1Sfk/79/2022

1. Daňový úrad Nitra, pobočka Komárno (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie november 2018, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100307805/2020 zo dňa 30. januára 2020 (ďalej len „Protokol“). 2. Správca dane v rámci daňovej kontroly zistil, že žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil právo na odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), o.i., aj od spoločnosti

2018, - Faktúra č. 20181121 - počítačové spracovanie údajov podľa zadaných kritérií - pobočka KN, BA, NR, základ dane 1.500 eur, z toho DPH v sume 300 eur, dátum dodania 23. novembra 2018, - Faktúra č. 20181122 - sprostredkovanie reklamných služieb - všetky pobočky, základ dane 3.000 eur, z toho DPH v sume 600 eur, dátum dodania 23. novembra 2018, - Faktúra č. 20181128 - administratívne služby, vytvorenie tabuliek, doplnenie údajov a triedenie podľa odb. - Nitra, Komárno, Bratislava, základ dane 1.200 eur, z toho DPH v sume 240 eur, dátum dodania 30. novembra 2018, - Faktúra č. 20181129 - počítačové spracovanie údajov podľa zadaných kritérií - pobočka KN, BA, NR, základ dane 1.500 eur, z toho DPH v sume 300 eur, dátum dodania 30. novembra

3. Na základe výsledkov z Protokolu vydal správca dane rozhodnutie č. 100925640/2020 zo dňa 21. mája 2020 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyrubil rozdiel dane v sume 4.020 eur na DPH za zdaňovacie obdobie november 2018, keď daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 21. decembra 2018 bola v sume 306,10 eur a daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní bola v sume 4.326,10 eur, čo predstavuje rozdiel 4.020 eur.

Správca dane nadobudol pochybnosti o tom, že zdaniteľné obchody na sporných faktúrach od deklarovaného dodávateľa boli reálne dodané uvedenou spoločnosťou, a že deklarovanému dodávateľovi v súvislosti s dodaním administratívnych služieb, počítačovému spracovaniu údajov a sprostredkovaniu reklamných služieb vznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods.1 zákona o DPH.

5. Pri preverovaní opodstatnenosti práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr sa správca dane zameral na deklarovaného dodávateľa spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. Správca dane vyzval dňa 8. marca 2019 deklarovaného dodávateľa o predloženie účtovných dokladov a zoznamov za zdaňovacie obdobie november 2018. Výzvu si deklarovaný dodávateľ prevzal, avšak nereagoval na ňu a požadované doklady správcovi dane nepredložil.

Uviedol, že jeho spoločnosť nemá zamestnancov, nevlastní žiaden majetok a služby poskytovala dodávateľským spôsobom. Svedok konateľa žalobcu osobne pozná a komunikácia medzi oboma spoločnosťami prebiehala prostredníctvom e-mailu a osobne. Ďalej svedok v rámci svojej výpovede uviedol, že služby poskytnuté žalobcovi boli nadobudnuté od spoločnosti Recovery S s.r.o., so sídlom Gazdovská 773/31, Komárno, IČO: 51644673.

7. Správca dane vyzval spoločnosť Recovery S s.r.o. na predloženie dokladov a dôkazov za zdaňovacie obdobie november 2018. Spoločnosť na výzvu správcu dane nereagovala a žiadne písomnosti a doklady správcovi dane nepredložila. Následne správca dane predvolal na výsluch svedka konateľa spoločnosti Recovery S s.r.o. p. Sándora Jozsefa Németha s trvalým pobytom v Maďarsku na deň 9. júla 2019, o čom upovedomil aj žalobcu. Svedok ani žalobca sa v uvedený deň na výsluch nedostavili. Správca dane zistil, že spoločnosť Recovery S s.r.o. nemala v rozhodnom období žiadnych zamestnancov, pretože nebola registrovaná na dani zo závislej činnosti. Nahliadnutím do kontrolného výkazu spoločnosti Recovery S s.r.o. za zdaňovacie obdobie november 2018 správca dane zistil, že uvedená spoločnosť priznala dodania v tuzemsku v časti A, ale neuviedla IČ DPH a ani názov odberateľa. V časti B2 kontrolného výkazu uviedla odpočítanie dane od spoločnosti Hekate s.r.o., Bratislavská cesta 4303, Komárno, IČO: 43964541. Správca dane ďalej v systéme IS FS zistil, že spoločnosť Recovery S s.r.o, zrušila registráciu na DPH z úradnej moci, lebo si neplní daňové povinnosti a

8. Správca dane sa ďalej zameral na spoločnosť Hekate s.r.o. a zistil, že uvedená spoločnosť podala daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie november 2018, v ktorom uviedla nulové údaje, tzn. deklarovala nevykonávanie ekonomickej činnosti v rozhodnom čase, kontrolný výkaz za toto obdobie nepodala.

