1Sfk/74/2023

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január 2012 až december 2012, január 2013 až máj 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100490935/

Správca dane následne vydal vo veci rozhodnutie č. 396242/2020 zo dňa 26. augusta 2020, ktoré žalovaný zrušil rozhodnutím č. 100291239/2021 zo dňa 19. februára 2021. Žalovaný v podstatnom inštruoval správcu dane, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania daňových oprávnení a za týmto účelom prípadne doplnil dokazovanie. Inštrukcie žalovaného smerovali v podstatnom k tomu, že v predmetnej veci môže byť daný dôvod pre neuznanie daňových oprávnení žalobcu z dôvodu jeho účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ktorého sa zúčastnil vedome.

5. V predmetnej veci správca dane a žalovaný žalobcovi neuznali uplatnené právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za nákup tovaru (kuracie prsia, bravčové mäso) vystavených dodávateľmi spoločnosťou Anton Škoda ACES (fyzická osoba - podnikateľ) a spoločnosťou Well Trade, s.r.o. (spoločnosť od dňa 12.05.2015 zrušená v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou BEIGE s.r.o.).

8. Podľa názoru žalovaného z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných transakcií. Dodávatelia Anton Škoda ACES a Well Trade, s.r.o. mali byť do obchodných reťazcov žalobcu vložení účelovo, aby žalobca nemusel odviesť DPH pri intrakomunitárnom dodaní tovaru a mohol si uplatniť odpočítanie DPH. Úlohou predmetných spoločností tak bolo vystaviť faktúry a vykázať ich v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality dane. Daň však nikdy nebola do štátneho rozpočtu odvedená, keďže deklarovaní dodávatelia si daňovú povinnosť umelo znižovali prostredníctvom nepreukázaných odpočítaní dane od ďalších pochybných subdodávateľov. Správca dane podľa názoru žalovaného správne konštatoval, že daňový únik bol prepojený so žalobcom jeho účasťou na reťazci transakcií pri obchodovaní s dotknutým tovarom. 9. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia poukázal na viacero neobvyklých a neštandardných okolností. Žalobca prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti Bidfood

ich posúdiť. Podľa názoru žalovaného je všeobecne známe, že až 80 % mäsa z Brazílie sa dostáva na európsky trh cez Holandsko, preto žalobca ako skúsený obchodník s týmto tovarom o cenách tovaru ponúkaných distribútormi v Holandsku musel vedieť.

pečienky. Dodávateľskými spoločnosťami pre materskú spoločnosť boli Plusfood Hungary Kft. (Maďarsko), Tican Fresch Meat A/S (Dánsko) či Ferdinand Zandbergen BV (Holandsko). 10. Dodávateľ Anton Škoda ACES spolupracoval so žalobcom na základe uzatvorenej rámcovej zmluvy a po formálnom overení obchodného partnera. Išlo však o obchodníka

Z verejne dostupných zdrojov žalobca musel vedieť, že ide o dodávateľa bez histórie a skúseností. Hoci s týmto obchodným partnerom žalobca obchodoval, registrovaný na príslušnom regionálnom úrade veterinárnej a potravinovej správy bol predmetný obchodný partner až 19. novembra 2012. Žalobca dobre poznal dodávateľov z členských štátov EÚ, preto je podľa žalovaného nelogické, že sa rozhodol obstarávať tovar od Antona Škodu ACES. Išlo pritom o dominantné dodávky v spornom zdaňovacom období. 11. Žalovaný mal za to, že nízka cena dodávaných tovarov mala v žalobcovi vzbudiť podozrenie, že sa môže jednať o tovar prefakturovaný po nadobudnutí z členských štátov EÚ cez reťazec subjektov, kde nepriznanie dane z faktúr za fiktívne plnenia u stratených obchodníkov - subdodávateľov (spoločnosti MALKO Slovakia, s.r.o.) zabezpečí takéto zníženie ceny. Žalobca si nízku cenu neoveril inak, ako porovnaním cien uvedených v letákoch spoločnosti „METRO“ a ani ich neporovnal s cenami, za ktoré získavala tovar materská spoločnosť. 12.

