1Sfk/75/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): CEREA, spol. s r. o., so sídlom Pod zámkom 605, 900 32 Borinka, IČO: 17337143, právne zastúpeného: Tomášek & partners, s. r. o., so sídlom Rožňavská 2, 821 01 Bratislava, IČO: 36858811, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102011380/ 2018 zo dňa 10. októbra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 6S/232/2018 - 132 zo dňa 16. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

Daňová kontrola bola ukončená dňa 04.11.2013 doručením protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným k protokole žalobcovi. 2. V protokole z daňovej kontroly správca dane vyčíslil žalobcovi rozdiel dane v sume 36.087,80 eur, keď neuznal odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za dodanie repky olejnej a kukurice od dodávateľa DomStav Slovakia, s. r. o. (ďalej aj „dodávateľ“).

Na základe odvolania žalobcu žalovaný toto rozhodnutie zrušil rozhodnutím zo dňa 02.07.2015 z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu. Správca dane vo vyrubovacom konaní po vrátení veci žalovaným doplnil šetrenia a vyzval na súčinnosť obecné úrady, predvolal svedka a zaslal medzinárodné dožiadania. Daňové konanie bolo prerušené od 01.12.2015 do 29.03.2018, počas ktorého zaslal správca dane 10 urgencií. 3.

Správca dane opätovne neuznal právo žalobcu na odpočítanie DPH z faktúr od dodávateľa (spoločnosti DomStav Slovakia, s. r. o.) za nákup kukurice. 4. Správca dane zistil, že fakturačne mal byť tovar (kukurica) dodávaná v slede spoločností DomStav Slovakia, s. r. o. (dodávateľ) › CEREA, spol. s r. o. (žalobca) › nemecká spoločnosť NETAGENS Limited, Maďarsko (ďalej aj „odberateľ“). Správca dane skonštatoval, že daňová povinnosť dodávateľovi - DomStav Slovakia, s. r. o. nevznikla, keďže dodávka tovaru (kukurice) pre žalobcu sa nepreukázala. Správca dane preto neuznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 19 zákona o DPH. Žalobca podľa správcu dane porušil aj ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH, podľa ktorého platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ.

- konateľ dodávateľa, D. Hvížďalka, predaj kukurice pre žalobcu v predmetnom zdaňovacom období potvrdil, ale nevedel, od koho ju nakúpil a nepredložil žiadne účtovné a daňové doklady, nepreukázal ani priznanie a odvedenie dane z faktúr pre žalobcu.

5. Správca dane vyslovil záver, že odpočítanie DPH z faktúr za dodávky kukurice je zneužitím práva vo vzťahu k DPH a cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií bez reálneho plnenia bolo uplatnenie odpočítania DPH a čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci obchodníkov s tovarom - kukuricou.

Poukázal aj na neprijatie dostatočných kontrolných mechanizmov zo strany žalobcu, keď dodávateľ nevedel dodanie tovaru preukázať žiadnym listinným dôkazom a bol nesúčinný a odberateľ nadobudnutie tovaru jednoznačne poprel.

7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu. Domáhal sa zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) , e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“).

9. V úvode odôvodnenia napadnutého rozsudku správny súd rozsiahlo citoval zákonné a judikatórne východiská týkajúce sa dôkazného bremena v daňovom konaní. Zdôraznil, že povinnosť uniesť dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok pre odpočítanie dane spočíva primárne na daňovom subjekte. Akcentoval aj povinnosť daňového subjektu počínať si obozretne, aby zabezpečil, že sa nezúčastní plnenia poznačeného daňovým podvodom.

11. Správny súd mal tiež za to, že výrok preskúmavaného rozhodnutia je podložený v preskúmavanom rozhodnutí, pričom žalovaný sa s odvolacími námietkami podrobne vysporiadal a uviedol, prečo ich nepovažuje za relevantné. 12. Správny súd konštatoval, že správcom dane vyslovený záver, že odpočítanie DPH z faktúr za dodávky kukurice je zneužitím práva vo vzťahu k DPH pre účely získania výhody platiteľmi DPH s cieľom získať vyplatenie nadmerných odpočtov na DPH, vychádza zo všetkých skutkových zistení. Dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť z dodania tovaru, žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, pričom cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií bez reálneho plnenia mohlo byť jedine uplatnenie odpočítania DPH v reťazci obchodníkov s kukuricou.

Už len samotný spôsob vykonávania obchodov, tzn. podávanie si informácií cez SMS a telefón o ŠPZ, množstvách, nakládkach, úhradách, keď tovar v mnohých prípadoch nikto zo spoločnosti žalobcu, dodávateľa ani odberateľa nevidel, neobdržanie základných dokladov od dodávateľa (vážne lístky, analýzny/rozborový list, dodacie listy), ktoré v iných obdobiach a pri iných obchodných partneroch boli poskytované, nepotvrdená dodávka - CMR u odberateľa, nedostatočné preverenie si obchodných partnerov, napriek rozdielnym podpisom na uzatvorených kúpnych zmluvách a predložených splnomocneniach, to všetko svedčí o tom, že konateľ žalobcu nevykonával svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a jej spoločníkov v zmysle § 135a Obchodného zákonníka.

stavu. Ako použiteľný dôkaz označil protokol z daňovej kontroly vykonanej v spoločnosti dodávateľa za zdaňovacie obdobie 3. štvrťrok 2012 (ktoré predchádza posudzovanému obdobiu október 2012), pričom s uvedeným protokolom bol oboznámený aj žalobca.