. Spoločnosť so správcom dane nespolupracovala (ani v iných konaniach), doklady a dôkazy nepredkladala. 9. Dňa 17. júla 2019 správca dane vykonal miestne zisťovanie za účelom preverenia sídla žalobcu a obhliadku kancelárskych priestorov a zistil, že na adrese sídla žalobcu sa nachádza administratívna budova. Pri vchode do budovy bol umiestnený o.i. názvov aj názov spoločnosti

. Správca dane uviedol, že nebolo možné rozpoznať, ktorá spoločnosť je zamestnávateľom ktorých osôb. Konateľ žalobcu sa v rámci ďalšieho miestneho zisťovania v sídle žalobcu dňa 24. júla 2019 vyjadril, že počítače, internet, všetko, čo je potrebné k práci zabezpečuje pre žalobcu spoločnosť WEBINFO s.r.o. . Ďalej tvrdil, že zamestnanci potrebujú počítače, telefóny, google a vytlačené papierové podklady, ktoré zamestnancom prinesie on, od spoločnosti Gentleman agreement s.r.o. S týmito materiálmi, na ktorých sa nachádzajú kontakty na jednotlivé spoločnosti, pracujú zamestnanci žalobcu. Konateľ žalobcu uviedol, že zamestnanci spoločnosti vykonávajú prácu na báze call centra, t.j. telefonicky kontaktujú potenciálnych zákazníkov za účelom sprostredkovania služieb jeho obchodných partnerov a s tým súvisiace pomocné administratívne činnosti podľa pokynov nadriadeného.

10. Žalobca správcovi dane doručil elektronickými prostriedkami podklady od spoločnosti Gentleman agreement s.r.o., vzorové materiály od odberateľov, ktoré predstavujú podklady na vystavenie faktúr, podanie, v ktorom uviedol popis pracovnej náplne zamestnancov žalobcu, podnikateľskej činnosti žalobcu a popis dodaní deklarovaných spornými faktúrami od deklarovaného dodávateľa.

. Správcovi dane tak nebolo hodnoverne preukázané, kto vyhotovil predmetné dokumenty. Podľa názoru správcu dane sporné faktúry od deklarovaného dodávateľa boli vyhotovené iba formálne a ich obsah neodráža skutočnosť. 12. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101212165/2020 zo dňa 13. augusta 2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 13. Žalovaný sa v plnom rozsahu stotožnil so zisteniami správcu dane. Na základe zisteného skutkového stavu mal za preukázané, že zdaniteľné plnenia deklarované v obchodných reťazcoch Hekate s.r.o. › Recovery S s.r.o. › Gentleman agreement s.r.o. › žalobca, neboli preukázané. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že ani jedna z uvedených spoločností v obchodnom reťazci nezamestnávala žiadnych zamestnancov, okrem žalobcu, ktorý v rozhodnom období zamestnával 4 zamestnancov. 14. Žalovaný navyše spochybnil vyhviezdičkované a čiastočne vyhviezdičkované podklady predložené žalobcom, ktoré mali dokazovať dodanie služby od deklarovaného dodávateľa

ktorými by mohol sledovať výrobné procesy dodávateľa, uviedol, že takéto konanie nebolo od žalobcu vyžadované. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako

Pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že žalobca preukázal rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na priznanie práva na odpočítanie dane tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní. Žalovaný konštatoval, že žalobca nepredložil dôkazy, resp. neoznačil dôkazy na podporu svojich tvrdení, že predmetné služby boli dodané tak, ako to deklarujú sporné faktúry.

