1Sfk/78/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Peter Čelko JESEL, s miestom podnikania Lánska 2487/68, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 34747443, právne zastúpeného: JUDr. Bohumil Novák, ml., advokát so sídlom Horná 27, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 54216125, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100403000/2022 zo dňa 2. marca 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/35/2022-119 zo dňa 14. februára 2023, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania vydal správca dane rozhodnutie č. 101394537/2021 zo dňa 04.08.2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie správcu dane“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.056,52 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2017.

V kontrolovanom zdaňovacom období apríl 2017 si žalobca (okrem iného) uplatnil právo na odpočítanie DPH spolu vo výške 2.056,52 eur z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“), a to konkrétne z faktúr č. 0117042017 zo dňa 17.04.2017 a č. 0124042017 zo dňa 24.04.2017 za dodanie materiálu na zváranie. 5.

6. Daňové orgány prijali záver, že vykonaným dokazovaním bolo spochybnené, že deklarovaný dodávateľ dodal pre žalobcu tovar uvedený na sporných faktúrach, pričom žalobca si právo na odpočítanie dane uplatnil neoprávnene. Ako dôvod neuznania sporných faktúr označili tú skutočnosť, že sporné faktúry nemali podklad v reálnom plnení.

Konatelia deklarovaného dodávateľa - pán Ing. Nikolaj Žunko, CSc. (konateľ do 15.05.2017) a Milan Garlík (konateľ od 15.05.2017 do 25.07.2019) popreli obchodovanie so žalobcom, ktorého ani nepoznali, popreli aj vystavenie a podpísanie sporných faktúr. Títo rovnako popreli, že by bankový účet uvedený na sporných faktúrach patril spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o.

II. Konanie pred správnym súdom

8. Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č. k. 11S/ 35/2022-119 zo dňa 14.02.2023 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) správnu žalobu žalobcu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. Zároveň rozhodol, že žalovanému náhradu trov konania

V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že administratívne konanie neprebehlo bez vedomosti a už vôbec nie bez aktívnej ingerencie žalobcu ako účastníka administratívneho konania, ktorý mal po celú dobu daňového konania možnosť aktívne sa zúčastňovať úkonov správcu dane prostredníctvom práv prináležiacich mu Daňovým poriadkom a vyjadroval sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ku ktorým následne správca dane zaujímal stanoviská, s ktorými následne oboznamoval žalobcu. Daňová kontrola sa týkala vlastnej podnikateľskej činnosti žalobcu a ním deklarovaných obchodov, s ktorými musel byť oboznámený a už v prvotných štádiách daňovej kontroly mal faktickú možnosť pripraviť sa na účinné využívanie svojich práv, ktorých ústredným (jednotiacim) prvkom malo byť preukázanie jeho tvrdení.

uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Správny súd konštatoval, že žalobca v konaní nedoložil žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že fakturovaný tovar a služby boli reálne uskutočnené deklarovaným dodávateľom uvedeným na faktúrach, prípadne iným daňovým subjektom, ktorému vznikla daňová

záver žalovaného, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH z faktúr od deklarovaného dodávateľa LPH Slovakia, s.r.o., čím porušil § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.

Skutočnosť, že napr. protokol o daňovej kontrole po zreteľnom označení, že ho vydal Daňový úrad Trenčín, obsahuje doplňujúcu informáciu, že sa tak stalo na pobočke v Považskej Bystrici, neznamená, že by ho vydal iný subjekt než Daňový úrad Trenčín. Keďže Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, bola zriadená v súlade s § 5 ods. 6 zákona o finančnej správe na zabezpečenie činností daňového úradu, súčasťou ktorých je aj správa daní podľa Daňového poriadku, pobočka je oprávnená vykonať daňovú kontrolu. V nadväznosti na toto oprávnenie Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, vydal protokol, ktorý obsahuje v hlavičke Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, čo nie je v rozpore s § 47 písm. a) Daňového poriadku a protokol spĺňa zákonom vymedzené náležitosti. Taktiež vyrubovacie konanie musí vykonať správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Keďže v danom prípade daňovú kontrolu začal Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, vyrubovacie konanie správne vykonal