Preverovaním jednotlivých príjemcov tovaru až po konečného spracovateľa sa potvrdila existencia repky olejnej, preprava tovaru, bolo zistené miesto nakládky a tiež konečné miesto vykládky tovaru, úhrady tovaru boli hradené z podnikateľských účtov spoločností. Okolnosti, za ktorých žalobca obchodoval s repkou olejnou, neboli identické ako obchod s kukuricou.

T. subdodávateľom. Na kontaktné osoby a nakládky v obci Svätý Peter a Chotín si p. C.. T. nepamätal a nepamätal sa ani, od koho ďalšieho bola nakúpená kukurica, predaná žalobcovi). 17. Správny súd tak mal za preukázané, že žalobca nakupoval kukuricu neznámeho pôvodu od konateľa dodávateľa, ktorý o obchodoch s kukuricou nič nevedel a kukuricu nevidel, keďže všetky obchody s kukuricou zadarmo zabezpečoval poverený C.. T., ktorý nevedel od koho, okrem C.. Š., bola kukurica nakúpená, pričom C.. Š. uviedol, že spoločnosť dodávateľa nepozná a neobchodoval s ňou. B.. C. za žalobcu „netrval na papieroch“, ale na reálnej kvalite kukurice. Sám žalobca spochybnil dôveryhodnosť C.. T., keď správcovi dane predložil dohodu o vine a treste s obvineným C.. T. za zločin neodvedenia dane a poistného.

že žalobca a ďalšie daňové subjekty sa dopustili s falošnými pečiatkami a falošnými firemnými dokladmi daňových únikov). 19. Správny súd mal preto za to, že predložené CMR ani výpoveď svedka žiadnym spôsobom nepreukazujú dodanie tovaru do Maďarska a splnenie podmienok na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu.

výpoveďami prepravcov, podľa ktorých prepravu tovaru vo všetkých prípadoch, keď tovar bol vrátený späť na Slovensko, objednával D.. M.. 21. Čo sa týka čestných prehlásení (C.. T., N.. T.), správny súd argumentoval tým, že inštitút čestného vyhlásenia nie je v daňovom konaní dôkazným prostriedkom. Námietka žalobcu, že správca dane odmietol vykonať miestne zisťovanie v miestach nakládok vo Veľkom Lapáši a vo Svätom Petre a odmietol ako dôkaz fotografiu vážnej knihy vo Veľkom Lapáši, je podľa správneho súdu v rozpore s obsahom spisu.

23. K žalobcom predloženej fotografii vážnej knihy vo Veľkom Lapáši, strana 7, správny súd uviedol, že ju nemožno považovať za relevantný dôkaz, keďže z nej nie je zrejmé, kto viedol záznamy, koho vážna kniha to je, v akej pozícii je „partner“ a pod. Jedna predložená strana z vážnej knihy nemá žiadnu vypovedaciu schopnosť. 24. Čo sa týka podpisu p. E., správca dane iba konštatoval, že na predloženom splnomocnení zo dňa 01.06.2012 je podpis E. L. vizuálne odlišný od podpisu na predchádzajúcich ním podpísaných dokladoch. Vykonanie ďalšieho medzinárodného dožiadania do Maďarska zameraného iba na osobu E. L. nie je hospodárne, nakoľko nemecká daňová správa vo svojej odpovedi na MVI konštatovala, že z ich pohľadu nie sú splnené podmienky na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnych dodávkach a nikdy neprezumovala existenciu tovaru.

26. K námietke týkajúcej sa spísania poslednej zápisnice vo vyrubovacom konaní správny súd uviedol, že vyrubovacie konanie sa nekončí spísaním poslednej zápisnice, ale v zmysle § 68 ods. 1 Daňového poriadku sa skončilo dňom doručenia rozhodnutia žalobcovi, t. j.

v predmetnom oznámení žalobcovi uviedol, že ak disponuje dôkazmi, ktoré ešte nepredložil, žiada ich predložiť do 30.04.2018; žalobca v tomto termíne doklady nepredložil. Žalobca na ústnom pojednávaní dňa 25.04.2018 nahliadal do spisu, odfotil si všetky predložené doklady, kládol správcovi dane otázky, so správcom dane dohodol zrušenie termínu spísania poslednej zápisnice dňa 09.05.2018 a bol stanovený nový termín na deň 15.05.2018. Žalobca dňa 14.05.2018 e-mailom požiadal správcu dane o zaslanie e-mailovej komunikácie správcu dane s obecnými úradmi a požadoval predpripraviť zápisnicu na deň 15.05.2018.

