1Sfk/74/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu: R. I., nar. XX. G. XXXX, bytom Y. XXXX/XX, XXX XX W., právne zastúpený: VESTENICKÁ & BD advokátska kancelária, s. r. o., so sídlom Ševčenkova 5, 851 01 Bratislava, IČO: 50217020, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101475543/ 2020 zo dňa 23. septembra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/93/2020-57 zo dňa 17. februára 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/93/2020-57 zo dňa 17. februára 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

2019. 2. Správca dane prvostupňové rozhodnutie o nevrátení daňového bonusu odôvodnil tým, že uvedený daňový bonus použil podľa § 79 v nadväznosti na § 55 ods. 6 a 7 Daňového poriadku na čiastočnú úhradu daňového nedoplatku na dani z príjmov fyzickej osoby vo výške 446,95 eur vyplývajúceho z daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2011, ktorý bol splatný dňa 02.04.2012.

Z tohto dôvodu považoval vymáhanie takto zaniknutého nedoplatku za rozporné so zákonom. Žalobca zároveň vzniesol aj námietku premlčania na vymáhanie daňového nedoplatku, a to v celom rozsahu, teda aj vo výške 446,95 eur, v ktorej bol na jeho úhradu použitý daňový bonus vo výške 446,95 eur. Žalobca mal za to, že vymáhanie daňového nedoplatku je premlčané po šiestich rokoch po skončení kalendárneho roka, v ktorom daňový nedoplatok vznikol. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 101475543/2020 zo dňa 23.09.2020 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane

V odôvodnení preskúmavaného rozhodnutia žalovaný ďalej uviedol, že použitie (započítanie) daňového bonusu na nedoplatky daňového subjektu podľa § 79 Daňového poriadku nie je vymáhaním v zmysle príslušných ustanovení Daňového poriadku. Žalovaný považoval za správny postup správcu dane, ktorý po zrušení konkurzu použil daňový bonus uplatnený v podanom daňovom priznaní za rok 2019 na čiastočnú úhradu nevymáhateľných, no nezaniknutých daňových nedoplatkov daňového subjektu, ktoré vznikli pred vyhlásením konkurzu. Námietke premlčania žalovaný čiastočne vyhovel, a to z dôvodu, že právo na vymáhanie časti daňového nedoplatku bolo premlčané a na časť daňového nedoplatku právo na vymáhanie nie je premlčané.

8. Krajský súd sa stotožnil s právnym názorom žalobcu o tom, že daňový nedoplatok zanikne dňom zverejnenia uznesenia súdu v Obchodnom vestníku o oddlžení dlžníka, ktorý je fyzickou osobou, a to v rozsahu neuspokojených prihlásených pohľadávok a neuspokojených pohľadávok proti podstate, ktoré zostali po zrušení konkurzu a ktoré neboli uspokojené ani počas skúšobného obdobia. Krajský súd poukázal na to, že dňom 06.11.2018, kedy bolo