Podľa správneho súdu daňové orgány dôkazné prostriedky a z nich vyplývajúce dôkazy v odôvodneniach svojich rozhodnutí nielen označili, ale ich v rámci voľnej úvahy aj primeraným spôsobom vyhodnotili, a preto správny súd konštatoval neopodstatnenosť predmetnej námietky žalobcu.

Správny súd zdôraznil, že z administratívneho spisu vyplýva, že nie je pravdivé tvrdenie žalobcu, že v konaní pred správcom dane viackrát navrhoval vypočuť osobu pána K., nakoľko táto námietka nebola uvedená ani v odvolaní a ani v jeho vyjadreniach k zisteným skutočnostiam počas administratívneho konania. Námietku o nevypočutí pána K. žalobca uplatnil až v správnej

Správny súd konštatoval nedôvodnosť tejto námietky žalobcu poukazujúc na to, že skutkový stav bol zistený riadne s tým, že žalobca pána K. ani bližšie neidentifikoval. Na tomto mieste správny súd doplnil, že žalobca má prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Správny súd taktiež poukázal na zásadu poctivého obchodného styku a uzavrel, že za stavu, že žalobca podstúpi riziko a začne s nedôveryhodným subjektom obchodovať, musí si byť vedomý toho, že na preukázanie reálnosti dodávok od takejto spoločnosti bude musieť správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré reálnosť dodávok bez akýchkoľvek pochybností potvrdia. V danej veci si žalobca absolútne vôbec žiadnym spôsobom nepreveril, či osoba pána K. má oprávnenie na zastupovanie dodávateľskej spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o., v mene ktorej vystupoval. 15. Ďalej správny súd uviedol, že tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov s osobou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické

16. Následne správny súd konštatoval, že základnou podmienkou pre vznik práva na odpočítanie dane je, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti dodávateľa, nevzniká ani právo na odpočítanie dane. Poukazujúc na rozsudok Súdneho dvora EÚ (ďalej aj „SD EÚ“) C-154/20 Kemwater ProChemie správny súd argumentoval tým, že pokiaľ sa deklarovaný dodávateľ uvedený na faktúre líši od skutočného dodávateľa, osobe uplatňujúcej si odpočítanie dane môže byť odopreté odpočítanie dane, ak nebude preukázané (tým, kto si právo na odpočet dane uplatňuje), že skutočný dodávateľ je inou zdaniteľnou osobou alebo neexistujú osobitné skutkové okolnosti, ktoré preukazujú, že skutočný dodávateľ je inou zdaniteľnou osobou. V uvedených prípadoch podľa tohto rozhodnutia SD EÚ nie je potrebné preukazovať podvodné konanie.

17. K námietke ohľadne preukazovania podvodného konania správny súd poukázal na to, že z judikatúry SD EÚ vyplýva zásada subsidiarity skúmania podmienky účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. V nadväznosti na uvedené správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej „NS SR“) sp. zn. 1Sžfk/ 8/2016 zo dňa 08.06.2017 a uzavrel, že ak nie je preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH, nie je potrebné skúmať podmienku účasti daňového subjektu na daňovom podvode.

