1Sfk/77/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): HIRK spol. s r.o., so sídlom Niklová 3962, 926 01 Sereď, IČO: 31355404, právne zastúpeného: Advokátska kancelária Lebovič, s.r.o., so sídlom Tomášiková 10/B, 821 03 Bratislava, IČO: 50289934, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101304599/2021 zo dňa 22.7.2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/114/ 2021 - 170 zo dňa 22.2.2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/ 114/2021 - 170 zo dňa 22.2.2023 mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101304599/2021 zo dňa 22.7.2021 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Trnava č. 100565956/2021 zo dňa 9.4.2021 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100565956/2021 zo dňa 9.4.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil rozdiel dane v sume 183.842,98 eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2018.

Správca dane v priebehu predmetnej daňovej kontroly zistil reťazové obchody medzi spoločnosťami: a) ČEPRO, a.s. Praha (ČR) - DAMAZ OIL ADRIA d.o.o. (Slovinsko) - VENGA TRADE s.r.o. (SR) - PETROLCO s.r.o. (SR) - žalobca, kedy ten istý tovar bol prepravený neprerušovanou prepravou od prvého dodávateľa v reťazci až k poslednému odberateľovi prepravcom DOS- SERVIS autodoprava s.r.o. vozidlami žalobcu, ktorá ju fakturovala spoločnosti DAMAZ OIL ADRIA s.o.o.

4. Na základe zistených skutočností a predložených dokladov správca dane prijal záver, že pri týchto reťazových obchodoch došlo k zneužitiu práva v oblasti DPH, a to na základe umelo vytvorenej konštrukcie reťazového obchodu s cieľom získať daňovú výhodu na DPH, napriek tomu, že formálne podmienky stanovené v právnych predpisoch boli dodržané.

6. Správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva: umelý charakter transakcií, uvádzanie rôznych nezainteresovaných subjektov na sprievodných dokladoch, obchody bez ekonomického opodstatnenia u dodávateľov, zmluvné ustanovenia o spôsobe dodania „tak, aby miesto dodania bolo na území SR (v zmysle predpisov o DPH)“, personálne prepojenie - všetky tieto skutočnosti vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie.

Systems s.r.o., SP Consulting s.r.o., METFOOD s.r.o.) a dokonca si uplatnili fiktívne odpočítanie dane (VENGA TRADE s.r.o. z faktúr, ktoré mala vystaviť spoločnosť SLOVNAFT, a.s., ktorá ich vystavenie a spoluprácu so spoločnosťou VENGA TRADE s.r.o. poprela; dodávateľ METFOOD s.r.o. z faktúr od spoločnosti NET CREATIVE STUDIO s.r.o., ktorá deklarovala nákupy od rôznych spoločností, ktoré však nepriznali dodanie tovaru pre túto spoločnosť a ani pre ňu nevystavili žiadne faktúry).

Na základe uvedenej judikatúry správca dane prijal záver, že žalobca mal za cieľ získanie daňovej výhody, a to účelovým zapojením rôznych spoločností do posudzovaných obchodných transakcií, kedy bola vytvorená umelá konštrukcia reťazového obchodu. Tá žalobcovi umožnila uplatniť si právo na odpočítanie dane, ktoré by inak nevzniklo. Správca dane zdôraznil, že zásada zákazu zneužívajúceho konania (zneužitie práva) prelamuje zásadu daňovej neutrality, keďže na jednej strane síce zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane vznikne, avšak toto právo je neuplatniteľné, pokiaľ sa preukáže zneužitie práva. Pre účely zneužitia práva sa nedokazuje úmysel platiteľa dane, tak ako je to pri daňových trestných činoch, ale postačuje splnenie podmienok, ktoré Súdny dvor definoval v rozhodnutí Halifax.

povinnosti. Poukázal na fiktívne odpočítanie DPH na iných stupňoch dodávateľského reťazca a na základe toho dospel k záveru, že pri nevytvorení tejto situácie, resp. týchto reťazcov, by k odpočítaniu dane zo sporných faktúr nedošlo, pretože žalobca by tovar nadobudol intrakomunitárne a musel by uplatniť režim podľa § 11 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), tzv. samozdanenie. Výsledkom by bola vlastná daňová povinnosť daňového subjektu vyššia o sumu odpočítanú

zaťaženia.