90, Ghent Coal Terminal - C 37/95). 19. Žalobca považuje požiadavku žalovaného na predloženie objednávok na dodané služby za nadbytočnú a v tejto súvislosti považuje svoje vyjadrenie o tom, že služby boli objednané ústne, v plnom rozsahu za akceptovateľné.

skutočností uvedených v predložených dokladoch. 22. Žalobca ďalej zdôraznil, že nedisponuje prostriedkami, ktorými by mohol sledovať výrobné procesy dodávateľa a v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2010, v ktorom súd tvrdí, že nemožno spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy tovarov u iných subjektov pred

Podľa žalobcu uvedeným postupom porušil žalovaný právo daňového subjektu na riadne a presvedčivé odôvodnenie rozhodnutia. 24. Žalobca v žalobe poukázal i na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ č. Case C-l8/13, z ktorého v abstrakte cituje, ako i na rozsudky Súdneho dvora EÚ č.C-80/11 a C-142/11, podľa ktorých je faktúra dostatočným dokladom a dôkazom pre odpočet DPH a správca dane musí na základe objektívnych dôkazov preukázať, že došlo k podvodnému konaniu a daňovník o tom vedel alebo mal vedieť. Ak správca takého objektívne dôkazy nepredloží, nemá právo odmietnuť odpočet dane.

25. Záverom žalobca na podporu svojich právnych názorov uviedol výňatky z judikatúry Najvyššieho správneho súdu Českej republiky a Ústavného súdu Českej republiky: II. ÚS 232/ 2002, 5 Afs 58/2006-41, 5 Afs 37/2008. 26. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 14. januára 2021 a uviedol, že trvá na výroku žalobou napadnutého rozhodnutia o odvolaní, a poukázal na jeho odôvodnenie ako aj dôkazy, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu. Zároveň žalovaný uviedol, že žalobné dôvody sú totožné a identické s odvolacími námietkami a pretože sa žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia s týmito námietkami náležite vysporiadal, poukázal na predmetné odôvodnenie žalobou napadnutého rozhodnutia.

a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že zdaniteľné plnenia nedodala žalobcovi spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu.

29. Správny súd uviedol, že predloženie faktúr je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania DPH, ale nie je tým ešte preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie zo strany deklarovaného dodávateľa, pretože technicky je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne uskutočnené alebo nie. Teda akékoľvek doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia zo strany dodávateľa nie sú dôkazom o tom, že určité plnenie bolo i reálne uskutočnené daňovým subjektom uvedeným na faktúre ako dodávateľ.

31. Správny súd vo svojom rozhodnutí opísal zistenia správcu dane a poukázal na skutočnosť, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že predmetom dodania všetkých faktúr od deklarovaného dodávateľa pre žalobcu boli služby: vyhľadávanie, triedenie a príprava podkladov z verejných zdrojov. Napriek tomu na faktúrach, ktoré boli v kontrolovanom období vystavené spoločnosťou Gentleman agreement s.r.o., sú uvedené rôzne dodania: sprostredkovanie reklamných služieb, počítačové spracovanie údajov podľa zadaných kritérií a administratívne služby.

32. Správny súd opätovne zdôraznil, že samotná faktúra a ani samotné dodanie služieb fakturovaných predmetnými faktúrami nie sú sami o sebe dôkazom o tom, že fakturované služby boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúre, a teda dodávateľom, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty. Výsledkom preverenia deklarovaného zdaniteľného obchodu správcom dane bolo zistenie, že reálne dodanie fakturovaných služieb práve od deklarovaného dodávateľa uvedeného na sporných faktúrach nebolo vierohodne preukázané.

Podľa názoru správneho súdu je ale podstatné zistenie, že všetky zhromaždené podklady a dôkazy predstavujú presvedčivý a vnútorne nerozporný, konzistentný dôkaz, dostatočne relevantný pre rozhodnutie správcu dane a žalovaného v predmetnej veci.

Za danej situácie je potom podľa názoru správneho súdu na mieste žiadať od žalobcu, aby reálnosť zdaniteľných plnení preukázal okrem predložených faktúr i ďalšími relevantnými dôkazmi. 35. Správny súd ďalej konštatuje, že pokiaľ žalobca takéto dôkazy nepredložil, je namieste záver, že sporné faktúry boli vyhotovené len formálne, bez materiálneho základu a za účelom získania daňovej výhody v podobe uplatnenia odpočtu DPH.