. 13. Postup žalobcu, ktorý si obchodných partnerov overil v zmysle, či za nich koná oprávnená osoba, preverenie dodávateľa cez obchodný, živnostenský register, preverením DIČ a platnosťou IČ DPH, považoval žalovaný za formálny a nedostatočný. Žalobcovi ako spoločnosti s históriou a dlhodobými skúsenosťami muselo byť zrejmé, že reťazovým obchodovaním sa tovar predražuje. Z vykonaného dokazovania nevyplynulo, aké osobitné opatrenia v záujme obozretnosti žalobca vyvinul a prijal. Žalovaný súhlasil so záverom správcu dane, že žalobca mohol vedieť o podvode na DPH, s ktorým bol spojený a ku ktorému došlo pri ním deklarovaných obchodoch s tovarom.

podporných dôkazov. 15. Žalobca ako dlhodobý obchodník na slovenskom trhu s mäsom (od roku 1996) podľa žalovaného musí starostlivo dbať na svoje obchodné vzťahy, byť opatrný pri nadväzovaní nových obchodných vzťahov a vyhýbať sa špekulatívnym, podvodným a podozrivým obchodným praktikám. Žalobca nepreukázal, prečo v rámci svojej zabehnutej činnosti v istom momente nadviazal obchodný vzťah so spoločnosťami bez histórie a potravinárskeho kreditu.

pečienky. Z predložených faktúr vyplýva, že najväčšími dodávateľmi materskej spoločnosti boli už menované spoločnosti z Maďarska, Dánska a Holandska. Žalobcovi nič nebránilo v tom, aby prijal preventívne opatrenia, ako napríklad to, že by si vyžiadal cenové ponuky od holandského distribútora Ferdinand Zandbergen BV alebo aby sa informoval u svojej materskej spoločnosti o aktuálnych predajných cenách kuracieho mäsa z Brazílie, keďže jeho materská spoločnosť práve s touto komoditou a holandským distribútorom obchodovala. Žalobca z veterinárnej značky na kartónoch s mäsom musel vedieť, že ide o mäso od výrobcov z Brazílie, pričom sám od svojej materskej spoločnosti takýto tovar od holandského dovozcu Ferdinand Zandbergen BV rámci trojstranného obchodu obstaral.

vedieť.

18. Žalobca podal na Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Žalobca v podanej žalobe navrhol, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 19. Žalobca v správnej žalobe namietal najmä: - neprípustnosť zmeny argumentácie správnych orgánov vo finálnych rozhodnutiach z vyrubovacieho konania v porovnaní s protokolom. Žalobca zdôraznil, že v rámci protokolu a prvého rozhodnutia správcu dane mu bolo právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov neuznané z dôvodu nepreukázania materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie

krokov (rozdiel v otázkach či vznikol daňový únik a či je dôsledkom podvodného konania, ktoré žalovaný spojil do otázky, či došlo k daňovému podvodu), - porušenie neutrality zdaniteľných plnení, keď podľa názoru žalobcu z pohľadu DPH nie je rozdiel medzi intrakomunitárnym dodaním a vnútroštátnymi dodaniami pri uplatnení odpočítania dane z hľadiska princípu daňovej neutrality; V predmetnej veci pritom nebol preukázaný daňový únik na strane žalobcu, - všeobecné posudzovanie všetkých plnení v obchodnom reťazci namiesto ich individuálneho posudzovania;

Z uvedeného dôvodu krajský súd na predmetné rozsudky odkázal s odkazom na § 140 SSP a súčasne prevzal časť odôvodnenia rozsudku sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023. 21. Krajský súd v rozsudku č. k. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023 konštatoval správnosť záverov správcu dane a žalovaného. Podľa názoru krajského súdu bolo vykonaným dokazovaním preukázané, že žalobca sa zúčastnil na daňovom podvode, o ktorom mohol, resp. mal vedieť, keby bol konal s náležitou starostlivosťou a v dobrej viere a ktorého cieľom bolo získanie neoprávneného daňového zvýhodnenia. Vyslovil názor, že boli jasne a zreteľne naplnené všetky znaky daňového podvodu a preto nebolo možné priznať žalobcovi nárok na odpočítanie DPH.

23. Vo vzťahu k tomu, že žalobca mohol vedieť o svojej účasti na podvodnom reťazci dal krajský súd do pozornosti, že žalobca ako skúsený obchodník na trhu obchodoval s nerenomovanými a novými dodávateľmi na trhu, bez relevantnej obchodnej histórie a referencií.

24. Okolnosťou, ktorá mala vzbudiť podozrenie žalobcu, mala byť nízka cena deklarovaných plnení. Žalobca mal prinajmenšom od svojej materskej spoločnosti, ktorá mu dodávala aj kuracie mäso z Brazílie (pričom materská spoločnosť ho kupovala od spoločnosti Ferdinand Zandbergen BV, Holandsko od roku 2008), vedieť, aké sú štandardné nákupné a predajné ceny tejto komodity. Krajský súd podotkol, že je všeobecne známe, že až 80 % mäsa z Brazílie sa na európsky trh dostáva cez Holandsko, preto žalobca ako skúsený obchodník s týmto tovarom o cenách ponúkaných distribútormi v Holandsku musel vedieť.