Námietku žalobcu týkajúcu sa potreby vylúčenia zamestnancov správcu dane titulom ich neobjektivity z fázy vyrubovacieho konania považoval správny súd za nedôvodnú. Zdôrazňoval, že žiadne zákonné ustanovenie nevymedzuje povinnosť vylúčiť v daňovom konaní zamestnanca vyrubovacieho konania, ak vykonával daňovú kontrolu a vypracovával

MVI, považoval správny súd taktiež za neopodstatnenú. V tomto bode uviedol, že je pravdou, že žiadosť o MVI nesúvisela s predmetným zdaňovacím obdobím apríl 2017, ale týkala sa zdaňovacieho obdobia jún 2017 a daňová kontrola prebiehala za obdobie celého roku 2017. Správca dane nárok na odpočítanie dane neuznal žalobcovi za zdaňovacie obdobia apríl 2017, máj 2017 a jún 2017, o čom bol vypracovaný protokol, v ktorom sa nachádzali aj informácie

21. K námietke žalobcu, že daňová kontrola trvala viac ako 21 mesiacov, správny súd uviedol, že výkon daňovej kontroly začal dňa 10.12.2018. Daňová kontrola bola rozhodnutím č. 101442135/2019 zo dňa 12.06.2019 prerušená odo dňa 14.06.2019.

lehoty neplynú. Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 29.09.2020. Na základe uvedeného správny súd konštatoval, že daňová kontrola bola ukončená v zákonom stanovej lehote podľa § 46 ods. 12 Daňového poriadku, a preto správny súd považoval námietku žalobcu o nedodržaní stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly za nedôvodnú. Správny súd v tejto súvislosti navyše poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžf/46/2015 zo dňa 27.07.2016 (publikovaný v Zbierke rozhodnutí NS SR pod č. R 60/2016), sp. zn. 6Sžfk/ 16/2019 zo dňa 20.05.2020 a sp. zn. 2Sžf/18/2014 zo dňa 23.03.2016, z ktorých vyplýva, že medzinárodná výmena informácie je dôvodom na prerušenie konania, počas ktorého lehoty na vykonanie daňovej kontroly neplynú, tento postup bol zvolený aj v prejednávanej veci, a teda daňová kontrola bola vykonaná v rámci zákonnej lehoty.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

24. V rámci vymedzených sťažnostných dôvodov uviedol sťažovateľ najmä tieto sťažnostné body: - krajský súd sa nesprával ako objektívny a nestranný verejný orgán, ale ako ochranca daňových orgánov, keď zjavné závažné nezákonnosti týchto orgánov bagatelizoval, prípadne sa nimi vôbec nezaoberal alebo ich vyhodnotil v úplnom rozpore so skutočnosťou.

konania. Závažnejším pochybením bolo nevypočutie pána K. t. j. osoby, ktorá vystupovala za dodávateľov žalobcu a ktorá tovar žalobcovi reálne dodala. Rovnako postupoval krajský súd pri zrušení rozhodnutí finančných orgánov vo veci tejto istej daňovej kontroly, ale v konaní za zdaňovacie obdobie máj 2017; - krajský súd v napadnutom rozsudku prevzal argumentáciu správcu dane a spochybňuje skutočnosti uvedené sťažovateľom, že pri objednávke tovaru komunikoval s pánom K..

Ak by tým aj prekročil pán K. svoje oprávnenia, zodpovedá za takéto prekročenie podľa § 33 a nasl. Občianskeho zákonníka. Sťažovateľ mal za to, že splnil všetky svoje daňové povinnosti, tovar mu bol reálne dodaný podľa objednávok, preto zaň zaplatil cenu aj s DPH a následne na výstupe splnil aj všetky podmienky na odpočítanie dane, čo rovnako uznáva i správca dane; - tvrdenia správcu dane, že sťažovateľ neprijal všetky opatrenia, nie sú ničím v tomto konaní preukázané. V tomto bode sťažovateľ argumentoval tým, že všetky ním prijaté opatrenia viedli k tomu, že tovar reálne dostal a následne ho využil pre svoje vlastné zdaniteľné plnenie; - závery v napadnutom rozsudku, že nebolo preukázané dodanie od označených dodávateľov, sú nesprávne, pretože správca dane v daňovej kontrole nezistil ani základný skutkový stav. Úkony, ktoré správca dane vykonával, neboli v tejto veci vôbec potrebné a na vec nemajú žiadny vplyv.