36. K námietke žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, správny súd uviedol, že je z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného nadovšetko zrejmé, že vo veci zostalo sporným, či deklarované služby poskytol žalobcovi dodávateľ uvedený na sporných faktúrach a keďže tieto pochybnosti žalobca v konaní nerozptýlil, rozhodol správca dane a žalovaný správne tak, že nárok na odpočet DPH zo sporných faktúr od dodávateľa Gentleman agreement s.r.o. za zdaňovacie obdobie november 2018 žalobcovi neuznal. Správny súd zopakoval, že pokiaľ správca dane šetrením zistí, že dodávateľ a subdodávateľ sú spoločnosťami bez personálneho a majetkového substrátu, že sú nekontaktnými a nedôveryhodnými subjektmi, je namieste od žalobcu žiadať, aby deklarované zdaniteľné plnenie preukázal, okrem formálne vystavených faktúr, i inými relevantnými dôkazmi. Keďže žalobca správcovi dane žiadne ďalšie dôkazy nepredložil, správca dane správne uzavrel, že k dodaniu deklarovaných zdaniteľných plnení medzi dotknutými subjektmi nedošlo. Z pohľadu správneho súdu ide o logický a jasný záver.

38. Správny súd k námietke žalobcu, že spôsob, akým dodávateľ zabezpečuje pre neho dodávku je mimo jeho zodpovednosti, že nemá povinnosť zisťovať, či dodávateľ je schopný dodávku osobne zabezpečiť a či disponuje potrebným materiálnym a personálnym vybavením, uviedol, že žalobca má povinnosť prijať všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky vo veciach napr. Teleos plc. a spol., C409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10), pričom určenie opatrení, ktoré možno v konkrétnom prípade požadovať od žalobcu uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jeho plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností konkrétneho prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach Mahagében kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11).

Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na uznanie uplatnených výdavkov. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte.

41. Správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 6Sžfk/39/2017, ktorý uvádza, že pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (túto skutočnosť správny súd v prejednávanej veci osobitne zdôrazňuje). V tomto prípade dôkazná povinnosť zaťažuje daňový subjekt (žalobcu), a teda je jeho povinnosťou preukázať všetky ním tvrdené skutočnosti. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúry mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. V prípade dôvodného spochybnenia dodávateľa uvedeného na faktúre (ako tomu bolo v tomto prípade) je potrebné,

42. Správny súd poukázal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011, ktorý k otázke prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane, uviedol, že k nemu dochádza až v prípade vyčerpania vlastného dôkazného bremena daňovým

43. Správny súd uzatvoril, že podstatnou pre rozhodnutie správcu dane ako i žalovaného v tejto veci bola skutočnosť, že žalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane, pričom ich splnenie nebolo preukázané.

podmienok. 44. Správny súd sa v predmetnej veci, vzhľadom na skutkové zistenia, vyplývajúce z vykonaného dokazovania a ich právne posúdenie, stotožnil so záverom žalovaného, že v danom prípade žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený práve osobou uvedenou na faktúrach, a preto mu ani nemôže byť uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo sporných faktúr uznané ako

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

46. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti opakovane tvrdil, že z jeho strany došlo k správnemu zaúčtovaniu sporných faktúr od deklarovaného dodávateľa a spoločnosti Recovery S s.r.o. 47. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že predložil všetky listinné dôkazy, ktorými disponoval - vzhľadom na uvedené momentom odovzdania daňových dokladov žalobca uniesol dôkazné bremeno a týmto momentom prešlo dôkazné bremeno na správcu dane. Tvrdil, že predložil perfektné daňové doklady a správca dane nebol oprávnený požadovať ďalšie dôkazy k preukázaniu skutočností uvedených v predložených dokladoch.

48. K tvrdeniu správneho súdu, že samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomický činný, že je nedôveryhodný, rizikový a nekontaktný, že nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, sťažovateľ uviedol, že uvedené nedostatky boli zistené vo vzťahu k subdodávateľovi, s ktorým sťažovateľ nemal uzavretý žiadny záväzkovo- právny vzťah. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že si môže v dobrej viere overiť svojho priameho dodávateľa, avšak preverovanie ďalších dodávateľov subjektu, od ktorého si objednal práce resp. dodanie tovaru nie je reálne zo strany sťažovateľa možné.