Dňa 18.06.2018 správca dane obdržal elektronické podanie splnomocneného zástupcu žalobcu, že nesúhlasí s termínom spísania poslednej zápisnice dňa 20.06.2018, kedy bude splnomocnený zástupca ešte stále práceneschopný, pričom najbližší možný navrhovaný termín je od 04.07.2018 do 06.07.2018. Správca dane ďalší odložený termín spísania poslednej zápisnice už neakceptoval a nový termín nestanovil. Mal za to, že všetky predložené pripomienky a dôkazy žalobcu už boli dostatočne prerokované na predchádzajúcich pojednávaniach. Dňa 20.06.2018 sa za žalobcu ústneho pojednávania, pri ktorom mala byť spísaná posledná zápisnica, nikto nezúčastnil, o čom správca dane spísal úradný záznam.

28. Správca dane poskytoval žalobcovi maximálnu možnú súčinnosť, pričom všetky pripomienky, dôkazy, návrhy a námietky žalobcu boli opakovane a podrobne prerokované a nie je zrejmé, aké ďalšie skutočnosti mal v úmysle žalobca stálym odsúvaním termínu spísania poslednej zápisnice ešte prerokovať. Zo samotného obsahu zápisníc je celkom zrejmé, že správca dane do zápisnice uviedol jednotlivé úkony vykonané správcom dane, zistenia, ku ktorým dospel, ako aj tvrdenia a dôkazy predložené žalobcom. Žalobca následne kládol správcovi dane otázky, na ktoré správca dane odpovedal, predmetné otázky aj odpovede sú rovnako zaznamenané v zápisnici, ide o rozsiahle stanoviská oboch strán.

29. Ako nedôvodnú vyhodnotil správny súd aj námietku o nedodržaní zákonných lehôt. Pôvodné zrušujúce rozhodnutie žalovaného bolo správcovi dane doručené až 28.07.2015, a nie dňa 15.07.2015, ako tvrdí žalobca. Následne v zmysle § 65 ods. 1 Daňového poriadku správca dane rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania, v osobitne zložitých prípadoch do 60 dní, čo bol aj prejednávaný prípad. Žalovaný ďalej na žiadosť správcu dane a v súlade s § 65 ods. 2 Daňového poriadku predĺžil lehotu na vydanie rozhodnutia o 180 dní. Dôvody pre predĺženie boli jednoznačne dané vzhľadom na množstvo úkonov, ktoré bolo potrebné vo vyrubovacom konaní vykonať (žiadosti o MVI a poskytnutie informácií obecným úradom, predvolanie, príp. predvedenie svedka a i.) a vyhodnotiť, oboznámiť s nimi žalobcu a prerokovať ním vznesené pripomienky.

30. Ani žalobcom namietaná nezákonnosť opakovanej žiadosti o MVI nebola podľa správneho súdu dôvodná. Správca dane opakovanú žiadosť nemeckej daňovej správe podal počas daňovej kontroly dňa 16.01.2014 na základe požiadavky žalobcu, ktorý nesúhlasil s obsahom prvej odpovede, podľa ktorej odberateľ poprel spoluprácu so žalobcom. Žiadosť bola zameraná na detailné preverenie konania prostredníctvom splnomocneného zástupcu a s tým súvisiace vypočutie svedkov V. L. K. L. E. za účasti žalobcu. Keďže na túto žiadosť nebolo odpovedané, žiadosť bola (aj na pokyn žalovaného v pôvodnom zrušujúcom rozhodnutí)

31. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažovateľ sa domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie, prípadne aby napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie správnemu súdu. Súčasne sa domáhal aj priznania náhrady trov konania voči žalovanému.

Následkom uvedeného sa sťažovateľ nemohol účinne brániť. Navyše odôvodnenie napadnutého rozsudku je v bodoch 35 - 62 prevzaté z iného konania. 33. Vo vzťahu ku kasačnému dôvodu spočívajúcemu v nesprávnom právnom posúdení unesenia dôkazného bremena uviedol sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body: - závery správneho súdu sú chybné najmä z toho dôvodu, že finančná správa nevykonala rozhodujúci dôkaz - daňovú kontrolu u dodávateľa sťažovateľa a neskúmala, či prišlo k vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa. Uvedeným porušila ust. § 24 Daňového poriadku a nedbala na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie.

V zmysle zásady daňovej neutrality nemôže správca dane na jednej strane vyrubiť daň dodávateľovi a na druhej strane uprieť odberateľovi právo na jej odpočítanie; - daňová kontrola bola u dodávateľa vykonaná za predošlé obdobie - 3. štvrťrok 2012, pričom dodávky kukurice sťažovateľovi boli vyhodnotené ako riadne dodanie. Aj dodávka repky olejnej od dodávateľa sťažovateľovi v rovnakom zdaňovacom období október 2012 bola správcom dane uznaná. Správca dane je podľa § 3 ods. 9 Daňového poriadku povinný v obdobných prípadoch rozhodovať rovnako, ak na rozdielne posúdenie nie sú oprávnené dôvody.

