom a zákonnom procesnoprávnom a hmotnoprávnom rámci. Napadnuté rozhodnutie žalovaného v dostatočnej miere uvádza dôvody, na ktorých sa výrok tohto rozhodnutia zakladá, pričom v odôvodnení svojho rozhodnutia sa vysporiadal so všetkými rozhodujúcimi námietkami žalobcu a nemožno hovoriť o jeho svojvôli pri rozhodovaní. Taktiež i po hmotnoprávnej stránke vysvetlil podstatu podmienok uplatnenia práva na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, v súlade s ustálenou judikatúrou. Ďalšie námietky žalobcu správny súd vyhodnotil ako nedôvodné.

33. Proti právoplatnému rozsudku správneho súdu sp. zn. 11S/15/2021 zo dňa 20. júla 2022 podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej žiadal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) zrušil napadnutý rozsudok správneho súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie eventuálne, aby zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie.

35. Sťažovateľ podotkol, že aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadnuť na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Žalovaný podľa sťažovateľa vyhodnotil dôkazy v rozpore s príslušnými ustanoveniami daňového poriadku.

36. Sťažovateľ mal za to, že správny súd svoje názory vyslovil bez hlbšieho odôvodnenia napadnutého rozsudku a bez vysporiadania sa a vyhodnotenia námietok uvádzaných žalobcom v žalobe. Sťažovateľovi sa javilo, že správny súd sa s jeho námietkami ohľadom vysporiadania sa zo zisteným skutkovým stavom ako aj s nesprávnym právnym posúdením zo strany žalovaného v predmetnom rozhodnutí vôbec nezaoberal. Odôvodnenie napadnutého rozsudku tak vychádza zväčša z citácie vyjadrenia žalovaného v predmetnom konaní, ktorého závery sú podľa sťažovateľa v rozpore so zákonom.

38. Sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf/1/ 2011 z 15. marca 2011, ktorý poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004 z 25. marca 2005 a taktiež na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-80/11 a C-142/ 11 Mahagébenktf a Peter Dávid z 21. júna 2012, tiež na rozsudok C-439/04 Kittel a C-354/03 Optigen LTD. Podľa sťažovateľa tieto judikáty je možné jednoznačne aplikovať na predmetné konanie a vyslovil, že subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Sťažovateľ taktiež poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ C-277/14,

IV. Právne názory kasačného súdu

44. Kasačný súd po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. 45. Úlohou kasačného súdu bolo posúdiť, či správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane z predložených dokladov - bločkov z ERP za tankovanie na čerpacej stanici Slovnaft Nitra, Chrenová 20. 46. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 47. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a správneho súdu (v časti týkajúcej sa posúdenia nároku na odpočítanie DPH z predložených dokladov z ERP za tankovanie PHM od dodávateľa SLOVNAFT a.s.), ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, zaoberal rovnakou právnou otázkou v rozhodnutiach sp. zn. 4Sfk/11/2023 zo dňa 21.

48. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok sp. zn. 4Sfk/ 11/2023 z 21. februára 2024 (zdaňovacie obdobie apríl 2017), v ktorom konajúci kasačný súd k nákupu PHM od spoločnosti SLOVNAFT a.s. uviedol:

považovať tento dôkazný prostriedok za nedostatočný a aj nevierohodný. Treba si totiž povšimnúť, že po vylúčení pravosti bločkov sú všetky nimi dokladované transakcie v podstate len tvrdením žalobcu. V takej situácii nemusí správca dane všetky druhovo rovnaké (obdobné) tvrdené obchody jednotlivo vyvracať, keď ich sám žalobca nevedel dôveryhodne dokladovať.“, resp. sp. zn. 1Sžfk/57/2020 zo dňa 16. februára 2022 „.

Z uvedeného jednoznačne plynie záver, že žalobcom predložené doklady nesplnili zákonné kritérium o dostatočnej preukázateľnosti oprávnenia na odpočítanie dane a objektívne bola spochybnená ich vierohodnosť.“).“ 49. V súvislosti s podanou sťažnosťou kasačný súd prijal záver, že rozsudok správneho súdu je náležite odôvodnený. Správny súd jednoznačne komunikoval dôvody, pre ktoré nebolo žalobcovi priznané právo na odpočítanie DPH z predložených dokladov a tiež dôvody, pre ktoré takýto postup považoval za zákonný. Rovnako správny súd jasne pomenoval skutkové okolnosti, ktoré považoval za rozhodujúce z hľadiska kľúčového záveru - spochybnenia tvrdení sťažovateľa a nadväzujúceho neunesenia dôkazného bremena.

To znamená, že sťažovateľovi bolo odmietnuté právo na uplatnenie nároku na odpočítanie DPH z predložených dokladov z ERP za tankovanie PHM z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nároku na odpočítanie DPH nie z dôvodu identifikácie daňového podvodu v dodávateľskom reťazci. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa vzájomne vylučujú. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. V prípade, ak správca dane skúma alebo poukáže na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok daňovým subjektom, následne už účasť či vedomosť na daňovom podvode nepreukazuje (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, bod 60).

51. Nadväzujúc na vyššie uvedené vo vzťahu k námietkam sťažovateľa o neprimeranom zaťažení dôkazným bremenom kasačný súd poukazuje na to, že ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a

na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/ 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. (porovnaj rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21, III ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009 a najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. un. 3Sfk/27/2021 zo dňa 30. novembra 2022).

Aplikujúc vyššie uvedené na prejednávanú vec má kasačný súd z administratívneho spisu za preukázané, že správca dane v rámci vykonaného dokazovania viacerými dôkazmi (výsluch svedkov, porovnanie s kontrolným záznamom dodávateľa) preukázateľne spochybnil vierohodnosť predložených dokladov z ERP za tankovanie od dodávateľa Slovnaft, a.s., čím de facto preniesol dôkazné bremeno späť na sťažovateľa. Sťažovateľ v tejto súvislosti navrhol vykonať výsluch svedkov, ktorí mali potvrdiť tankovanie, ktorých však následne

Na základe vyššie uvedeného má kasačný súd za preukázané, že správca dane dal sťažovateľovi, ako kontrolnému daňovému subjektu, napriek dôvodným pochybnostiam o predložených dokladov z ERP, možnosť preukázať svoje tvrdenia, sťažovateľ však žiadne relevantné dôkazy do konania nedoplnil, ani žiadnym iným relevantným spôsobom nevyvrátil dôvodné pochybnosti správcu dane.