uznesenie

súdu o oddlžení žalobcu zverejnené v Obchodnom vestníku, dlh žalobcu zanikol, a preto vymáhanie takéhoto dlhu je v rozpore so zákonom. 9. Vo vzťahu k námietke premlčania krajský súd uviedol, že daňový nedoplatok žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2011 bol splatný dňa 02.04.2012. Šesťročná premlčacia lehota začala plynúť prvým dňom nasledujúceho roka, kedy tento nedoplatok vznikol t. j. dňa 01.01.2013. Premlčacia lehota preto uplynula dňa 31.12.2018, pričom prvostupňové rozhodnutie v danej veci bolo vydané až v roku 2020, teda 2 roky po uplynutí zákonnej premlčacej lehoty. 10. V odôvodnení napadnutého rozsudku krajský súd ďalej uviedol, že je pravdou, že premlčaním právo nezaniká (na rozdiel od preklúzie), len sa oslabuje v tej zložke, ktorá predstavuje nárok. Vznesením námietky premlčania nárok zaniká, subjektívnym právom trvá naďalej, čo znamená, že jeho uplatniteľnosť je obmedzená len na dobrovoľné splnenie záväzku. Premlčacia lehota je Daňovým poriadkom určená na šesť rokov po skončení kalendárneho roka, v ktorom daňový nedoplatok vznikol. Lehota sa obnoví, ak správca dane doručí daňovému subjektu výzvu na zaplatenie daňového nedoplatku, čo v danej veci nebolo zistené. 11. Následne krajský súd poznamenal, že v danom prípade vznesenou námietkou premlčania zo strany žalobcu došlo k zániku práva žalovaného na vymáhanie nedoplatku za zdaňovacie obdobie roka 2011. Krajský súd zastával názor, že zo strany daňových orgánov došlo k započítaniu pohľadávky, ktorá bola premlčaná, čo je v rozpore s ustanoveniami Daňového poriadku, a preto krajský súd považoval právny názor vyslovený žalobcom v námietkach za oprávnený a postup daňových orgánov za nezákonný. 12. Za nezákonný postup odôvodňujúci zrušenie preskúmavaného rozhodnutia považoval krajský súd aj to, že žalovaný žiadnym spôsobom nereagoval na žalobcom v odvolaní vznesenú námietku premlčania. 13. Krajský súd vyhodnotil ako nesprávne tvrdenie žalovaného, že započítanie nie je vymáhaním v zmysle príslušných ustanovení Daňového poriadku a že správca dane postupoval správne, keď po zrušení konkurzu správcom použil daňový bonus uplatnený v podanom daňovom priznaní za rok 2019 na čiastočnú úhradu nevymáhateľných, no nezaniknutých daňových nedoplatkov žalobcu, ktoré vznikli pred vyhlásením konkurzu. Po vznesení námietky premlčania došlo k zániku daňového nedoplatku, keďže bola splnená zásadná podmienka, ktorú pre tento zánik vyžaduje zákon, a to riadne vznesenie námietky premlčania. 14. Krajský súd mal za to, že k započítaniu pohľadávky nemohlo dôjsť jednostranným právnym úkonom zo strany správcu dane, ale len na základe dohody oboch strán, a teda správcu dane ako aj žalobcu, čo však v danom prípade zistené nebolo.

15. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal zrušenia napadnutého rozsudku a vrátenia veci správnemu súdu na ďalšie konanie.

Ak by správca dane po zrušení konkurzu evidoval daňový bonus (aj keď vznikol po vyhlásení konkurzu), takýto daňový bonus je možné podľa Daňového poriadku použiť na nevymáhateľný daňový nedoplatok, ktorý je dotknutý oddlžením a vznikol do rozhodujúceho dňa. Sťažovateľ ďalej uviedol, že ustanovenia Daňového poriadku nemožnosť použitia preplatku na nevymáhateľný daňový nedoplatok z dôvodu oddlženia neupravujú.

18. Poukazujúc na zákon č. 374/2014 o pohľadávkach štátu a o zmene a doplnení niektorých zákonov sťažovateľ ďalej uviedol, že tento zákon sa nevzťahuje na nakladanie a vymáhanie pohľadávok štátu, ktoré upravujú osobitné predpisy - Daňový poriadok.

19. K právnemu záveru správneho súdu, že sťažovateľ žiadnym spôsobom nereagoval na žalobcom vznesenú námietku premlčania, sťažovateľ upriamil pozornosť na str. 4 rozhodnutia žalovaného, v ktorom je uvedené, že o námietke žalobcu rozhodol správca dane v samostatnom konaní rozhodnutím č. 101328904/2020 zo dňa 18.08.2020. V tejto súvislosti sťažovateľ ďalej uviedol, že po premlčaní práva vymáhať daňový nedoplatok nie je možné tento nedoplatok vymáhať v daňovom exekučnom konaní spôsobom podľa § 98 Daňového poriadku, avšak správca dane podľa Daňového poriadku naďalej eviduje daňový nedoplatok na osobnom účte daňového subjektu. Premlčanie práva vymáhať daňový nedoplatok neznamená zánik práva vymáhať daňový nedoplatok. Právo na vymáhanie daňového nedoplatku zaniká po 20 rokoch po skončení kalendárneho roku, v ktorom daňový nedoplatok vznikol.