Ak by túto skutočnosť brali do úvahy, museli by zisťovať konečného odberateľa tovaru v SR a dorubiť daň jemu, ak ju nepriznal. To by však bolo pracnejšie, ako siahnuť na majetok sťažovateľovi, ktorý je spoľahlivá spoločnosť, ktorá si 30 rokov riadne plní svoje povinnosti;

Správny súd sa vôbec nevysporiadal s tým, že nebol vykonaný jeden z najdôležitejších dôkazov pre toto konanie, napriek tomu, že sťažovateľ tento dôkaz opakovane navrhoval zabezpečiť a vykonať. Informáciami z vážnych kníh by bola jednoznačne preukázaná existencia tovaru a jeho dodávka. Dokonca správny súd sám uviedol v bode 65 napadnutého rozsudku, že vážne lístky mali byť relevantným dôkazom, v rozpore s tým však nevykonanie tohto dôkazu správcom dane potvrdil ako zákonný postup; - správca dane namietal rozpor v podpisoch pána E., čo však vysvetlil svedok D. M., zápisnica č. 9104408/5/1556532/2014/NecZ: „Videl som viacero foriem jeho (E.) podpisov“.

Nemecká daňová správa však nemala kompetenciu sa k uvedeným skutočnostiam vyjadrovať, nemala k tomu podklady; - v zmysle rozhodnutia veľkého senátu Najvyššieho súdu SR č. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021 je nevykonanie dôkazov (nezabezpečenie vážnych kníh, nevykonanie daňovej kontroly u dodávateľa a nevykonanie MVI v mieste bydliska pána E.) jednoznačným dôvodom na zrušenie napadnutého rozsudku i rozhodnutí daňových orgánov; - správny súd nesprávne právne posúdil rozloženie a unesenie dôkazného bremena

núdzu správca dane (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011); - spochybnenie reálneho obchodu musí byť kvalifikované. Poukaz správneho súdu v bode 53 napadnutého rozsudku, že spochybnenie je kvalifikované, pretože „vystavovatelia dotknutých daňových dokladov popreli ich vystavenie“ z dokazovania nevyplýva; dodávateľ naopak vystavenie dokladov potvrdil a má aj právoplatne vyrubenú DPH z týchto transakcií; - z judikatúry vyplýva, aké zistenia nepostačujú na spochybnenie plnení (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR pod č. 23/2022 ZNSS, rozhodnutia Súdneho dvora EÚ C-610/19 Vikingo, C-430/19); - sťažovateľ preukázal dodanie tovaru štandardným spôsobom na základe zákonom stanovenej dokumentácie, účtovníctva, daňovej evidencie, dodacích listov, faktúr, dokladov o úhrade, svedeckých výpovedí zástupcov spoločností zúčastnených na obchodných transakciách.

- neprihliadanie na čestné vyhlásenia je v rozpore s § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Navyše svedok C.. T. skutočnosti potvrdil aj pri svedeckej výpovedi; - výpovede svedkov svedčia v prospech dodania tovarov (G.. C., C.. T., D.. M.).

Ide o irelevantné a nepoužiteľné dôkazy; - správny súd nesprávne právne posúdil vec, keď vyhodnotil, že sťažovateľom navrhnuté dôkazy nebolo potrebné vykonať a tie, ktoré sťažovateľ predložil, nesprávne vyhodnotil v jeho neprospech, resp. na ne neprihliadol.

- rozhodnutie správcu dane bolo vydané po zákonnej lehote, čo má za následok jeho nezákonnosť. Lehota na vydanie rozhodnutia po vydaní pôvodného zrušujúceho rozhodnutia žalovaného začala plynúť dňa 15.07.2015, kedy bolo toto rozhodnutie právoplatné, a nie až po doručení správcovi dane dňa 28.07.2015. Správca dane požiadal o predĺženie lehoty z dôvodov, ktoré nenaznačujú mimoriadnu zložitosť a časovú náročnosť.

36. K námietke nezrozumiteľnosti rozhodnutí uviedol, že v predmetnom prípade nastala kombinácia fiktívneho tovaru (na vstupe) a fiktívneho a skutočného tovaru (na výstupe). Šetrením množstva prepravcov, ktorí boli uvedení na CMR a mali zabezpečovať prepravu kukurice nemeckému odberateľovi do Maďarska, bolo zistené, že časť prepravcov naložený tovar nikdy v Maďarsku nevyložila a vrátila sa s tovarom späť na Slovensko (iba podľa dokladov bol vytvorený dojem intrakomunitárnych transakcií), časť prepravcov vôbec vykonanie prepravy tovaru nepotvrdila a časť prepravcov potvrdila existenciu kukurice, ktorá bola reálne prepravovaná, avšak nie na účet žalobcu alebo odberateľa a títo prepravcovia nikdy nepotvrdili, že tovar bol odovzdaný odberateľovi, ale tovar bol prepravený do Györu osobám, ktoré prepravca nevedel identifikovať.