charakteru. Pobočka daňového úradu je zriadená len na zabezpečenie kompetencií daňového úradu a spolu s kontaktnými miestami má slúžiť len na materiálno-technické a personálne zabezpečenie činnosti daňového úradu (§ 5 ods. 6 zákona č. 35/2019 Z. z.).

sťažovateľa všetky úkony v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní, ako aj protokol z daňovej kontroly nulitné podľa § 64 ods. 2 písm. a) Daňového poriadku. Podotkol, že v § 47 písm. a) Daňového poriadku je jednoznačne stanovené, že protokol z daňovej kontroly musí obsahovať názov a sídlo správcu dane, čo protokol v tejto veci jednoznačne neobsahuje, preto nemá zákonné náležitosti, z čoho vyplýva jeho nezákonnosť; - z rozhodnutia správcu dane nie je možné zistiť, čo správca dane považuje za dôkazy a čo za informácie, pretože len uvádza, čo všetko vo svojom postupe údajne obstaral s takmer doslovným opisom obsahu spisu. Takýto postup je podľa sťažovateľa v rozpore s § 3 ods. 2 Daňového poriadku. Následne sťažovateľ namietal, že v prvostupňovom rozhodnutí nie je označený ani jeden dôkaz, a už vôbec žiadne jeho hodnotenie jednotlivo a vo vzájomnej

Správca dane je povinný všetky svoje úvahy, dôkazy a ich hodnotenie v prospech aj neprospech daňového subjektu, ako aj všetko čo v daňovej kontrole a v následnom vyrubovacom konaní vyšlo najavo, aj skutočne uviesť v samotnom rozhodnutí. Správca dane vo svojom rozhodnutí uvádza iba svoje zistenia a úkony. Nikde však nie je uvedené, ktoré z týchto zistení sú aj dôkazmi. Dôkazmi môžu byť iba tie zistenia, ktoré boli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, teda vykonané v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom zachovávajúc jeho práva. Uvedené skutočnosti potvrdzuje i krajský súd, vyvodzuje z nich však nesprávny záver, že správcovi dane stačí uviesť všetky informácie. Podľa zákona je ale správca dane povinný uviesť, ktoré zo získaných informácií sú dôkazmi, ako ich hodnotí jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. To však v rozhodnutí správcu dane nie je, čo nevyvracia v odôvodnení

nevyvrátil právne závery zrušujúceho rozhodnutia založené na aktuálnej judikatúre Najvyššieho správneho súdu SR. Z uvedeného dôvodu krajský súd porušil zákon tým, že sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, na ktorú poukazuje krajský súd v rozhodnutí č. k. 13S/35/2022-129 zo dňa 26.10.2022. 25. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa uviedol, že nie je oprávnený vyjadrovať sa k postupu a rozhodovaniu krajského súdu. V ostatnom v plnom rozsahu zotrval na skutočnostiach a svojich záveroch vyjadrených v preskúmavanom rozhodnutí a vo vyjadreniach predložených správnemu súdu.

Rozhodnutie správcu dane týkajúce sa zdaňovacieho obdobia jún 2017 bolo žalovaným zrušené z dôvodu, že správca dane rozhodol predčasne na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu. V zdaňovacom období apríl 2017 mala byť dodávateľom spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. V danom prípade sťažovateľ nepreukázal, že mu sporný tovar dodal deklarovaný dodávateľ, konatelia ktorého popreli obchodovanie so žalobcom. Žalovaný zdôraznil, že sťažovateľ žiadnym spôsobom nepreukázal svoje tvrdenie, že sa s pánom K. stretol na výstavisku a že sa mu predstavil ako obchodný zástupca, pričom od pána K. ani nežiadal žiadny listinný dôkaz, na základe ktorého dané spoločnosti zastupuje, a pána K. ani bližšie neidentifikoval. Ako nepravdivé označil žalovaný tvrdenie sťažovateľa, že správca dane nikdy v daňovej kontrole pána K. nevypočul, hoci ho on na to upozorňoval počas celej daňovej kontroly.