25. Pokiaľ žalobca uviedol, že nekoordinoval ceny so svojou materskou spoločnosťou, krajský súd poukázal na skutočnosť, že konateľ žalobcu p. Ing. Sekule má trvalý pobyt len cca 30 km od sídla českej materskej spoločnosti. Z tejto skutočnosti možno vyvodiť vplyv materskej spoločnosti na tvorbu cien, ako aj zdieľanie informácií a usmerňovanie žalobcu materskou spoločnosťou, jeho jediným spoločníkom. Ak by žalobca s materskou spoločnosťou porovnal nákupné ceny, zistil by, že ceny od deklarovaných dodávateľov sú nižšie.

Subjekt obchodujúci s potravinami okrem toho musí byť v zmysle príslušných právnych predpisov aj registrovaný. Žalobca preto musel mať informácie o uskutočnenom nákupe mäsa a mal sa zaujímať tiež o registráciu jeho obchodného partnera podľa príslušných právnych predpisov. Táto povinnosť mu vyplýva s európskeho práva a osobitne významná bola pri nízkych cenách dodávaných tovarov.

Tento priestor žalobca nevyužil, overenie obchodných partnerov bolo zo strany žalobcu čisto formálne. Renomovaná spoločnosť, akou žalobca je, by mala byť obozretnejšia pri vstupe do obchodných vzťahov, ako aj vyhýbať sa špekulatívnym, podvodným a podozrivým obchodným praktikám s vplyvom na jeho daňové povinnosti.

28. Proti rozsudku krajského súdu č. k. 11S/58/2022 - 123 zo dňa 13. apríla 2023 podal žalobca kasačnú sťažnosť (ďalej aj „sťažovateľ“) z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti žiadal zmeniť napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že súd zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, alternatívne navrhol zrušiť napadnutý rozsudok a vec vrátiť Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

30. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti predniesol argumentáciu, podľa ktorej žalovaný nepoprel resp. len formálne čiastočne poprel niektoré zo sťažovateľových tvrdení v správnej žalobe, tzn. skutkové tvrdenia strany ( t. j. žalobcu), ktoré protistrana ( t. j. žalovaný) výslovne nepoprela sa v zmysle § 151 CSP, ktorý sa s poukazom na § 25 SSP subsidiárne aplikuje aj na správne súdne konanie, považujú za nesporné. Podľa žalobcu nesporné skutkové tvrdenia si správny súd mal v zmysle § 151 CSP osvojiť ako riadne zistený skutkový stav, z ktorého bol povinný vychádzať v meritórnom rozhodnutí. Pre správny súd sa však podľa sťažovateľa práve naopak nesporné body žaloby stali nosnými bodmi, o ktoré súd oprel odôvodnenie napadnutého rozsudku.

s namietaným nevyhodnotením dôkazov predložených sťažovateľom (výpisy z bankových účtov sťažovateľa a jeho dodávateľov, e-mailovú komunikáciu medzi sťažovateľom a jeho obchodnými partnermi, protokoly z veterinárnych kontrol vykonaných u sťažovateľa v rokoch 2012 - 2013, ktoré preukazujú, že sťažovateľ pri obchodovaní s potravinami konal s náležitou odbornou starostlivosťou v oblasti vysledovateľnosti potravín a preukazujú tiež reálnosť obchodov s dodávateľmi, ktorí sú riadne uvedení ako priami dodávatelia v príslušnej dokumentácii k vysledovateľnosti, t.j. v obchodných dokladoch.) a (iv) s namietaným nerešpektovaním právne záväzného názoru žalovaného správcom dane, čo žalovaný jeho ostatným rozhodnutím aproboval.

Poukazujúc na vyššie uvedenú rozhodovaciu činnosťou sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti tvrdil, že vyrubovacie konanie nemôže byť nástrojom predlžovania daňovej kontroly. Rozsah dokazovania vo vyrubovacom konaní je podľa názoru sťažovateľa limitovaný a determinovaný návrhmi daňového subjektu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku“). V predmetnej veci žalovaný a správca dane tieto princípy porušili, keď pôvodne v daňovej kontrole pomenovaný dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení (nepreukázanie materiálnych podmienok) zmenili vo vyrubovacom konaní na základe dodatočne vykonaného dokazovania až na údajnú aktívnu, resp. pasívnu účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľ tvrdil, že neinicioval žiadne dokazovanie, ktoré by vo vyrubovacom konaní malo viesť k takýmto záverom.

K tomuto záveru okrem vlastnej argumentácie predložil aj znalecký posudok č. 5/2022 zo dňa 2. novembra 2022. V predmetnej veci preto nebolo preukázané, že by sťažovateľ čerpal akúkoľvek daňovú výhodu. Rovnako sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie jeho vedomostnej stránky účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, osobitne v časti tvrdeného konania v rozpore s odbornou starostlivosťou.