Podľa sťažovateľa nesprávne právne posúdenie veci teda spočívalo v tom, že správny súd aplikoval § 87 ods. 2 Daňového poriadku na situáciu, na ktorú sa nevzťahuje. 21. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že sa plne stotožňuje s napadnutým rozsudkom krajského súdu. Kasačnú sťažnosť sťažovateľa označil za nedôvodnú a napadnutý rozsudok krajského súdu za vecne správny. Podľa žalobcu krajský súd dospel k správnym skutkovým zisteniam a vec aj správne právne posúdil.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

22. Prejednávaná vec bola dňa 20.07.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/74/2022. 23. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 24. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

25. Podľa § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v znení do 31.12.2019: „Daňový nedoplatok zanikne dňom zverejnenia uznesenia súdu v Obchodnom vestníku o oddlžení dlžníka, ktorým je fyzická osoba, a to v rozsahu neuspokojených prihlásených pohľadávok a neuspokojených pohľadávok proti podstate, ktoré zostali po zrušení konkurzu a ktoré neboli uspokojené ani počas skúšobného obdobia.“ 26. Podľa § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v znení od 01.01.2020: „Daňový nedoplatok zanikne dňom nasledujúcim po uplynutí šiestich rokov od vyhlásenia konkurzu alebo určenia splátkového kalendára alebo oddlženia podľa všeobecného predpisu upravujúceho konkurzné konanie;48) rovnako zanikajú aj neprihlásené pohľadávky a pohľadávky nezaradené v splátkovom kalendári určenom súdom.“ Poznámka pod čiarou č. 48) odkazuje na ZKR.

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

33. Kasačnému súdu v predmetnej veci pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených námietok o nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom. Sťažovateľ brojil predovšetkým proti právnym záverom krajského súdu, o tom, že (i) pohľadávka správcu dane na jednej strane voči žalobcovi zanikla v zmysle § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v znení zákona č. 177/2018 Zb. účinného od 01.09.2018 do 31.12.2018, (ii) zároveň tá istá pohľadávka správcu dane mala byť súčasne aj premlčaná, (iii) prípadne malo zaniknúť právo na jej vymáhanie podľa § 85 ods. 1, resp. § 85 ods. 4

35. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku vyplýva, že krajský súd odôvodnil prijaté závery tromi rôznymi právnymi inštitútmi. Uvedené pritom učinil úplne nelogicky a zmätočne. Zánik daňového nedoplatku, premlčanie daňového nedoplatku a zánik práva vymáhať daňový nedoplatok sú tri navzájom odlišné právne inštitúty, ktoré majú iné podmienky a iné právne následky, pričom sa vzájomne vylučujú.

Krajský súd konštatoval zánik daňového nedoplatku v zmysle § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v znení do 31.12.2019, ktorý nastáva zverejnením uznesenia súdu v Obchodnom vestníku o oddlžení dlžníka, ktorým je fyzická osoba, a to v rozsahu neuspokojených prihlásených pohľadávok a neuspokojených pohľadávok proti podstate, ktoré zostali po zrušení konkurzu, a ktoré neboli uspokojené ani počas skúšobného obdobia. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ sú podmienky stanovené ustanovením § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku splnené, pohľadávka správcu dane zo zákona zaniká, tzn. neexistuje. Vo vzťahu k zaniknutému daňovému nedoplatku nie je možné po jeho zániku ďalej hovoriť o jeho premlčaní, prípadne o zániku práva daňový nedoplatok vymáhať.

38. Z vyššie uvedeného je viac ako zrejmé, že základným predpokladom premlčania daňového nedoplatku (pohľadávka správcu dane) je však jeho samotná existencia. Daňový nedoplatok, ktorý zanikol, bez ohľadu na právny dôvod jeho zániku, už neexistuje a po jeho zániku nie je preto možné hovoriť o jeho prípadnom premlčaní.

Daňový nedoplatok, ktorý zanikol, bez ohľadu na právny dôvod jeho zániku, už neexistuje a nie je preto možné ďalej hovoriť o zániku práva vymáhať takýto neexistujúci daňový nedoplatok. 40. Z vyššie uvedeného preto vyplýva, že nie je právne možné, aby jeden a ten istý daňový nedoplatok zanikol (tzn. už neexistuje) a súčasne bol premlčaný, prípadne, aby súčasne vo vzťahu k nemu aj zaniklo právo na jeho vymáhanie.