až počas ich výpovede u správcu dane. V danom prípade správca dane dostatočne zistil skutkový stav, aby mohol prijať záver, že sťažovateľovi nebol tovar dodaný deklarovaným dodávateľom. Naopak, zo zistení správcu dane vyplýva, že deklarovaný dodávateľ sporné faktúry pre sťažovateľa nevystavil (ani konatelia a ani účtovníčky), deklarovaný tovar nedodal (s predmetným tovarom neobchoduje, sťažovateľa nepozná a ani s ním neobchoduje) a nikto nebol splnomocnený vystupovať a konať za túto spoločnosť (iného poskytovateľa plnenia registrovaného pre DPH sťažovateľ v preskúmavanom prípade neoznačil, resp. označil len pána K., ktorého však bližšie neidentifikoval). 29. Žalovaný zdôrazňoval, že práve neunesenie dôkazného bremena sťažovateľom viedlo daňové orgány k záveru, že hmotnoprávne podmienky pre odpočet DPH v predmetnej veci splnené neboli. Za týchto okolností potom nebolo dôvodné, aby daňové orgány preukazovali sťažovateľovi podvodné konanie, resp. to, že bol súčasťou podvodného reťazca, o čom vedel alebo mal vedieť. Nepreukázanie skutočného dodávateľa tovaru, ktorý by konal v postavení

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

30. Prejednávaná vec bola dňa 09.10.2023 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/78/2023. 31. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 32. Po preskúmaní napadnutého rozsudku a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

39. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku: „Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.“

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

41. Po oboznámení sa so spisovým materiálom (administratívnym a súdnym spisom) a po preskúmaní napadnutého rozsudku ako i argumentov sťažovateľa a žalovaného dospel kasačný súd k presvedčeniu, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Kasačný súd sa stotožnil s názorom krajského súdu o nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH sťažovateľovi z dodaného tovaru od deklarovaného dodávateľa. Sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko nepreukázal realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako deklaroval.

42. Kasačnú námietku sťažovateľa, podľa ktorej krajský súd nevystupoval ako objektívny a nestranný verejný orgán, považuje kasačný súd za nedôvodnú. Z obsahu súdneho spisu nevyplýva, že by správny súd mal vo vzťahu k orgánom finančnej správy pristupovať spôsobom poskytujúcim „zvýšenú mieru ochrany“. Správny súd preskúmavajúc zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí daňových orgánov v odôvodnení napadnutého rozsudku náležite posúdil podstatné skutkové tvrdenia a právne argumenty tak sťažovateľa ako i

dňa 26.10.2022 napadnuté rozhodnutia daňových orgánov zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Proti uvedenému rozsudku však podal žalovaný kasačnú sťažnosť, ktorej Najvyšší správny súd SR aj vyhovel a rozsudkom sp. zn. 5Sfk/6/2023 zo dňa 29.01.2025 napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil Správnemu súdu v Banskej Bystrici.

44. V posudzovanej veci sťažovateľ spornými faktúrami deklaroval, že mu tovar dodala spoločnosť LPH Slovakia, s.r.o. Správca dane však vykonaným dokazovaním spochybnil, že tovar sťažovateľovi dodala práve táto spoločnosť, a to konkrétne (i) výpoveďami konateľov a výpoveďami účtovníčok tejto spoločnosti, ktoré sťažovateľa nepoznali, nepotvrdili uskutočnenie obchodov, faktúry nevystavili ani nepodpísali, uviedli, že účet uvedený na sporných faktúrach nepatril tejto spoločnosti, a že s predmetným tovarom spoločnosť ani neobchodovala, konateľ Ing. Nikolaj Žunka, CSc. vo svojej výpovedi dokonca uviedol, že v roku 2017 táto spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť a do mája 2017, kedy sa mu skončila funkcia, spoločnosť uplatnila len náklady spojené s bežnou prevádzkou spoločnosti, ako boli náklady spojené s mobilnými službami, ako aj (ii) listinnými dôkazmi, konkrétne kontrolnými výkazmi za dané zdaňovacie obdobia, z ktorých vyplýva, že táto spoločnosť neobchodovala so