Dôkaz o výraznom rozdiele oproti trhovým cenám nebol v predmetnej veci žalovaným a správcom dane produkovaný. 35. Pokiaľ správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., neuviedli, prečo má ísť o referenčné ceny. Sťažovateľ namietal, že porovnateľná v tomto smere (v obdobnom postavení ako sťažovateľ) bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurent sťažovateľa. K tomuto sťažovateľ predložil aj cenové letáky „METRO“.

36. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľ uviedol, že ide o zahraničný subjekt (českého obchodníka), ktorý nemôže byť použitý ako cenový referent vo vzťahu k sťažovateľovi. Sťažovateľ opakovane zdôrazňoval, že nepoznal nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného obdobia.

Sťažovateľ však nenakupoval tovary od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sa na nákup a predaj výlučne mrazeného kuracieho mäsa. Predmetné informácie nie sú použiteľné na priemerné ceny prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru dovážaného zo zahraničia. Tieto informatívne údaje uvedené v správach nereflektujú ani spôsob balenia, vplyv obchodného vyjednávania, veľkoobjemových objednávok a pod., ktoré majú výrazný vplyv na finálnu cenu tovaru. Výrobné náklady slovenských chovateľov sú vyššie ako pri zahraničných. Pri mäse z Brazílie či z Poľska je jednotková cena nižšia o ďalších cca 10 % v porovnaní s jednotkovými cenami od slovenských spracovateľov. Sťažovateľ poukázal na to, že agrárne informácie sú publikované s približne dvojtýždňovým oneskorením a pre operatívne rozhodovanie o nákupoch tovaru na dennej báze tieto informácie nie sú objektívne použiteľné.

39. K pochybnostiam ohľadom vysledovateľnosti potravín a preverenia registrácie sťažovateľ akcentoval, že správny súd opomenul vysporiadať sa s rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie C-329/18 vo veci Altic SIA, podľa ktorého takéto okolnosti pri preukazovaní daňového podvodu a účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom nie sú relevantné. Sťažovateľ tiež namietal, že podľa príslušnej európskej legislatívy je povinný vedieť, od koho tovar nadobudol a komu ho dodal. Nie je však povinný identifikovať ostatných dodávateľov v obchodnom reťazci. Navyše všetky informácie, ktoré má sťažovateľ mať k dispozícii, sú uvedené na obchodných dokumentoch dodaných k príslušným dodávkam (faktúry, dodacie listy, príjemky, nákladné listy a pod.), na príslušnom obale (etikete) potravín a v internom skladovacom systéme Inventa sťažovateľa. Osobu odosielateľa potravín sa sťažovateľ mohol dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní potravín do jeho skladu. V rámci vykonaných kontrol neboli pritom zo strany príslušných orgánov zistené žiadne vážnejšie nedostatky na úseku vysledovateľnosti potravín.

Pre účely obchodovania nemuseli mať deklarovaní dodávatelia žiadne osobitné materiálne či technické podmienky. Navyše podľa rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie (C-277/14 vo veci Stehcemp) či kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020) takáto absencia podmienok nemôže byť podozrivou indíciou, ktorá by mala indikovať vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní. Obdobne poukázal aj na

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

43. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného sťažovateľa a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov a krajského súdu, ktoré boli založené na totožnom skutkovom a právnom posúdení, ktoré sa týkali jednej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január až december 2012, január až máj 2013, i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc identické kasačné námietky sťažovateľa, zaoberal rovnakou právnou otázkou napríklad v rozhodnutiach sp. zn. 8Sfk/21/2023 zo dňa 30. júla 2024, sp. zn. 4Sfk/78/2023 zo dňa 23. októbra 2024 či sp. zn. 5Sfk/66/2023 zo dňa 20. februára 2025. V predmetných veciach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.

45. Kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 8Sfk/ 21/2023 zo dňa 30. júla 2024 a predmetný rozsudok v príslušnom rozsahu uvádza nižšie s úpravami či doplneniami textu v hranatých zátvorkách: „55. Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci boli otázky, (i) či vo vyrubovacom konaní možno zmeniť v protokole z daňovej kontroly identifikovaný dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení, (ii) či žalovaný a správca dane riadne odôvodnili a identifikovali všetky podmienky tzv. Axel-Kittel testu a (iii) či bola riadne preukázaná vedomosť sťažovateľky o tom, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom

57. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že správny súd sa nevysporiadal s jej námietkou, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí nerešpektoval právne záväzné názory žalovaného z jeho predchádzajúcich zrušujúcich rozhodnutí, kasačný súd jej musí dať z časti za pravdu.