Vzhľadom na uvedené nevznikali u sťažovateľa žiadne pochybnosti o dodávateľovi služieb. 50. Sťažovateľ dodal, že dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane. Žalobca nedisponuje prostriedkami, ktorými by mohol sledovať výrobné procesy dodávateľa. V tejto súvislosti sťažovateľ poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf 1/2010. Sťažovateľ ďalej tvrdil, že skutočnosť, či sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľa na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane, ktoré však v uvedenom prípade správca dane neuniesol. Podľa názoru sťažovateľa správca dane v konaní nepredložil žiadne objektívne dôkazy preukazujúce, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa nadobudnutím tovaru a/alebo služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúcej sa transakcií dodávateľa.

52. Sťažovateľ vyhodnotil konštatovanie správneho súdu o tom, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt za nesprávne.

53. Kasačný súd po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

55. V súvislosti s podanou sťažnosťou kasačný súd konštatuje, že rozsudok správneho súdu považuje na náležite odôvodnený. Správny súd jednoznačne komunikoval dôvody, pre ktoré nebolo žalobcovi priznané právo na odpočet zo sporných faktúr a tiež dôvody, pre ktoré takýto postup považoval za zákonný. Rovnako správny súd jasne pomenoval skutkové okolnosti, ktoré považoval za rozhodujúce z hľadiska kľúčového záveru - spochybnenie tvrdení sťažovateľa a nadväzujúceho neunesenia dôkazného bremena (body 67 a 78 napadnutého rozsudku).

zdaniteľných obchodov. 57. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

60. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29 ). 61. Ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla aj vnútroštátneho zákonodarcu k tomu, že prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

64. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt.

Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Kvalita spochybnenia dôkazov produkovaných daňovým subjektom musí spĺňať určité parametre, t. j. nestačí iba jednoduché a ničím nepodložené tvrdenie správcu dane založené na indíciách a domnienkach. Spochybnenie zo strany správcu dane musí byť preukázateľné vo forme relevantného dôkazu, ktorý vyvracia dôkazný potenciál dôkazov predkladaných daňovým subjektom.“

66. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že materiálne podmienky priznania práva na odpočet dane sa v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom daňového subjektu. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane.

67. Je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“ (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. mája 2018, bod 77). Aplikácia všeobecných východísk na prípad sťažovateľa

Neobstojí preto názor sťažovateľa, pokiaľ argumentuje, že splnil svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní predložením perfektných faktúr vzťahujúcich sa k predmetným zdaniteľným plneniam. Dôkazné bremeno sťažovateľa sa totiž vzťahuje tak k preukázaniu splnenia materiálnych/ hmotnoprávnych podmienok dane [podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH] ako aj k splneniu formálnych podmienok [§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH].

70. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu služby boli dodané od deklarovaného dodávateľa - spoločnosti Gentleman agreement s.r.o. (resp. dodanie od deklarovaného dodávateľa bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).

Napriek tomu, na faktúrach, ktoré boli v kontrolovanom období vystavené spoločnosťou Gentleman agreement s.r.o. sú uvedené rôzne dodania: sprostredkovanie reklamných služieb, počítačové spracovanie údajov podľa zadaných kritérií a administratívne služby. Tieto nezrovnalosti a nedostatky na strane žalobcu a jeho dodávateľa prehĺbila aj výpoveď konateľa dodávateľa, ktorý síce v rámci ústneho pojednávania potvrdil prijatie služieb od deklarovaného subdodávateľa poskytnutie služieb žalobcovi, nevedel však uviesť žiadne ďalšie podrobnosti týkajúce sa obchodného vzťahu - kto konkrétne tieto činnosti reálne vykonal, skutkové okolnosti za akých malo k uskutočneniu zdaniteľných plnení dôjsť a pod. Inými slovami, podstata pochybností správcu dane bola v tom, že žalobca, jeho dodávateľ a subdodávateľ nevedeli (v zhode) vysvetliť podstatu dodávaných služieb a ani identifikovať osoby, ktoré mali tieto služby vykonávať. Už táto skutočnosť pritom zásadne spochybňuje podstatu fakturačne deklarovaného obchodu v predmetnej veci.