46. Vo vzťahu k námietke sťažovateľa týkajúcej sa nevypočutia pána K., kasačný súd v zhode s názorom krajského súdu uvádza, že nie pravdivé tvrdenie sťažovateľa, že uvedenú osobu navrhoval v priebehu administratívneho konania vypočuť. Predmetnú námietku uplatnil sťažovateľ až v správnej žalobe, a teda nie včas. Z obsahu spisu je pritom zrejmé, že sťažovateľ túto osobu ani bližšie nijakým spôsobom neidentifikoval.

daňovým subjektom. Dôkazné bremeno daňového subjektu na preukázanie oprávnenosti odpočítania dane nie je absolútne, ale daňový subjekt ho znáša len v primeranom rozsahu. Je dôvodné požadovať od neho predloženie takých dokladov a dôkazov, ktoré sa zadovažujú a uchovávajú buď povinne podľa všeobecne záväzných právnych predpisov alebo ktoré zadovažuje a uchováva primerane obozretný podnikateľ na to, aby splnenie materiálnych podmienok pre odpočet dane v prípade daňovej kontroly preukázal, s prihliadnutím na okolnosti zdaniteľného obchodu, osobu dodávateľa, históriu obchodného vzťahu i obchodnú prax v príslušnom hospodárskom odvetví.

49. Predmet skúmania obozretnosti daňového subjektu v kontexte primeranosti jeho zaťaženia dôkazným bremenom tak nie je celkom totožný s obozretnosťou daňového subjektu na zamedzenie jeho účasti na daňovom podvode (ako súčasťou tzv. Axel Kittel testu v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ), pri ktorej sa skúma, či daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Krajskému súdu možno v tomto ohľade vytknúť zamieňanie týchto kategórii.

Povinnosť konateľa konať s odbornou starostlivosťou je zakotvená v § 135a OBZ a jej porušenie má za následok súkromnoprávny zodpovednostný vzťah konateľa voči spoločnosti. Tieto ustanovenia tak priamo neupravujú vzťahy daňových subjektov k štátu pri plnení si svojich fiškálnych povinností. Kasačný súd si je vedomý rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR (rozsudok sp. zn. 5Sžf/97/2009 zo dňa 06.07.2010), no spresňuje, že obchodnoprávne inštitúty (poctivý obchodný styk podľa § 265 Obchodného zákonníka či povinnosť konateľa konať s odbornou starostlivosťou podľa § 135a Obchodného zákonníka) a v nich obsiahnuté pojmy môžu daňové orgány vzhľadom na predmet úpravy Obchodného zákonníka ako súkromnoprávneho kódexu použiť pri posudzovaní obozretnosti daňového subjektu na daňové účely len podporne ako výkladovú pomôcku, nie však priamo konštatovať ich porušenie (na čo nemajú právomoc).

52. V rámci preukazovania splnenia hmotnoprávnej podmienky dodania tovaru alebo služby inou zdaniteľnou osobou, sa osobitne stáva relevantnou obozretnosť podnikateľa v rámci získavania dokladov a dôkazov ohľadne totožnosti a oprávnenia osoby uzatvárajúcej a realizujúcej obchod konať za deklarovaný dodávateľský subjekt.

53. Skúmajúc obozretnosť sťažovateľa pri uzatváraní a realizácii zdaniteľných obchodov v súvislosti s posúdením, či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno a či ním nebol neprimerane zaťažený, kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ nepostupoval obozretne, následkom čoho dôkazné bremeno neuniesol a týmto ani nebol neprimerane zaťažený.