42. Základným predpokladom premlčania daňového nedoplatku a zániku práva vymáhať daňový nedoplatok je samotná existencia daňového nedoplatku, ktorý nesmel zaniknúť. Len existujúci daňový nedoplatok, ktorý nezanikol, sa môže následne premlčať.

Tieto závery platia rovnako aj pre daňový nedoplatok žalobcu, ktorý nemohol zaniknúť podľa § 84 Daňového poriadku a súčasne sa neskôr aj premlčať, prípadne súčasne neskôr vo vzťahu k nemu nemohlo zaniknúť právo na jeho vymáhanie.

45. Okrem vyššie uvedenej vady právneho posúdenia spočívajúcej v súbežnej aplikácii vzájomne sa vylučujúcich ustanovení Daňového poriadku vidí kasačný súd pochybenie krajského súdu aj v tom, že krajský súd sa pri skúmaní otázky premlčania práva na vymáhanie daňového nedoplatku podľa § 85 ods. 1 Daňového poriadku nezaoberal prednostne aplikáciou príslušných ustanovení ZKR, ktoré sú vo vzťahu k ustanoveniam Daňového poriadku v pomere špeciality (porov. rozhodnutie veľkého senátu Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/3/2020 zo dňa 27.01.2021, bod 39). Krajský súd konštatoval uplynutie premlčacej lehoty vo vzťahu k právu vymáhať daňový nedoplatok dňom 31.12.2018 titulom aplikácie § 85 ods. 1 Daňového

Zákon o konkurze a reštrukturalizácii, 3. vydanie, 2019, komentár k § 166e ZKR). Skutočnosť, že predmetný daňový nedoplatok vznikol pred rozhodným dňom a vzťahuje sa naň § 166a ods. 1 písm. a) ZKR, je skutočnosťou medzi účastníkmi nespornou. Z tohto dôvodu je tiež nesporná nutnosť aplikácie ustanovenia § 166e ods. 2 ZKR na tento daňový nedoplatok, pričom toto ustanovenie spôsobuje nevymáhateľnosť daňového nedoplatku.

Bratislave, a to s odkazom na § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 48. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto rozsudku (§ 469 SSP). Úlohou správneho súdu bude v novom konaní opätovne sa vecou zaoberať, prejednať ju a rozhodnúť, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok tak, aby odôvodnenie nového rozhodnutia zodpovedalo požiadavkám kladeným § 139 ods. 2 SSP. 49. Úlohou správneho súdu v ďalšom konaní bude v prvom rade posúdiť to, či predmetný daňový nedoplatok zanikol alebo nezanikol podľa § 84 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku v aplikovateľnom znení, kedy sa bude zaoberať splnením všetkých podmienok stanovených v tomto ustanovení. V prípade, že dospeje k záveru o zániku daňového nedoplatku, použitie daňového bonusu, vrátenia ktorého sa žalobca domáhal, na úhradu takto zaniknutého daňového nedoplatku podľa § 79 a § 55 Daňového poriadku, bude a priori vylúčené.

Tzn. správny súd bude povinný zodpovedať otázku, či úkon použitia daňového preplatku na úhradu „nevymáhateľného“ daňového nedoplatku, ktorý vo výsledku povedie k nevyplateniu sumy, ktorú by bol žalobca inak získal, a teda i k finančnému zaťaženiu žalobcu, možno subsumovať pod pojem „vymáhanie pohľadávky“. Správny súd však pritom zohľadní nielen doslovné gramatické znenie ustanovení Daňového poriadku, ale túto otázku posúdi v kontexte oddlženia žalobcu, príslušných ustanovení zákona o konkurze a reštrukturalizácii (osobitne § 166e ods. 2 ZKR v spojitosti s § 166a ods. 1 písm. a) ZKR) a v súlade s účelovým a systematickým výkladom práva. V tejto súvislosti kasačný súd pripomína, že Najvyšším správnym súdom SR je už stabilne judikované, že účelom inštitútu oddlženia je urobiť za minulosťou dlžníka „hrubú čiaru“ a umožniť mu začať odznova bez toho, aby bolo možné od neho vymáhať „staré dlhy“ pochádzajúce z obdobia spred oddlženia (napr. rozsudky sp. zn. 1Sžfk/17/2020

51. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 27. júna 2024