38. K námietke ohľadne potreby rozhodovať v obdobných veciach rovnako žalovaný zdôraznil, že okolnosti obchodovania s repkou neboli identické ako obchody s kukuricou. 39. K námietke týkajúcej sa miestnych zisťovaní v miestach nakládok vo Veľkom Lapáši a vo Svätom Petre žalovaný podotkol, že sťažovateľ dňa 18.03.2015 zaslal správcovi dane mapy s presnou lokalizáciou miesta nakládok a fotografie miesta nakládok vo Svätom Petri a vo Veľkom Lapáši a uviedol, že ide o bývalé poľnohospodárske družstvá. Adresu ani názov spoločností, kde sa mala realizovať nakládka tovaru, neuviedol. Na základe toho správca dane vyzval príslušné obce Svätý Peter a Veľký Lapáš (ako osoby, ktoré majú príslušné písomnosti, listiny a iné veci, ktoré môžu byť v predmetnej veci dôkazom pri správe daní) na poskytnutie súčinnosti. Na základe nimi poskytnutých informácií vykonal miestne príslušný správca dane miestne zisťovanie - C. Š. SHR ani AGROEKOSPOL spol. s r. o. nepotvrdili spoluprácu so žalobcom ani dodávateľom, nepotvrdilo sa skladovanie tovaru, ani realizácia nakládok.

40. Za nedôvodnú označil žalovaný aj námietku týkajúcu sa rozloženia dôkazného bremena s tým, že žalovaný svoje závery o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane nepostavil na spochybnení subdodávateľských spoločností.

Ten reálnou existenciou plnenia nedisponoval. 41. Žalovaný tiež dôvodil, že správca dane nemal povinnosť sťažovateľovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola rozsiahlym dokazovaním spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení.

V predmetnom prípade však existujú dôkazy, ktoré skutočnosti uvádzané v čestnom prehlásení spochybňujú. 43. K procesnej námietke ohľadne nespísania poslednej zápisnice z vyrubovacieho konania žalovaný zopakoval skutočnosti uvedené vo vyjadrení k žalobe a považoval ju za nedôvodnú. Rovnako ako nedôvodnú označil aj procesnú námietku ohľadne vydania rozhodnutia správcu dane po zákonnej lehote. V predmetnom prípade podľa žalovaného nie je podstatné, ako si finančná správa zasiela dokumenty medzi sebou, ale to, kedy pošta zašle finančnej správe doklad svedčiaci o doručení písomnosti (pôvodného zrušujúceho rozhodnutia žalovaného)

K namietanej neúčelnosti žiadosti o MVI žalovaný uviedol, že podnetom na jej zaslanie boli návrhy a námietky žalobcu, uplatnené v daňovej kontrole, a novú žiadosť správca dane zaslal, lebo neobdržal odpoveď na predošlú žiadosť. Na prerušenie daňového konania z titulu žiadosti o MVI sa prihliada a takéto prerušenie je spôsobilé privodiť spočívanie lehoty na vykonanie vyrubovacieho konania (§ 61 ods. 5 Daňového poriadku). 44. Žalobca vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného zotrval na svojich námietkach uplatnených v kasačnej sťažnosti.

48. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“ 49. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH: „Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 50. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 51. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“ 52. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, prvá veta: „Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61.“ 53. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku: „Správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.21a“ (21a Napríklad zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010.)

56. Predmetom kasačného konania bol napadnutý rozsudok, ktorým krajský súd zamietol ako nedôvodnú správnu žalobu sťažovateľa, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí daňových orgánov o určení rozdielu dane sťažovateľovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2012 z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane. 57. V rámci nastolených sťažnostných bodov pripadalo kasačnému súdu posúdiť dôvodnosť: (i) námietky nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku (ako aj rozhodnutí finančných orgánov), pokiaľ ide o dôvod pre vyrubenie rozdielu dane; (ii) námietky nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom, pokiaľ ide o posúdenie dôkazného bremena i procesný postup finančných orgánov (neprimerané zaťaženie dôkazným bremenom, nevykonanie dôkazov navrhnutých sťažovateľom, nesprávne vyhodnotenie dôkazov, porušenie prejednacej zásady v spojitosti s poslednou zápisnicou z vyrubovacieho konania a prekročenie dĺžky vyrubovacieho konania).

I. K námietke nezrozumiteľnosti a nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku

59. Vo všeobecnosti v rámci rozhodovacej činnosti kasačného súdu bolo judikované, že v daňovom konaní je vždy potrebné diferencovať medzi (1) preukazovaním podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (a) hmotnoprávnych, (b) formálnych a (2) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu (a) daňového podvodu alebo (b) zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sfk/47/2021 zo dňa 26.4.2023).

Formálne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH potom v zásade reflektujú na požiadavky týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry. 61. Od preukazovania hmotnoprávnych a formálnych podmienok práva na odpočítanie dane je potom potrebné odlišovať dôvody pre nepriznanie odpočtu DPH z dôvodu zavinenej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu.

63. Inštitút zneužitia práva zasa znamená, že predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným smernicou o DPH. Z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu. Správca dane tak musí preukázať subjektívny i objektívny prvok (C 255/02 Halifax). Uplatnenie si práva na odpočítanie dane nie je samé o sebe zneužitím práva, ale realizáciou zásady neutrality dane.