Uvedená spoločnosť so správcom dane nekomunikovala, konateľ spoločnosti sa nedostavil na výsluch pred správcom dane a spoločnosť nepredložila žiadne podklady a dôkazy, ktoré by preukazovali uskutočnenie sporných zdaniteľných plnení. Správca dane ďalej v systéme IS FS zistil, že spoločnosť Recovery S s.r.o, zrušila registráciu na DPH z úradnej moci, lebo si neplní daňové povinnosti a dňom 1. augusta 2019 prestala byť platiteľom DPH a tiež zistil, že daňový subjekt Gentleman agreement s.r.o. a ani daňový subjekt Recovery S s.r.o., nemali zaregistrovanú žiadnu pokladňu ERP. Nahliadnutím do kontrolného výkazu spoločnosti Recovery S s.r.o. za zdaňovacie obdobie november 2018 správca dane zistil, že uvedená spoločnosť priznala dodania v tuzemsku v časti A, ale neuviedla IČ DPH a ani názov odberateľa. V časti B2 kontrolného výkazu uviedla odpočítanie dane od spoločnosti Hekate s.r.o., Bratislavská cesta 4303, Komárno, IČO: 43964541. Správca dane takisto nahliadol do spisu a zistil, že spoločnosť so správcom dane nekomunikuje a neplní si povinnosti uložené správcom dane. Na základe vyššie uvedeného správca dane uzavrel, že spoločnosť Recovery S s.r.o. nepriznala dodania pre deklarovaného dodávateľa.

. Spoločnosť so správcom dane nespolupracovala (ani v iných konaniach), doklady a dôkazy nepredkladala. 73. Kasačný súd na tomto mieste zdôrazňuje, že nekontaktnosť subdodávateľa nie je kladená sťažovateľovi na ťarchu. Jej výsledkom však je, že sa ani z iných zdrojov (z ďalších článkov obchodného reťazca) nepodarilo zistiť také skutočnosti, ktoré by, aj napriek dôkaznej núdzi sťažovateľa ako aj nedostatočnosti dôkazov predložených dodávateľom sťažovateľa, boli spôsobilé obnoviť hodnovernosť listinných podkladov predložených sťažovateľom.

V rámci dokazovania totiž nebolo preukázané, že spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. fakturované služby mohla sama vykonať ani že ich reálne nadobudla a mohla ich tak následne ďalej fakturovať sťažovateľovi. Vznesené pochybnosti tak nasvedčujú tomu, že služby nedodala spoločnosť Gentleman agreement s.r.o. a z administratívneho spisu nevyplýva, kto bol skutočný dodávateľ deklarovaných služieb a ani neboli zistené také skutočnosti, ktoré by umožňovali prijať záver, že skutočný dodávateľ služieb mal postavenie zdaniteľnej osoby - platiteľa dane.

76. Kasačný súd opakovane dáva tiež do pozornosti, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že predmetom dodania od deklarovaného dodávateľa pre sťažovateľa bola služba, ktorá spočívala vo vyhľadávaní, triedení a príprave podkladov z verejných zdrojov, t.j. jednalo sa o verejne dostupné informácie. Na faktúrach, ktoré boli v kontrolovanom období vystavené spoločnosťou Gentleman agreement s.r.o. pre sťažovateľa, sú ale uvedené rôzne dodania napr.: sprostredkovanie reklamných služieb, počítačové spracovanie údajov podľa zadaných kritérií a administratívne služby. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že sťažovateľ nepredložil žiadne dôkazy, podklady či výstupy, ktoré by preukazovali, že malo reálne dôjsť napr. k sprostredkovaniu reklamných služieb.

Dôkazné bremeno, ktorým bol sťažovateľ v predmetnom daňovom konaní zaťažený, nepovažuje kasačný súd za neprimerané. Kasačný súd zastáva názor, že od sťažovateľa možno spravodlivo požadovať, aby vedel vysvetliť, preukázať (či už predložením alebo označením dôkazov) podstatu ním realizovaného obchodného vzťahu, podstatu služieb, ktoré pre svojich odberateľov (v rámci svojej obchodnej činnosti) zabezpečoval a za akým účelom.

79. Na vyššie uvedených záveroch nič nemenia ani sťažovateľom akcentované perfektné faktúry. Faktúra (a teda formálna deklarácia dodávateľa) bez ďalšieho nie je dôkazom o tom, že služba bola v skutočnosti vykonaná, a to aj dotknutou osobou.

V tomto kontexte sa preto formálna deklarácia obchodných vzťahov so sťažovateľom a formálne potvrdenie dodania služieb a vyhotovenia faktúr javia ako nedôveryhodné.