12. Žalobca podal na Krajský súd v Trnave (ďalej aj „správny súd“) všeobecnú správnu žalobu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. Žalobca v podanej žalobe navrhol, aby krajský súd zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie zároveň si uplatňujúc právo na náhradu trov konania. Žalobca sa taktiež domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe.

15. Správny súd ustálil, že medzi účastníkmi konania neboli sporné otázky skutkového charakteru týkajúce sa deklarovaných nadobudnutí PHM žalobcom od dodávateľov PETROLCO s.r.o., METFOOD s.r.o. a Laser Systems s.r.o. (v súčasnosti Laser Systems s.r.o. v likvidácii) a hoci žalobca namietal aj nedostatočnosť skutkových zistení, túto námietku nekonkretizoval - nekonkretizoval, ktorú skutkovú okolnosť s významom pre rozhodnutie veci považuje za nie dostatočne objasnenú, ani nenamietal nevykonanie niektorého ním navrhnutého dôkazu či dôkazu, vykonanie ktorého by do úvahy prichádzalo bez návrhu

17. Ohľadom zneužitia práva správny súd poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (C-255/02 vo veci Halifax a spol., C-367/96 z 12.5.1998 vo veci Kefalas, C-212/97 zo dňa 9.3.1999 vo veci Centros), ako aj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo 17.10.2017. Vychádzajúc z týchto rozhodnutí konštatoval, že pokiaľ sa aj uskutočnenie zdaniteľných obchodov javí podľa predložených daňových dokladov ako formálne dodržanie zákonných podmienok uplatnenia práva na odpočet dane, z okolností prípadu je zrejmé, že žalobca v konečnom dôsledku deklarovanými zdaniteľnými plneniami sledoval získanie daňovej výhody, ktorá je v rozpore so zámerom sledovaným legislatívou Európskej únie na úseku uplatňovania jednotného systému DPH, ako aj v rozpore s účelom zákona o DPH. Zdanlivo sa ako bežná javiaca situácia, akou je nadobudnutie tovaru od tuzemského platcu DPH, ktorá pri aplikácii zásady neutrality DPH predpokladá vznik nároku na vrátenie dane zaplatenej na vstupe, v kontexte skutkových zistení tvorených najmä spôsobom nadobudnutia tovaru žalobcom a nemožnosťou preverenia zdaniteľných plnení u

19. Podľa správneho súdu podmienkou neuznania odpočítania dane nebolo konkretizovanie, ktorý subjekt vytvorenie reťazca inicioval alebo priamo riadil, hoci skutočnosť, že žalobca bol ako konečný prijímateľ tovaru jeho významným článkom, svedčí aj o jeho zásadnej úlohe v reťazci.

v reťazci dodávateľov) a žalobcovi za splnenia podmienok § 49 a § 51 zákona o DPH vzniklo právo na odpočítanie takto zaplatenej dane. 21. Správny súd nezistil pochybenie správneho orgánu spočívajúce v neprimeranej dĺžke daňovej kontroly, pričom poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/2020 Hydina SK zo dňa 30.9.2021.

23. Na záver správny súd ustálil, že daňové orgány, ako dôvod nepriznania odpočtov dane za preverované zdaniteľné obchody neoznačili účasť žalobcu na daňovom podvode v podvodnom obchodnom reťazci, ale prijali záver, že jediným skutočným cieľom obchodných transakcií bolo získanie daňovej výhody na základe zneužitia práva.

24. Proti rozsudku správneho súdu č. k. 20S/114/2021 - 170 zo dňa 22.2.2023 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov, že správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP], správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] a z dôvodu, že správny súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu [§ 440 ods. 1 písm. h) SSP]. Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby kasačný súd priznal sťažovateľovi nárok na náhradu trov konania pred správnym súdom, ako aj trov kasačného konania, v celom

Sťažovateľ zdôraznil, že požiadavka na zdôvodnenie zásadnej otázky, ako je jeho účasť na zneužití práva, je o to významnejšia, že ide o prípady, kedy dôkazné bremeno zaťažuje daňové orgány. 26. Sťažovateľ ďalej poukázal na záver správcu dane o tom, že zabezpečoval prepravu tovaru od dodávateľa METFOOD s.r.o. alebo, že by na túto prepravu poskytol svoje vozidlá, je v rozpore s administratívnym spisom. Všetky prepravy zabezpečoval iný dopravca, ktorého si objednával, organizoval a platil priamo dodávateľ a sťažovateľ iba preberal od prepravcu tovar pri ukončení prepravy na mieste určenia na území Slovenska. Sťažovateľ zdôraznil, že vozidlá použité pri preprave tovaru od tohto dodávateľa sú uvedené na str. 12-13 Protokolu. Sťažovateľ namietal, že správny súd sa s uvedenou žalobnou argumentáciou primeraným spôsobom nevysporiadal.

