1Sfk/80/2022

1. Daňový úrad Trenčín (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie november 2018 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala dňa 07.03.2019 na základe Oznámenia o začatí daňovej kontroly č. 100368399/2019 zo dňa

05.02.2019. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 100401005/ 2020 zo dňa 11.02.2020 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 18.02.2020. Daňová kontrola bola preto ukončená dňa 18.02.2020. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101908240/2020 zo dňa 04.12.2020 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2018 rozdiel dane v sume vo výške 16000,- eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100853423/2021 zo dňa 18.05.2021 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 3. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi odpočítanie DPH za fakturované služby od dodávateľa EVELYN s. r. o. (ďalej aj ako „dodávateľ“) a konštatovali porušenie § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“). 4. Daňové orgány ustálili, že právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa EVELYN s. r. o. nebolo žalobcovi priznané z dôvodu, že plnenia neboli dodané dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach a z uvedeného dôvodu nemohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, na základe čoho nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Žalobca mal preto porušiť hmotnoprávne podmienky, ktoré stanovuje zákon o DPH. Keďže správca dane preukázal, že služby neboli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúre, nedošlo ani k vzniku daňovej povinnosti a zároveň nevzniklo žalobcovi právo odpočítať daň z dodávateľských faktúr.

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal priznania odkladného účinku správnej žalobe a zrušenia rozhodnutia žalovaného z dôvodov uvedených v § 191 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“).

12. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd konštatuje, že záver správcu dane a žalovaného, že z vykonaného dokazovania nebola potvrdená vierohodnosť účasti dodávateľa na deklarovaných obchodoch, tak ako je uvedené na sporných faktúrach, je opodstatnený a plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou. Podľa názoru správneho súdu už samotné zistenie, že dodávateľ v preverovanom období nemal materiálne a personálne predpoklady na realizáciu dohodnutých dodávok jednoznačne vyvoláva vážne pochybnosti o reálnosti dodávok podľa sporných faktúr. Ďalej uvádza, že správca dane nemal možnosť preveriť reálnosť zdaniteľných plnení a ekonomickú činnosť deklarovaných subdodávateľov. Spoločnosť MaPu construct, s.r.o. nepredložila správcovi dane firemnú dokumentáciu aj napriek skutočnosti, že bývalá účtovníčka odovzdala agendu O.. H. H., ktorá až do mája 2019 bola splnomocnená na prípravu a vystavovanie faktúr. Za povšimnutie podľa správneho súdu stojí aj fakt, že napriek dlhoročnej spolupráci žalobcu s dodávateľom, ku koncu roka žalobca obchodoval aj priamo so spoločnosťou MaPu construct, s.r.o., čo vyvoláva pochybnosti o ekonomickej dôvodnosti

Správny súd ďalej uvádza, že kontrolné zistenia spochybňujú aj dodanie služieb od spoločnosti MATTI, s.r.o., ktorá je nekontaktná v rozhodnom období a dlhodobo pred ním nedeklarovala žiadnu ekonomickú činnosť. Na faktúre od tejto spoločnosti figuruje číslo účtu, ktorý na ňu nie je evidovaný. Správny súd tiež poukazuje na fakturovanú sumu medzi subdodávateľom MATTI a dodávateľom EVELYN a následne medzi EVELYN a žalobcom.

Správny súd sa ďalej venuje dôkaznej povinnosti a zdôrazňuje, že túto má prioritne daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenie bolo reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Ak správca dane spochybní deklarovaný zdaniteľný obchod, je na daňovom subjekte aby túto pochybnosť odstránil inak nie je možné priznať nárok na odpočítanie dane. V tejto súvislosti následne správny súd poukazuje na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „NS SR“) týkajúcu sa rozsahu dokazovania v daňovom konaní, dôkazného bremena a jeho rozloženia medzi správcu dane a daňový subjekt.