Ide o prejav inštitucionálnej nadradenosti odvolacieho orgánu vo vzťahu k prvostupňovému orgánu, ktorý je vynútiteľný kompetenciou odvolacieho orgánu zrušiť rozhodnutie, ktoré nerešpektovalo jeho právny názor. 36. Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva viazanosť odvolacieho orgánu jeho predchádzajúcim právnym názorom, vyjadreným v zrušujúcom rozhodnutí a už vôbec viazanosť správneho či kasačného súdu takýmto názorom.

zrušujúcom rozhodnutí vyjadreného právneho názoru odvolacieho orgánu prvostupňovým orgánom, pokiaľ bolo v ďalšom konaní opätovne aprobované odvolacím orgánom (došlo k zmene pôvodného názoru), za predpokladu, že nové názory sú riadne odôvodnené, nepredstavuje takú procesnú vadu, ktorá by mala potenciál vplyvu na zákonnosť konečného rozhodnutia (neoberá účastníka konania napr. o možnosť vyjadriť sa, navrhovať dôkazy, podať odvolanie a dostať odpoveď na svoje námietky). Námietky sťažovateľky v tomto smere sú preto zjavne bezdôvodné.“

IV. 1. K zmene dôvodu pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní

60. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva kasačný súd do pozornosti, že daňová kontrola predstavuje proces, v rámci ktorého sa zisťujú a preverujú skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku).

Postupom podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku pritom dochádza k presunu dôkazného bremena v rámci daňovej kontroly na daňový subjekt, ktorý má priestor na vyjadrenie alebo vysvetlenie zistených pochybností (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 10/2020 zo dňa 24. februára 2022, publikované ako judikát 18/2022 ZNSS). Výsledkom daňovej kontroly je dôkaz - protokol, ktorý obsahuje výsledky daňovej kontroly ako aj vyhodnotenie dôkazov (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). Jeho obsahom musia byť tak preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, ako aj stanoviská a vyjadrenia kontrolovaného subjektu (§ 47 písm. g), h) a i) Daňového poriadku). Protokol z daňovej kontroly tak musí obsahovať zhrnutie a vyhodnotenie vykonaných dôkazov, zhrnutie skutkových zistení a ich právneho posúdenia v kontexte záverov správcu dane smerujúcich k (ne)uznaniu sporných daňových oprávnení. Po vyhotovení protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu, správca dane zasiela tento dôkaz na vyjadrenie daňovému subjektu spolu s výzvou, ktorá daňovému subjektu umožňuje vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a

Limitom pre takéto doplňujúce vykonávanie dokazovania iniciovaného správcom dane v daňovom konaní však je, že nemôže byť vykonané v takom rozsahu/v takej miere, aby de facto nahrádzalo výkon samotnej daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31).

63. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu (bod 62 tohto rozsudku) a (ii) daňovému subjektu musí byť umožnené sa k zmenenému právnemu posúdeniu dôvodu neuznania daňového oprávnenia v daňovom konaní vyjadriť a navrhnúť nové dôkazy (tento predpoklad vyplýva zo zásady úzkej súčinnosti správcu dane s daňovým subjektom podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku a zásady zachovávania práv daňových subjektov podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj zo zákazu neočakávaných/ prekvapivých rozhodnutí vyplývajúceho z čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky - mutatis mutandis rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 52/2019 zo dňa 1.

V prvostupňovom rozhodnutí a v žalovanom rozhodnutí z vyrubovacieho konania však už bola ako dôvod pre neuznanie daňových oprávnení uvedená účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Kasačný súd už konštatoval, že ide o dva rozdielne dôvody pre neuznanie daňových oprávnení, ktoré majú aj odlišné východiská (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 25/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 54). V predmetnej veci preto došlo k zmene právneho dôvodu neuznania daňových oprávnení medzi protokolom a končenými rozhodnutiami orgánov finančnej správy.

O tomto doplnenom dokazovaní a jeho výsledkoch správca dane oboznámil sťažovateľku listom zo dňa 6. februára 2019. V tomto liste zároveň sťažovateľke oznámil, že „správca dane zistil, že aj keď k dodávkam došlo, právo na odpočítanie dane je neuplatniteľné z dôvodu preukázania účasti kontrolovaného daňového subjektu na podvode s daňou z pridanej hodnoty, pričom bolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt o tejto skutočnosti vedieť mal, ak by bol konal s náležitou odbornou starostlivosťou.“ Správca dane teda informoval sťažovateľku o zmene dôvodu pre nepriznanie uplatnených daňových oprávnení. K tomuto oboznámeniu sa