systému DPH sú vnútroštátne daňové orgány povinné dodržiavať zásadu ochrany legitímnej dôvery (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Elmeka NE, C-181/04 až C-183/04 zo dňa 14.9.2006) a tiež, že zásada daňovej neutrality sa má vykladať v tom zmysle, že rozdielne zaobchádzanie, pokiaľ ide o DPH v prípade dvoch poskytnutí služieb, ktoré sú zhodné alebo podobné z hľadiska vnímania spotrebiteľa a spĺňajú tie isté potreby spotrebiteľa, postačuje na preukázanie porušenia tejto zásady (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci The Rank Group, C-259/10 a C-260/10 zo dňa 10.11.2011). Správny súd iba stručne reagoval, že uvedené zásady neznamenajú nemožnosť správnych orgánov rozhodnúť odlišne, ale požaduje sa rozdielny spôsob rozhodnutia odôvodniť.

Keďže dodávky tovaru realizované za rovnakých okolností ako dodávky v posudzovanej veci boli už správcom dane kontrolované (čiastočne išlo dokonca o toho istého dodávateľa PETROLCO, s. r. o.) a žiadne nezákonnosti neboli zistené, sťažovateľ nemal dôvod mať pri neskorších podobných obchodných transakciách pochybnosti o tom, že sa takýmito dodávkami tovaru nezúčastňuje na konaní, ktoré by mohlo byť daňovými orgánmi posudzované, ako zneužitie práva s cieľom získania neoprávnenej daňovej výhody.

Súd iba doslovne prevzal závery správcu dane (body 115.-124. napadnutého rozsudku). Sťažovateľ mal za to, že (I) údaje, ktoré majú svedčiť o jeho vedomosti o dodávateľoch svojho dodávateľa získal z iných daňových kontrol, (II) nevedel ovplyvniť, aké údaje sa nachádzajú na dokladoch vystavených prvotným dodávateľom ČEPRO, (III) mal vedomosť o pôvode tovaru od dodávateľa ČEPRO, čo však neznamená, že mal vedomosť o dodávateľoch svojho dodávateľa, (IV) nepotvrdzoval dodacie listy dvakrát na tú istú dodávku, išlo o dva rozdielne dokumenty - medzinárodný nákladný list (CMR) a doklad o dodaní tovaru, obsah dokumentov nevedel ovplyvniť, (V) nemal vedomosť o tom, kto komu skutočne fakturoval prepravu, ani kto ju objednal, dôvody vypožičania cisterien vysvetlil a podložil dokladmi, (VI) sťažovateľ nenesie zodpovednosť za ekonomickú stránku transakcií na iných stupňoch dodávateľského reťazca. Transakciám, ktorých sa sťažovateľ bezprostredne zúčastnil, pritom nie je vytýkané, že by nemali ekonomické opodstatnenie. Niektoré z vytýkaných skutočností nastali až po uskutočnení posudzovaných transakcií.

K obom týmto námietkam sťažovateľ uviedol viaceré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, ako aj kasačného súdu, napr. cit: „Na účely zamietnutia práva odpočítať DPH zaplatenú na vstupe skutočnosť, že k nadobudnutiu tovaru došlo v rámci reťazca transakcií v podobe po sebe nasledujúcich predajov medzi viacerými osobami a že zdaniteľná osoba nadobudla držbu dotknutého tovaru v sklade osoby zúčastnenej na tomto reťazci, ktorá sa nezhoduje s osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, sama osebe nepostačuje na konštatovanie existencie zneužívajúceho konania zo strany zdaniteľnej osoby alebo iných osôb zúčastnených na uvedenom reťazci, pretože príslušný daňový orgán je povinný preukázať existenciu neoprávnenej daňovej výhody, ktorú získala táto zdaniteľná osoba alebo tieto iné osoby“ (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci SIA Kuršu zeme, C-273/18, zo dňa 10.7.2019, bod 42). Sťažovateľ zdôraznil, že mal vedomosť o pôvode tovaru (ČR, Rakúsko), ale bol v kontakte len so svojimi slovenskými dodávateľmi, musel sa prispôsobiť aktuálnym podmienkam na trhu, tieto transakcie neboli neobvyklé a ich

31. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci WebMindLicenses, zo dňa 17.12.2015, C-419/14, bod 42 cit: „pokiaľ ide o otázku, či je hlavným cieľom konania iba získanie takejto daňovej výhody, treba pripomenúť, že v oblasti DPH Súdny dvor už rozhodol, že keď má zdaniteľná osoba možnosť výberu medzi dvoma plneniami, nemá povinnosť vybrať si to, ktoré zahŕňa platbu najvyššieho DPH, ale má naopak právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh (pozri najmä rozsudky Halifax a i., C-255/02, EU:C:2006:121, bod 73; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, bod 47, ako aj Weald Leasing, C-103/ 09, EU:C:2010:804, bod 27). Zdaniteľné osoby tak majú v zásade slobodu zvoliť si takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci RBS Deutschland Holdings, zo dňa 22.12.2010, C-277/09, bod 53).“

V konečnom dôsledku by teda síce bolo vyššie peňažné plnenie žalobcovu voči štátu, ale v rovnakom rozsahu by bolo na druhej strane nižšie jeho plnenie voči dodávateľom tovaru. Hospodársky výsledok sťažovateľa by bol nezmenený.

súd rozhodujúce pri posúdení všetkých osobitných okolností na to, aby sa za týchto okolností určilo, ktorému z nadobudnutí, o ktoré ide vo veci samej, sa musí pripísať jediná preprava v rámci Spoločenstva a ktoré sa preto musí ako jediné považovať za nadobudnutie v rámci

34. Z uvádzanej judikatúry podľa sťažovateľa vyplýva, že v situácii, o akú ide v posudzovanej veci, iba na základe toho, že došlo k jednej preprave v rámci viacerých po sebe nasledujúcich dodávok tovaru, nie je možné konštatovať, že sťažovateľ mal po správnosti nadobudnúť právo nakladať s tovarom ako vlastník ešte pred začatím prepravy, a teda že by malo ísť o intrakomunitárne dodanie tovaru. Správne mali byť tieto transakcie posudzované tak, že síce išlo o viaceré po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru zakladajúce jedinú dopravu týchto tovarov v rámci Spoločenstva, avšak žalobca nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník skôr, ako začala preprava, preto miesto dodania tovaru žalobcovi mohlo byť v inom členskom štáte, a teda nešlo o dodanie tovaru, ktoré by malo byť oslobodené od DPH. Zároveň uvedená judikatúra potvrdzuje, že nemožno automaticky považovať za neštandardné obchodné transakcie, pri ktorých daňový subjekt nenakupuje PHM priamo od výrobcu, ale nakupuje ich cez iných dodávateľov v reťazci ako vec nesprávne právne posudzoval správny súd (body 125., 134. napadnutého rozsudku).

IV. Právne názory kasačného súdu

36. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.6.2023), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP a § 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 37. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 38. Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci totožného žalobcu a žalovaného, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správcu dane, žalovaného a správneho súdu, ktoré boli založené na obdobnom skutkovom a právnom posúdení, posudzujúc takmer identicky koncipované kasačné sťažnosti žalobcu ako sťažovateľa, zaoberal rovnakou právnou otázkou v rozhodnutí sp. zn. 3Sfk/8/2024 zo dňa 17.7.2025, na základe ktorého konajúci kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 3Sfk/8/2024 zo dňa 17.7.2025, s ktorým sa konajúci kasačný súd v plnom rozsahu stotožňuje, na toto rozhodnutie odkazuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza s prípadnými úpravami. „IV.A K namietaným nedostatkom odôvodnenia rozhodnutia správneho súdu: 26. V prvom rade sa kasačný súd zaoberal kvalitou odôvodnenia rozsudku správneho súdu.

IV. B K správnosti posúdenia zneužitia práva:

Takéto správanie, ktorým sa dosahuje nedovoleného výsledku, je len zdanlivo dovolené. O zneužitie práva nejde v prípade, ak dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Týmto sa vylučuje, resp. potláča idea hlavného cieľa (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf 16/2016 z 17.10.2017).