64. Preskúmajúc výrokovú časť i odôvodnenie rozhodnutí finančných orgánov ako aj rozsudku správneho súdu dospel kasačný súd k záveru, že dôvodom pre vyrubenie rozdielu na DPH sťažovateľovi bolo jednoznačne nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane za dodávku tovaru (kukurice) od dodávateľa DomStav Slovakia, s. r. o. stanovených v ust. § 49 a § 51 zákona o DPH.

podvodu alebo zneužitia práva vymedzených judikatúrou Súdneho dvora EÚ (kde dôkazné bremeno ťaží správcu dane). Preto formulácie použité finančnými orgánmi i správnym súdom v tomto kontexte boli len charakteristikou čisto formálnych obchodov bez reálneho plnenia a pojmy ako „podvodné reťazce“ či „zneužívajúce konanie“ boli použité v inom kontexte, s iným obsahom a významom, než je obsah a význam právnych inštitútov daňového podvodu a zneužitia práva ako osobitných dôvodov pre odopretie odpočtu tak, ako ich definuje judikatúra Súdneho dvora EÚ (Axel Kittel, Halifax). Tieto formulácie preto nespôsobili zmätočnosť rozhodnutí v miere odôvodňujúcej ich zrušenie.

V samotných hodnotiacich záveroch aplikovaných na prípad sťažovateľa už správny súd správne poukazoval na nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. 67. Obdobne správny súd vo všeobecnosti citoval judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa obozretnosti konania daňového subjektu v kontexte daňového podvodu, no v hodnotiacich záveroch už správne uviedol, že žalobca nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie obchodu od osoby dodávateľa bude spochybnené (bod 99 napadnutého rozsudku). Na obozretnosť daňového subjektu v kontexte zabránenia účasti na daňovom podvode na jednej strane a na obozretnosť daňového subjektu v kontexte skúmania primeranosti zaťaženia dôkazným bremenom na strane druhej Najvyšší správny súd SR poukázal napr. v rozsudku sp. zn. 1Sfk/78/2023 zo dňa 22.05.2025. Poukaz správneho súdu

68. Taktiež je podľa kasačného súdu z obsahu rozhodnutí finančných orgánov a celkového kontextu napadnutého rozsudku zrejmé, že priamym dôvodom vyrubenia rozdielu dane a teda aj predmetom sporu bolo neuznanie práva na odpočítanie dane od dodávateľa DomStav Slovakia, s. r. o. podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, a nie na oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru pre odberateľa NETAGENS Limited podľa § 43 zákona o DPH. Okolnosti dodávky tovaru pre odberateľa do Maďarska síce boli predmetom šetrenia aj vyhodnotenia v odôvodneniach rozhodnutí, no pre výrok o vyrubení rozdielu na DPH boli relevantné v kontexte skúmania existencie materiálneho plnenia (resp. správca dane nimi spochybnil aj použitie na ďalšie zdaniteľné plnenia sťažovateľa), keďže tovar, ktorý mal byť dodaný sťažovateľovi, mal byť následne dodaný odberateľovi do Maďarska.

69. Kasačný súd preto neprisvedčil námietke sťažovateľa, že rozhodnutia finančných orgánov i napadnutý rozsudok sú nezrozumiteľné a zmätočné v miere, ktorá by sťažovateľovi znemožnila sa účinne brániť. Sťažovateľovi muselo byť zrejmé, že sporné je splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane a tieto má v konaní preukazovať, o čo sa aj usiloval. V tomto smere sú rozhodnutie správcu dane a konanie predchádzajúce jeho vydaniu, rozhodnutie žalovaného i napadnutý rozsudok konzistentné a sťažovateľovi sa neubralo ani právo na účinný prostriedok nápravy.

II. K námietke nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom, pokiaľ ide o posúdenie dôkazného bremena

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho?súdu SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, č. R?26/2021, bod?40; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, č. R 6/2020, body 49 a 50). Obchodné transakcie nestačí len deklarovať po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), ale predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Touto a ďalšou početnou rozhodovacou praxou kasačného súdu bol prekonaný sťažovateľom citovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa ktorého ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou, opisom druhu a ceny dodaných tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na druhej strane však platí, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je neobmedzené a týka sa len tých skutočností, na ktoré má sám vplyv.

73. Správca dane výsledkami rozsiahleho šetrenia spochybnil vierohodnosť uvedených formálnych dokladov a teda spochybnil, že tovar (kukurica) bol v skutočnosti zo strany dodávateľa sťažovateľovi dodaný. Spochybnená tak bola existencia materiálneho plnenia na vstupe vo vzťahu medzi dodávateľom a sťažovateľom. Kasačný súd poukazuje v tejto súvislosti na početné skutkové zistenia správcu dane, ktoré nebude na tomto mieste opakovať a odkazuje na ich podrobné uvedenie v rozhodnutiach finančných orgánov i napadnutom rozsudku (viď ich sumarizáciu v bodoch 4 i 16 - 23 tohto rozsudku). Podstatné pre kasačný súd však bolo, že tieto pochybnosti sa viažu už k obchodným vzťahom medzi sťažovateľom a jeho priamym dodávateľom a priamym odberateľom. Kasačný súd zastáva názor, že bolo vo sfére sťažovateľa zaobstarať si v reálnom čase dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti obchodov s kukuricou so svojim priamym dodávateľom i priamym odberateľom, nakládky i prepravy tovaru. Sťažovateľ nešpecifikoval miesta nakládky tovaru a subjekty, u ktorých