67. Po zrušujúcich rozhodnutiach žalovaného správca dane vykonal miestne zisťovanie s cieľom získania dokladov od sťažovateľky (dňa 13. mája 2021 - so zameraním na dodávky mäsa od obchodných partnerov žalobkyne zo zahraničia), nahliadnutie do spisu z daňovej kontroly žalobkyne za zdaňovacie obdobia január až jún 2014 s vyňatím žiadosti a odpovede na MVI (dňa 18. mája 2021), získanie informácie z verejne dostupných zdrojov - Správa o trhu s jatočnými zvieratami a mäsom 1-25/2012, 1-11/2013 (dňa 13. septembra 2021), pričom o výsledkoch dokazovania vykonaného vo vyrubovacom konaní a so zmenou dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení oboznámil sťažovateľku listom zo dňa 14. septembra 2021 Tieto doplňujúce zistenia a zmeny v právnom náhľade so sťažovateľkou prerokoval na ústnom pojednávaní dňa 4. októbra 2021, táto sa k nim vyjadrila a aj navrhla ďalšie dôkazy.

reťazci a komunikuje aj indície týkajúce sa jej potenciálnej vedomosti o tomto obchodnom reťazci (v intenciách nedodržania primeranej obozretnosti). V tomto smere kasačný súd poukazuje osobitne najmä na strany 63 až 66 protokolu. Ďalšie dokazovanie vo vyrubovacom konaní bolo teda zamerané len na doplnenie zistení a vyvrátenie argumentácie sťažovateľky vo vzťahu k jej potenciálnej vedomosti o tom, že svojimi plneniami participovala na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

vyjadriť, tieto namietať a navrhovať ďalšie dokazovanie, čo sťažovateľka aj využila. 70. Argumentácia sťažovateľky týkajúca sa neprípustnosti zmeny dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní či vykonania dokazovania vo vyrubovacom konaní v neprimeranom rozsahu tak nie je dôvodná.

71. V súvislosti s námietkami sťažovateľky týkajúcimi sa dôkazného bremena v daňovom konaní a preukazovania vedomej účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dáva kasačný súd do pozornosti, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu daňového podvodu, resp. účasti daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a (iv) odopretím práva na odpočítanie dane z dôvodu zneužitia práva.

a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Dôvodom pre neuznanie odpočítania DPH alebo oslobodenia od dane nie je len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom. „Právo na odpočítanie dane sa odoprie, nielen ak zdaniteľná osoba spácha daňový podvod sama, ale aj vtedy, keď sa preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej boli dodané alebo poskytnuté tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím týchto tovarov alebo služieb sa zúčastňovala na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu na DPH, alebo ho prinajmenšom

Stávajú sa teda dôvodom pre nepriznanie práva na úseku daní vtedy, ak daňový subjekt mal vedomosť o svojej účasti na podvode alebo to vedieť mal/mohol. „[S] režimom práva na odpočítanie dane stanoveným smernicou 2006/112 nie je zlučiteľné odopretie uvedeného práva zdaniteľnej osobe, ktorá nevedela alebo nemohla vedieť, že dotknutá transakcia bola súčasťou podvodu spáchaného dodávateľom alebo že iná transakcia, ktorá je súčasťou reťazca dodávok pred alebo po transakcii vykonanej uvedenou zdaniteľnou osobou, bola predmetom podvodu v oblasti DPH. Zavedenie systému objektívnej zodpovednosti by totiž išlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu nárokov štátnej pokladnice (uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 25, a rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 49)“ (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci A proti Finanzamt M, C-596/21 zo dňa 24. novembra 2022, bod 26).

júla 2006. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: - Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? - Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? - Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? - Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). Rovnako platí, že pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dobrá viera daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva zo strany daňových orgánov je tomu naopak.

Vymedzenie takýchto opatrení, ktoré je možné spravodlivo od daňového subjektu požadovať, je individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod

Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58). 76. V nadväznosti na skúmanie a dokazovanie primeranej obozretnosti sú relevantné najmä dva aspekty. Prvým aspektom je skúmanie vykonania úkonov, ktoré možno od priemerného zodpovedného podnikateľa očakávať pred uskutočnením zdaniteľného obchodu a zohľadňovanie informácií, ktoré z týchto úkonov v relevantnom čase vyplývali.

77. Pri vyhodnocovaní nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom je pritom potrebné brať do úvahy aj prípadné preukázané, osobitné opatrenia/ protiopatrenia/garancie, ktoré daňový subjekt prijal, aby predchádzal jeho zapojeniu do podvodného obchodného reťazca (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla 2024, bod 55).

79. V súvislosti s námietkami vznesenými sťažovateľkou dáva kasačný súd do pozornosti, že z hľadiska súdneho prieskumu je v zásade irelevantné, či správca dane a žalovaný vykonajú 3 alebo 4-krokový tzv. Axel Kittel test. Axel Kittel test predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať.

80. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje, že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku. Správca dane a žalovaný ako aj správny súd daňový únik identifikovali na strane viacerých subdodávateľov sťažovateľky. Hoci dodávatelia sťažovateľky formálne priznali daňovú povinnosť, túto si ponížili cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov, ktorí im nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili.

charakter. 81. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani sťažovateľka. Namieta však, že jej obchodné plnenia s jej dodávateľmi boli daňovo neutrálne, ona si totiž svoju daňovú povinnosť splnila. Argumentuje tiež, že to, že sa rozhodla pre dodanie od vnútroštátnych obchodníkov a nie pre intrakomunitárne dodanie nepredstavuje v zásade žiadnu neoprávnenú výhodu.