24. Ako uviedol Najvyšší správny súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/54/2017 z 24.08.2023, princíp zákazu zneužitia práva je jedným zo základných princípov, na ktorých je založené fungovanie právneho štátu a princíp zákazu zneužitia práva možno nepochybne vyvodiť z čl. 1 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého je Slovenská republika demokratický a právny štát. Obdobne Ústavný súd SR vo svojom rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 553/2024 z 05.11.2024 uviedol, že princíp zákazu zneužitia daňového práva je prítomný a vyplýva zo samotnej podstaty daňovo-právnych noriem a povinnosti štátu zabezpečiť funkčnosť a efektivitu daňového systému. Zneužívanie daňového systému zahŕňa samostatne chápané protiprávne konania vo forme daňových podvodov, daňových únikov a vyhýbaniu sa daniam. Súdy využívajú aplikáciu súdnych doktrín zneužitia daňového práva vo vzťahu k zneužívajúcim transakciám a vyhýbaniu sa daňovým povinnostiam, ktoré spočívajú síce v naplnení formálnych podmienok, avšak po materiálnej stránke ide o konania rozporné s účelom

26. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa zneužitia práva v daňovej oblasti (najmä rozsudok C 10/99, Emsland Stärke, zo 14.12.2000 a rozsudok C 255/02, Halifax, z 21.02.2006) možno vyvodiť, že k splneniu definície zneužitia práva dochádza za kumulatívneho splnenia dvoch podmienok - nenaplnenie účelu právnej úpravy (objektívna podmienka) a získanie daňového zvýhodnenia ako hlavný účel určitého konania (subjektívna podmienka).

27. Preukázanie zneužitia práva v oblasti dane z pridanej hodnoty preto na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH), viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami (objektívna podmienka), a na strane druhej musí z celku objektívnych prvkov takisto vyplývať, že hlavným cieľom predmetných plnení je získať daňovú výhodu (subjektívna podmienka) (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.09.2022).

31. V prejednávanom prípade správca dane uzavrel (a žalovaný i správny súd potvrdili), že sťažovateľ (žalobca) nebol oprávnený si odpočítať daň uvedenú na faktúrach od dodávateľov PETROLCO s.r.o., Laser Systems s.r.o. [a L production s.r.o.] za dodanie tovaru z dôvodu, že malo dôjsť k zneužitiu práva tým, že tieto spoločnosti figurujú v reťazových obchodoch tak, ako je uvedené v bode [3]. tohto rozsudku. Umelý charakter transakcií, uvádzanie rôznych nezainteresovaných subjektov na sprievodných dokladoch, obchody bez ekonomického opodstatnenia u dodávateľov, zmluvné ustanovenia o spôsobe dodania „tak, aby miesto dodania bolo na území SR (v zmysle predpisov o DPH)“ a personálne prepojenie vedú k záveru, že zneužitie práva bolo hlavným cieľom transakcie. V reťazcoch sa nachádzajú rizikové subjekty, ktoré sú nekontaktné, personálne prepojené, so správcom dane nekomunikujú, ich konateľom je osoba bez domova alebo dokonca neexistujúca osoba, nedisponujú majetkom, priestormi ani zamestnancami a dokonca si uplatnili fiktívne odpočítanie dane. Pri nevytvorení reťazcov by k odpočítaniu dane zo sporných faktúr nedošlo, pretože daňový subjekt by tovar nadobudol intrakomunitárne a musel by uplatniť režim

32. Sťažovateľ na druhej strane uviedol, že sporných obchodov sa zúčastnil (tovar od deklarovaných dodávateľov nakúpil) a namietal svoju účasť, resp. vedomosť o správcom dane tvrdenom zneužívajúcom konaní. 33. Ako už bolo uvedené, z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že na prijatie záveru o zneužití práva v oblasti dane z pridanej hodnoty sa vyžaduje splnenie dvoch podmienok, a to objektívnej a subjektívnej, ktoré musia byť splnené kumulatívne.

34. Podstatou objektívnej podmienky je posúdenie, či konanie daňového subjektu a jeho následok sa prieči zmyslu a účelu daňového práva. Podstatou subjektívnej podmienky je vyhodnotenie, či na základe objektívnych okolností prípadu je dôvodné uzavrieť, že účelom konkrétneho konania daňového subjektu bolo získať daňové zvýhodnenie (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. j. 1Afs 107/2004 z 10.11.2005 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/32/2020 z 29.9.2022).