16. Správny súd zastáva názor, že správca dane sa oprávnene zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy dodávateľa s jeho subdodávateľmi, majúc pri tom na vedomý, že žalobcu nemožno v tomto smere zaťažiť dôkazným bremenom, nakoľko dôkazné bremeno daňového subjektu nie je

obchodov. V súvislosti s dôkazným bremenom správny súd zhrnul, že v danom prípade bolo dôkazné bremeno na žalobcovi, ktorý si odpočítal DPH. Preto bolo jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatnil v súlade so zákonnými podmienkami. S poukazom na uvedené preto správny súd vyhodnotil námietku žalobcu ohľadom rozloženia dôkazného bremena ako nedôvodnú. 18.

Uvádza, že žalobca je povinný vykonať všetky opatrenia, aby zamedzil svojej účasti na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní iných subjektov, vrátane preverenia obchodných partnerov, čo sa v prejednávanom prípade nestalo. Ďalej poukazuje na poctivý obchodný styk a ako príklad uvádza nepreverenie si dodávateľa žalobcu, o ktorom žalobca uviedol, že nemal vedomosť o tom, že jeho dodávateľ nedokáže sám vypracovať požadované projekty. Z tohto dôvodu ide

19. Vo vzťahu k spochybneniu identity skutočného dodávateľa žalobcu správny súd poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/94/2014 a má za to, že žalobcovi nevznikol nárok na odpočítanie DPH, nakoľko vykonaným dokazovaním nebolo preukázané dodanie fakturovaných služieb práve osobou uvedenou na faktúre, teda dodávateľom žalobcu.

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania

Zároveň sa domáhal priznania nároku na náhradu trov konania. 22. Sťažovateľ považuje napadnutý rozsudok za nesprávny a nepreskúmateľný, čo odôvodňuje tým, že správny súd len preberá argumentáciu žalovaného uvedenú v rozhodnutí žalovaného, nezohľadňuje rozloženie dôkazného bremena a vykonané dôkazy svojvoľne vykladá v neprospech žalobcu.

24. Podľa názoru sťažovateľa správny súd podriadil svoju argumentáciu len tomu, aby potvrdil rozhodnutie správcu dane. Sťažovateľ ďalej uvádza, že správny súd nedôvodne spochybňuje listinné dôkazy, výpovede svedkov a žalobcu. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na vyjadrenia správneho súdu a nastolil otázku, že pokiaľ pre súd nie je dostatočným dôkazom faktúra, svedecká výpoveď a potvrdenia odberateľa žalobcu o dodaní zdaniteľného plnenia, aké iné dôkazy by podľa súdu mali preukazovať reálnosť a dodanie plnenia a ktoré by žalobca vedel zaobstarať pri vynaložení maximálneho možného úsilia.

26. Sťažovateľ namieta, že správny súd neuvádza, v čom konkrétne vidí porušenie zákona, resp. aké konkrétne zákonné ustanovenie mal žalobca, alebo jeho subdodávateľ, prípadne dodávateľ porušiť, keď uviedol na faktúre číslo účtu, ktoré nebolo evidované na spoločnosť MATTI, s.r.o.

28. V súvislosti s uvedeným poukazuje na vyjadrenie O.. U. ako zástupcu EVELYN s.r.o., ktorý dodanie deklarovaného plnenia potvrdil, ďalej na úhrady faktúr, ktoré boli realizované bezhotovostným prevodom a existenciou materiálneho plnenia, ktorú podľa sťažovateľa preukazuje jeho dodanie odberateľovi žalobcu - Národnej diaľničnej spoločnosti, a.s., ktorá jeho dodanie potvrdila. Sťažovateľ preto namieta, že správny súd ani správca dane sa s týmto dôkazom nevysporiadali. Nevysporiadali sa ani so svedeckou výpoveďou O.. H. H., ktorá potvrdila spoluprácu medzi spoločnosťami MaPu construct, s.r.o. a EVELYN s.r.o.