Všetky tieto pochybnosti vo svojej spojitosti boli spôsobilé presunúť dôkazné bremeno na sťažovateľa, ktorému sa nepodarilo vyvrátiť identifikované pochybnosti a obnoviť dôveryhodnosť sporných obchodov. 74. Finančné orgány i správny súd sa podrobne vysporiadali s námietkami sťažovateľa týkajúcimi sa dokazovania, vyhodnotenia dôkazov i odmietnutia vykonať ďalšie navrhované dôkazy, a sťažovateľ v podstate neponúka kontrujúcu argumentáciu v kasačnej sťažnosti ale opakuje odvolacie a žalobné námietky, na ktoré už dostal odpovede v predchádzajúcej prieskumnej inštancii. Kasačný súd v konaní o kasačnej sťažnosti vystupuje ako inštancia kasačná. Jeho úlohou teda nie je primárne preskúmať skutkové zistenia správnych orgánov a správnych súdov, ale podrobiť hodnoteniu ich právne posúdenie veci, a to v spojení s právnymi názormi správneho súdu. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam sa kasačný súd obmedzuje na overenie, či správnymi orgánmi a správnym súdom zistený skutkový stav zodpovedá obsahu spisu (vykonanému dokazovaniu) a či preskúmavané rozhodnutia obsahujú dostatok skutkových dôvodov vo vzťahu k vyvodeným právnym záverom.

Mylný je aj názor sťažovateľa, že daň je vyrubená podaním daňového priznania, a že predmetná dodávka tak bola riadne uskutočnená, pokiaľ nebolo rozhodnuté inak. Kasačný súd podotýka, že daň sa stáva u dodávateľa splatnou uvedením na faktúre, to však neznamená, že k reálnemu plneniu aj došlo a odberateľovi má byť automaticky uznané odpočítanie dane. Dodávateľ bol povinný daň odviesť z titulu aplikácie § 69 ods. 5 zákona o DPH, pretože táto daň bola uvedená na ním vystavených faktúrach, a to bez ohľadu na to, či k reálnemu dodaniu tovaru na základe týchto faktúr došlo. Splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane sťažovateľom však bolo skúmané v samostatnej daňovej kontrole a v daňovom konaní, ktoré boli vedené vo veci sťažovateľa, a ich predmetom bolo aj preverenie reálnosti dodávky.

77. Vo vzťahu k dožiadaniam na obce, v ktorých sa mal nakladať tovar, a miestnym zisťovaniam u subjektov, ktoré mali v týchto obciach sklady poľnohospodárskych plodín, kasačný súd uvádza nasledovné. V prvom rade sťažovateľ nešpecifikoval presné adresy nakládok tovaru ani subjekty, u ktorých malo k nakládkam dochádzať, čo pritom nebolo mimo sféry jeho vplyvu. Tvrdil pritom, že vlastníci skladov mu odmietli vedené záznamy o nakládkach tovaru vydať, a teda sťažovateľ vlastníkov skladov očividne kontaktoval.

79. Kasačný súd sa oboznámil so zápisnicou z miestneho zisťovania u C.. Š., SHR, Veľký Lapáš zo dňa 29.09.2015 a podotýka, že dožiadaný správca dane limitoval ním kladené otázky výlučne k predmetu samotnej podnikateľskej činnosti tohto subjektu v roku 2012 a nepýtal sa na to, či deklarovaný tovar dodávateľovi/sťažovateľovi vskutku dodal, či sa tam skladoval, či dodávateľa/sťažovateľa pozná a ako prebiehala ich prípadná obchodná spolupráca. C.. Š. menoval spoločnosti, ktoré v danom čase uskutočňovali v priestoroch nakládky/vykládky/ váženia kukurice a nebola medzi nimi ani spoločnosť dodávateľa ani sťažovateľa.

Taktiež nie je zrejmé, ako by vyžiadanie vážnych kníh od vyššie uvedených subjektov preukázalo skutočnosti rozhodujúce pre vyrubenie dane (dodanie kukurice sťažovateľovi zo strany dodávateľa), keď z vykonaných miestnych zisťovaní vyplynulo, že ani dodávateľ ani sťažovateľ kukuricu na týchto miestach neskladovali, nenakladali, nevykladali a nevážili.

81. K čestným prehláseniam i výpovediam konateľa a splnomocneného zástupcu dodávateľa možno uviesť, že nemajú potenciál bez pochýb preukázať sporné skutočnosti. Obsah týchto čestných prehlásení/výpovedí nebol konkrétny, nebol podložený účtovnými dokladmi a objektívnymi dôkazmi a nepotvrdili, resp. negovali ho ostatné vykonané dôkazy (miestne zisťovania v spoločnostiach C.. Š., SHR, AGROEKOSPOL spol. s r. o., dopyty na prepravcov). Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku) a vyššiu dôkaznú silu v súlade s tým pripísal dôkazom od nezaujatých tretích subjektov než od priamych účastníkov zdaniteľného obchodu. 82. Čo sa týka preverovania ďalšieho použitia tovaru sťažovateľom, ktoré malo spočívať v dodaní tovaru sťažovateľom nemeckému odberateľovi do Maďarska, nemecká daňová správa vo svojej odpovedi na MVI konštatovala, že z ich pohľadu nie sú splnené podmienky na oslobodenia od dane pri intrakomunitárnych dodávkach odberateľovi a nikdy neprezumovala existenciu tovaru, ako tvrdí sťažovateľ.