Bežne obozretný daňový subjekt pri uzatváraní zdaniteľných obchodov za situácie, ako bola táto, by si štandardne bol zistil, s kým vlastne koná a preveril by si existenciu oprávnenia fyzickej osoby konať v mene potencionálneho dodávateľa, ktorá voči daňovému subjektu ako jediná vystupovala v mene tohto dodávateľa a uzavierala s ním zdaniteľný obchod.

54. Tým, že sťažovateľ si nepreveril, aké postavenie má pán K. voči spoločnosti LPH Slovakia, s.r.o., nepýtal si od neho plnomocenstvo a nezaznamenal si ani jeho identifikačné a kontaktné údaje, dostal sa do stavu dôkaznej núdze. Medzi dodávateľom deklarovaným na faktúre - spoločnosťou LPH Slovakia, s.r.o. - a pánom K. údajne uzatvárajúcim a realizujúcim zdaniteľné obchody so sťažovateľom nebolo možné zistiť a preukázať nijaký právny vzťah. Zároveň týmto svojim neobozretným konaním sťažovateľ znemožnil zistiť, či pán K. mal sám postavenie osoby registrovanej na DPH alebo konal za inú takúto osobu tak, aby v daňovom konaní preukázal, že mu tovar dodala iná zdaniteľná osoba, odlišná od deklarovaného dodávateľa.

V prejednávanej veci však išlo o živnostníka, ktorý bol podľa vlastného vyjadrenia priamo účastný tak pri uzavieraní sporných obchodov, ako aj pri ich realizácií, preto bolo plne dôvodné požadovať od neho, aby vedel riadne označiť osobu, s ktorou spolupracoval, a preukázať jej oprávnenie konať za deklarovaný dodávateľský subjekt.

Práve uvedené konštatovanie je kľúčovým argumentom v posudzovanej veci, nakoľko nielen samotná existencia tovaru a jeho následné použitie na ďalšie zdaniteľné plnenia zo strany sťažovateľa sú hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane, ale ďalšou nemenej dôležitou je podmienka, že tovar/služby boli dodané zdaniteľnou osobou, pričom táto skutočnosť v prípade sťažovateľa preukázaná nebola.

58. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva. Nárok na odpočítanie DPH vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) [ďalej aj „Smernica“].

Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, právo na odpočítanie DPH môže byť odopreté (rozsudok sp. zn. 8Sžfk/16/2020 z 25.08.2022, bod 25; rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Senatex z 15.09.2016, C-518/14, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó z 03.09.2020, C-610/19, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie z 09.12.2021, C-154/20, bod 24). Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia NS SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a iné).

Z citovanej ustálenej rozhodovacej praxe je zároveň zrejmé, že napadnutý rozsudok je s ňou v súlade, a preto je kasačná námietka spočívajúca v odklone krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu nedôvodná (k tejto námietke pozri aj body 43 a 57 tohto rozsudku).

kontroly. Veľký senát rozsudkom sp. zn. 19SVs/4/2023 zo dňa 27.03.2024 dospel k záverom, že (i) pri hodnotení zákonnosti a primeranosti prerušenia daňovej kontroly a posudzovaní jej účinkov je potrebné vychádzať z obsahu žiadosti o MVI a (ii) obsah a procesná využiteľnosť odpovede na inak opodstatnene podanú žiadosť o MVI nemá vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Účelnosť MVI je vždy potrebné posudzovať podľa obsahu žiadosti, teda okruhu informácií, ktoré sa správca dane snaží prostredníctvom daňovej správy iného členského štátu EÚ získať. Ak sa žiadosťou o MVI zisťujú informácie potrebné pre rozhodnutie o daňovej povinnosti len za niektoré z viacerých zdaňovacích období, ktorých sa daňová kontrola týka, potom je treba považovať prerušenie daňovej kontroly za opodstatnené, za predpokladu, že sa požaduje taký druh informácií, ktorý bezprostredne súvisí s daňovou kontrolou a nezisťujú sa informácie opakovane alebo po častiach (porov. aj rozhodnutia NS SR sp. zn. 5Sžfk/3/2018 z 21.02.2019, sp. zn. 5Sžf/15/2016 z 30.05.2017, sp. zn. 4Sžfk/53/2018 z