Skutočnosť, že sa sťažovateľka rozhodla nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti. 83. Ako však už kasačný súd uviedol (bod 80 tohto rozsudku), orgány finančnej správny neidentifikovali daňový únik z dôvodu, že sťažovateľka nevyužila intrakomunitárne dodanie, ale že jej obchodní partneri, resp. ich dodávatelia si nesplnili svoju daňovú povinnosť - neodviedli daň do štátneho rozpočtu, napriek tomu, že bola ďalej v reťazci sťažovateľkou odpočítaná.

Pokiaľ daň v určitom obchodnom reťazci, prepojiteľnom so sťažovateľkou, nie je odvedená (dôjde k úniku na dani), pričom sťažovateľka si uplatní odpočítanie dane, dochádza k narušeniu princípu neutrality DPH. Deklarovaná - formálna neutralita na ďalších parciálnych úsekoch obchodného reťazca je v tomto celkovom kontexte a s ohľadom na povahu DPH irelevantná (obdobne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 66). Nie je pritom povinnosťou finančných orgánov preukazovať, že je to práve sťažovateľa, kto (a aký) získal neoprávnený benefit z daňového podvodu (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 65). 85.

86. Pokiaľ sťažovateľka v tomto smere namietala, že správca dane a žalovaný zmiešavali otázku jej aktívnej, resp. pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, „že medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel.

daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

88. Kasačný súd konštatuje, že správca dane, žalovaný a správny súd založili svoj úsudok, že sťažovateľka mohla a mala vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom na tom, že: - sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky, - obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa, - obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila, - nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii) porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry).

90. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o to, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/ 2022 zo dňa 30. mája 2024).

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22. decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 58).

ZANBERGEN BV (Holandsko). 96. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje na skutočnosť, že dodávok kuracieho mäsa - kuracích pŕs od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) pre sťažovateľku sa týkala len jedna faktúra obsiahnutá v administratívnom spise za dodanie uskutočnené dna 4. septembra 2012 s cenou tovaru 3,09 €/kg bez DPH. Predmetná spoločnosť žalobkyni bravčové mäso nedovážala. Čo sa týka spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) táto pre sťažovateľku dovážala len hovädzie mäso, falošnú sviečkovú a jahňacinu.

97. V súlade s vyššie uvedeným kasačný súd musí konštatovať, že v administratívnom spise doložené faktúry od spoločnosti KOVÁŘ plus, s.r.o. (ČR) a ani faktúry od spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) nie sú relevantným podkladom pre záver správcu dane o príliš nízkej cene bravčového mäsa dodávaného spoločnosťou Well Trade, s.r.o. v apríli 2013 [uvedené rovnako platí aj pre zdaňovacie obdobie marec 2013].

Tieto rozdiely však predstavujú, v závislosti od zohľadňovania vybranej porovnávanej ceny, rozdiely v rozsahu 2 % až 13 %. Kasačný súd takéto rozdiely medzi nákupnými cenami nepovažuje za tak významné, resp. očividné, aby indikovali obozretnosť žalobkyne a jej vedomosť o potenciálnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

99. Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že sťažovateľka v daňovom konaní predložila ako dôkaz aj akciové letáky METRO (spoločnosti METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) za september 2012, október a november 2012, február a marec 2013 v ktorých je uvedená cena kuracích prsných rezňov solených z Brazílie 3,05 €/kg s DPH, resp. 3,15 €/kg s DPH, cena bravčovej krkovičky bez kosti 3,39 €/kg s DPH, cena bravčového karé bez kosti 4,29 €/kg s DPH.

Tento dôkaz nasvedčuje tomu, že nákupné ceny sťažovateľky sa výrazne nevymykajú trhovým cenám s predmetnými komoditami. Správca dane a žalovaný pritom neprodukovali žiadne dôkazy, ktorými by argument sťažovateľky relevantnou konkurenciou vyvrátili. 100. Čo sa týka porovnávania nákupných cien sťažovateľky s nákupnými cenami jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd už vyššie uviedol, že z týchto podkladov nemožno vyvodiť záver o príliš (značne) nízkej cene plnení dodávaných deklarovanými dodávateľmi sťažovateľke (bod 98 tohto rozsudku). Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná ani jej vedomosť o nákupných cenách jej materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na skutočnosť, že

101. V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis).

Kasačný súd dáva sťažovateľke za pravdu v tom, že ceny uvedené v predmetných správach, ako vyplýva z názvov, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod.

je Brazília. 105. Pokiaľ žalovaný, správca dane a správny súd akcentujú, že je všeobecne známou skutočnosťou, že väčšina kuracieho mäsa dodávaného z Brazílie (80%) je dodávaná cez holandských obchodníkov a sťažovateľka ako skúsená obchodníčka s mäsom si mala byť tejto skutočnosti vedomá, rovnako si mala byť vedomá priemerných trhových cien holandských obchodníkov a toho, že nakupuje kuracie mäso z Brazílie pod trhovú cenu holandských obchodníkov, kasačný súd túto výhradu považuje za ničím nepodloženú.