dodatočne písomne potvrdiť, že tovar v Györi prevzal, keď v Györi pri vykládke podľa vlastných slov nebol a tovar neprevzal). Aj skutkové zistenia na výstupe tak podľa kasačného súdu nepotvrdzujú a vrhajú ďalšie pochybnosti na existenciu materiálneho plnenia v deklarovaných množstvách, príp. použitie tovaru na ďalšiu ekonomickú činnosť, čo sú zákonné podmienky pre odpočítanie dane z deklarovanej dodávky kukurice od dodávateľa

dane nemal povinnosť sťažovateľovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola výsledkami rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Taxatívnym výpočtom takých dôkazov by správca dane práve naopak oklieštil právo daňového subjektu preukázať svoj nárok dôkaznými prostriedkami aj inými než vyžadovanými správcom dane (porov. rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/57/2023 zo dňa 31.03.2025).

III. K námietke nesprávneho právneho posúdenia veci správnym súdom, pokiaľ ide o procesné pochybenia finančných orgánov

84. Sťažovateľ tiež správnemu súdu vytkol, že nesprávne právne posúdil vec, keď ako nedôvodnú vyhodnotil jeho procesnú námietku, že prvostupňovému rozhodnutiu nepredchádzalo záverečné prerokovanie výsledkov dokazovania - spísanie tzv. poslednej zápisnice. 85. Správny súd sa uvedenou námietkou rozsiahlo zaoberal v bodoch 87 až 89 napadnutého rozsudku. Popísal jednotlivé procesné úkony na časovej osi a uzavrel, že nemohlo dôjsť k zásadnému obmedzeniu účasti sťažovateľa na ústnom pojednávaní, keďže všetky pripomienky, dôkazy, návrhy a námietky sťažovateľa ako daňového subjektu boli opakovane a podrobne prerokované. Sťažovateľ sa v podanej kasačnej sťažnosti obmedzil na tvrdenie, že zásadným spôsobom bola porušená prejednávacia zásada a zásada postupu v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. Kasačnému súdu však nie je z podanej kasačnej sťažnosti zrejmé, aké ďalšie skutočnosti mal v úmysle sťažovateľ stálym odsúvaním termínu spísania poslednej zápisnice ešte prerokovať a ako by akceptovanie žiadosti o ďalšie posunutie termínu a spísanie ďalšej zápisnice prispelo k materiálne inému výsledku konania.

87. Vo vzťahu k námietke sťažovateľa týkajúcej sa nezákonnosti rozhodnutia správcu dane z dôvodu jeho vydania po zákonnej lehote, ani tejto kasačný súd nepriznal úspech. V tejto súvislosti sťažovateľ tvrdil, že (i) lehota na vydanie rozhodnutia po vydaní pôvodného zrušujúceho rozhodnutia žalovaného začala plynúť dňa 15.07.2015, kedy bolo toto rozhodnutie právoplatné, a nie až po doručení správcovi dane dňa 28.07.2015, (ii) rozhodnutie žalovaného o predĺžení lehoty o 180 dní je nezákonné pre absenciu dôvodov spočívajúcich v mimoriadnej zložitosti a časovej náročnosti, (iii) odpoveď na MVI bola zaslaná podľa obálky 06.03.2018 - toto je deň, kedy sa uvedená odpoveď dostala do dispozičnej sféry finančnej správy, nie 28.03.2018, kedy bola poslaná správcovi dane.

pripomienky. Neobstojí preto argumentácia sťažovateľa, že pri MVI lehoty spočívajú ako ani ostatné ním uvádzané argumenty. Je zrejmé, že v lehote 60 dní by uvedené správca dane nestihol, o čom svedčí už len to, ako zdĺhavé bolo prerokovania výsledkov dokazovania vo vyrubovacom konaní so sťažovateľom.

vyššie. Prekročenie lehoty na vydanie rozhodnutia samo o sebe nespôsobuje jeho nezákonnosť a nie každé procesné pochybenie spôsobuje nezákonnosť rozhodnutia a odôvodňuje jeho zrušenie. Nad rámec uvedeného však kasačný súd uvádza, že lehota na vydanie rozhodnutia po vydaní pôvodného zrušujúceho rozhodnutia žalovaného začala správcovi dane plynúť dňa 28.07.2015, keď bolo toto rozhodnutie doručené správcovi dane, pretože až po doručení mohol začať správca dane vykonávať úkony uložené mu žalovaným (istú dobu totiž trval návrat doručenky). Rovnako možno uviesť, že lehota od 06.03.2018 (od obdržania odpovede na MVI do sféry žalovaného) do 28.03.2018 (do predloženia správcovi dane) nie je neprimeraná, prerušenie počas tohto obdobia je ešte možné považovať za účelné a možno uzavrieť, že pre správcu dane pominuli dôvody prerušenia konania dňa 28.03.2018.

už bolo vydané v štádiu vyrubovacieho konania. Aj táto námietka je preto nedôvodná.