36. Pokiaľ ide o posúdenie splnenia objektívnej podmienky zneužitia práva (nenaplnenie účelu právnej úpravy), v posudzovanom prípade nie je sporné, že sťažovateľ si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z tovaru (pohonné hmoty), ktorý nadobudol od deklarovaných dodávateľov PETROLCO s.r.o., Laser Systems s.r.o. [a L production s.r.o.] - slovenských spoločností, týmto spoločnostiam uhradil kúpnu cenu vrátane DPH a tovar následne predal. Daň na vstupe aj na výstupe z týchto transakcií riadne uvádzal v daňových priznaniach.

38. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ je zrejmý dôraz na zásadu neutrality dane a cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých ich hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (napr. rozsudok SD EÚ vo veci C 285/11, Bonik, z 06.12.2012). Pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia.

39. Najvyšší správny súd SR ďalej vyhodnocoval, či na základe okolností prejednávanej veci je dôvodné uzavrieť, že účelom konania sťažovateľa bolo získať daňové zvýhodnenie (subjektívna podmienka), ktorej zmyslom je na základe objektívnych okolností prípadu dôvodiť, či konkrétne konanie sťažovateľa mohlo mať iné vysvetlenie ako snahu o neoprávnené získanie daňovej výhody.

plnení. Vnútroštátny súd pritom môže vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.“ 41. Sťažovateľ v prejednávanej veci namietal, že o sporných reťazcoch spoločností a o subdodávateľských spoločnostiach nevedel. Uviedol, že mal vedomosť o pôvode tovaru od prvotných dodávateľov, ale nevedel kto komu skutočne fakturoval dopravu, ani kto ju objednal. Zdôrazňoval, že pokiaľ ide o transakciu, ktorej sa bezprostredne zúčastnil, tej žalovaný ani správca dane nevytýkajú, že by nemala ekonomické opodstatnenie. Správca dane konštatuje

súd konštatuje, že z uvedených skutočností bez ďalšieho nevyplývajú závery žalovaného a správcu dane, že mal sťažovateľ vedomosť o predchádzajúcich článkoch v reťazci, resp. že by sa dopustil „účelového zapojenia rôznych spoločností do posudzovaných transakcií“, tu konkrétne spoločnosti VENGA TRADE, personálne prepojenej so spoločnosťou DAMAZ OIL ADRIA prostredníctvom osoby J. B..

43. Napokon, súčasťou požiadavky na preukázanie zneužívajúceho konania je posúdenie, či dotknuté ekonomické činnosti môžu mať iné objektívne vysvetlenie, ako iba dosiahnutie daňového zvýhodnenia. Tu je potrebné reagovať na vysvetlenie, ktoré sťažovateľ poskytol a dôvody, pre ktoré neodoberal tovar priamo od zahraničných spoločností, ale od slovenských

44. Najvyšší správny súd SR pripomína, že pokiaľ si sťažovateľ uplatní daň na vstupe, ktorú svojmu dodávateľovi aj zaplatil, tak práve odpočítaním tejto dane na vstupe je zabezpečená neutralita jeho daňového zaťaženia. Preto pokiaľ došlo k neoprávnenému zníženiu daňového zaťaženia sťažovateľa, alebo pokiaľ nejaká neoprávnená daňová výhoda pre sťažovateľa vyplynula, je potrebné ju podrobne analyzovať práve so zameraním na kritériá svedčiace zneužitiu práva. Inak povedané je potrebné nájsť, popísať a preukázať umelú konštrukciu deklarovaných plnení, ktorá viedla v posudzovanom prípade k získaniu konkrétnej daňovej výhody, k čomu však v prejednávanej veci nedošlo.“

V. Záver

40. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že okrem nedostatočného odôvodnenia [§ 440 ods. 1 písm. f) SSP] napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 440 ods. 1 písm. g) SSP] a rovnakou vadou trpí aj rozhodnutie žalovaného a správcu dane [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP]. Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 v spojení s § 464 ods. 1 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného aj správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 41. V ďalšom konaní bude správca dane viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude jeho úlohou opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o zneužití práva sťažovateľom. Závery kasačného súdu neznamenajú, že nie je možné na základe zisteného skutkového stavu dospieť k záveru o inom dôvode odopretia nároku na odpočítanie DPH, ak by správca dane dospel k záveru o nesplnení hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane, alebo ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje sťažovateľa a naopak, pri daňovom podvode správcu dane. 42. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal právo na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 43. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.