mať žiadosť o MVI ani odpoveď na ňu vplyv na skutkové zistenia prislúchajúce k zdaňovaciemu obdobiu apríl 2017, ale týkala sa zdaňovacieho obdobia jún 2017, za ktoré bola vykonávaná rovnaká daňová kontrola ako za zdaňovacie obdobie apríl 2017.

62. Ako nedôvodnú vyhodnotil kasačný súd námietku sťažovateľa týkajúcu sa tvrdení sťažovateľa o nulite úkonov správcu dane z dôvodu, že pobočka nie je daňovým úradom ani verejným orgánom oprávneným vydávať rozhodnutia. V tomto bode kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol argumentáciu prezentovanú už v správnej žalobe, na ktorú dal vyčerpávajúcu a správnu odpoveď už krajský súd (bod 68 napadnutého rozsudku). Preto tvrdenie sťažovateľa o nepreskúmateľnosti napadnutého rozsudku v tejto časti neobstojí. Kasačný súd zdôrazňuje, že podľa § 5 ods. 6 zákona o finančnej správe pobočky daňového úradu možno zriadiť na zabezpečenie výkonu činnosti daňových úradov, ktorou sa rozumie aj správa daní zahrňujúca daňovú kontrolu i vyrubovacie konanie. Výklad sťažovateľa, že toto zabezpečenie nemôže zahŕňať výkon kompetencií daňového úradu v rámci správy daní

63. Rovnaký záver kasačný súd prijal, aj pokiaľ ide o námietku sťažovateľa, že z rozhodnutí daňových orgánov nie je možné zistiť, čo považujú za dôkazy a čo za informácie, že dôkazmi môžu byť len zistenia získané za rešpektovania procesných práv daňového subjektu, a že rozhodnutia neobsahujú vyhodnotenie všetkých dôkazov. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti nepredložil argumentáciu konkurujúcu názoru krajského súdu (uvedenú v bode 69 napadnutého rozsudku). Nad rámec uvedeného kasačný súd podotýka, že rozhodnutia finančných orgánov obsahujú tak sumár zistení - dôkazov, ktoré neboli získané za porušenia procesných práv daňového subjektu (sťažovateľ pritom ani nešpecifikuje nijaké zistenie, ktoré by bolo získané v rozpore so zákonom resp. za porušenia jeho procesných práv), ako aj ich dôkladné vyhodnotenie.

žalobné námietky sťažovateľa. Právo na riadne odôvodnenie súdneho rozhodnutia patrí medzi základné zásady spravodlivého súdneho konania a jednoznačne vyplýva z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj „ESĽP“). Judikatúra ESĽP ale nevyžaduje, aby na každý argument strany, aj na taký, ktorý je pre rozhodnutie bezvýznamný, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia (najmä rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko, resp. neskôr García Ruiz v. Španielsko vo veci č. 30544/96 zo dňa 20.01.1999).

Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu a kasačného súdu (ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia), by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (obdobne aj rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 78/05 alebo sp. zn. II. ÚS 76/07). Nepreskúmateľnosť rozsudku je daná v prípade, ak chýbajú zásadné vysvetlenia dôvodov rozhodnutia súdu, pričom subjektívnu nespokojnosť sťažovateľa s obsahom odôvodnenia napadnutého rozsudku nemožno považovať za vyhovujúcu dôvodu kasačnej sťažnosti v zmysle § 440 ods. 1 písm. f) SSP.