106. Správca dane, žalovaný a správny súd sa opakovane dovolávali toho, že materská spoločnosť sťažovateľky (ČR) už nakupovala brazílske kuracie mäso (nie však mäso bravčové, ktorého dodávky sú rovnako v predmetnej veci sporné) od holandskej spoločnosti FERDINAND ZANBERGEN BV (Holandsko) avšak za vyššie ceny, ako sťažovateľka nakupovala brazílske kuracie mäso od svojich deklarovaných obchodných partnerov.

107. S ohľadom na vyššie uvedené, kasačný súd konštatuje, že správcovi dane a žalovanému sa nepodarilo preukázať: - že by ceny dodávaných tovarov - bravčového mäsa boli nižšie, ako ceny za ktoré nakupovala sťažovateľka tieto tovary od nespochybnených obchodných partnerov či za ktoré tieto tovary nakupovala materská spoločnosť sťažovateľky, - že by sa ceny dodávaných tovarov - bravčového mäsa vymykali spod rozsahu priemeru trhových cien identifikovaných správcom dane a žalovaným podľa správ Pôdohospodárskej platobnej agentúry, - že by sa ceny dodávaných tovarov - kuracích pŕs výraznejšie (neprimerane, excesívne) líšili od cien, za ktoré tieto tovary dodávali sťažovateľke jej iní dodávatelia, jej materskej spoločnosti dodávali iní dodávatelia alebo by sa líšili od cien konkurencie na trhu, - že by sťažovateľka vôbec so svojou materskou spoločnosťou zdieľala alebo koordinovala

- že by dodávané tovary od deklarovaných dodávateľov pochádzali pôvodom od iných obchodných partnerov sťažovateľky, boli dodávané za výhodnejšie ceny ako v priamom obchodnom styku a že by o tom sťažovateľka mala alebo mohla vedieť.

Kasačná sťažnosť je preto v tejto časti dôvodná. 109. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho doterajšie závery automaticky neznamenajú, že sťažovateľke má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane z obchodných prípadov s obchodnými partnermi Anton Škoda ACES a Well trade, s.r.o. v dotknutom zdaňovacom období. Je však na žalovanom, resp. správcovi dane, aby riadne vyargumentovali a preukázali dôvod pre neuznanie daňových oprávnení. Kasačný súd považuje za vhodné upriamiť pozornosť správcu dane a žalovaného na skutočnosť, že dôkazná situácia v prípade všetkých spochybnených obchodov nie je rovnaká, a to tak naprieč jednotlivými spoločnosťami ako aj naprieč jednotlivými spochybnenými dodávkami tovarov. Výpovede konateľov jednotlivých obchodných partnerov sú rôzne, od absencie relevantných informácií o uskutočnenom obchode (v prípade Antona Škodu ACES) až po podrobnejší popis jednotlivých obchodov. Iný dôkazný stav môže v prípade jednotlivých obchodný partnerov odôvodňovať aj uplatnenie odlišných dôvodov pre neuznanie daňových oprávnení, čo však musia vyhodnotiť príslušné orgány. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby inak, ako len v rovine špekulácií, preukázali to, že sťažovateľka vedela, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mala a mohla vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Svoju pozornosť by pritom správca dane a žalovaný nemali zamerať len na cenu dodávaných tovarov, ich pôvod, ale aj napr. na priebehy rokovaní medzi obchodnými partnermi, rokovanie s osobami oprávnenými konať za obchodných partnerov či neštandardné obchodné dojednania a podmienky, ktoré by prípadne relevantne mali a mohli vzbudzovať obozretnosť sťažovateľky. 110. Pre úplnosť kasačný súd konštatuje, že nevyhovel návrhu sťažovateľky na iniciovanie prejudiciálneho konania, keďže pochybnosti správcu dane týkajúce sa vysledovateľnosti obchodovaných tovarov považoval kasačný súd za nerelevantné z pohľadu dane z pridanej hodnoty, pričom v tomto smere boli otázky nastolené sťažovateľkou už aj vyriešené relevantnou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie (bod 91 tohto rozsudku).“ 46. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi stotožňuje, považuje ich za správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť.

V Bratislave dňa 31. marca 2025