30. Závery správneho súdu sú podľa sťažovateľa v priamom rozpore s vykonaným dokazovaním. Opakovane namieta, že správny súd neuviedol, ktoré konkrétne doklady nepredložil, prípadne ktoré predložiť mal. V súvislosti so zásadami poctivého obchodného styku poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 a následne uvádza, že nebol v priamom obchodnom styku so spoločnosťou MaPu construct, s.r.o. a MATTI, s.r.o.

31. Sťažovateľ tvrdí, že možná vedomosť o jeho účasti na daňovom podvode a jeho zapojenie sa do daňového podvodu bola daňovými orgánmi vyslovená až na súdnom pojednávaní. Toto tvrdenie však výslovne odmieta, nakoľko nie je výsledkom vykonaného dokazovania.

Záverom konštatuje, že svoju dôkaznú povinnosť si splnil, a preto tvrdenie súdu že neuniesol svoje dôkazné bremeno neobstojí. 32. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v rozhodnutí žalovaného, ktoré spolu s prvostupňovým rozhodnutí považoval za súladné s právnymi predpismi.

33. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP.

36. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd preskúmal rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu.

38. V uvedenom prípade daňové orgány ustálili, že plnenia neboli sťažovateľovi dodané dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, neboli dodané deklarovaným spôsobom a v deklarovanom rozsahu. Daňové orgány preto prijali záver, že z toho dôvodu nedošlo k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a zároveň sťažovateľovi nevzniklo právo odpočítať daň podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o

39. Z administratívneho spisu je nepochybné, že správca dane v uvedenom prípade vykonal rozsiahle dokazovanie. V rámci dokazovania správca dane preveroval u sťažovateľa dodávky služieb na vstupe od dodávateľa EVELYN s.r.o., jeho subdodávateľské spoločnosti MaPu consturct, s.r.o. a MATTI, s.r.o. (ďalej spolu ako „subdodávatelia“) a súvisiace dodávky služieb na výstupe. Dodávky služieb na výstupe, ktoré sťažovateľ použil v súvislosti so svojou ekonomickou činnosťou neboli správcom dane spochybnené.

41. K námietke ohľadom rozloženia dôkazného bremena kasačný súd uvádza, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

42. V súvislosti s námietkou sťažovateľa ohľadom nesprávneho právneho posúdenia veci tak správnym súdom, ako aj daňovými orgánmi dáva kasačný súd za pravdu sťažovateľovi, ktorý namieta, že samotné materiálne plnenie, resp. jeho existencia nebola správcom dane spochybnená. V súvislosti s uvedeným je namieste aj namietaná skutočnosť, že daňové orgány a rovnako tak ani správny súd sa nevysporiadali s námietkami sťažovateľa a dôkazmi vykonanými v priebehu daňovej kontroly.

44. Z obsahu administratívneho spisu teda vyplýva a je nepochybné, že správca dane viedol svoje rozsiahle dokazovanie so zameraním na to, či boli zdaniteľné plnenia uskutočnené medzi subdodávateľmi a dodávateľom sťažovateľa. Pochybnosti správcu dane teda spočívali najmä v skutočnostiach týkajúcich sa subdodávateľských spoločností. Práve na základe týchto skutočností správca dane potom spochybnil aj dodávky služieb dodávateľom uvedeným na faktúre a konštatoval, že materiálne plnenie neexistovalo.

V rámci dokazovania preveroval správca dane aj to, či sťažovateľ použil prijaté plnenia v rámci jeho ekonomickej činnosti. Z administratívneho spisu má kasačný súd za preukázané, že správca dane vyzval Národnú diaľničnú spoločnosť, a.s. okrem iného na vyjadrenie sa, či jej bol tento technologický postup dodaný aj spolu s audiovizuálnym projektom vypracovaným v programe Enterprise architect, ktorý tvoril prílohu výzvy. Vo svojej odpovedi sa Národná diaľničná spoločnosť, a.s. jednoznačne vyjadrila, že predmetný dokument jej bol dodaný s názvom „Dokumentácia postupov pravidelnej a nepravidelnej údržby tunela vrátane použitia vizuálnej dokumentácie štandardizovaným jazykom pre modelovanie procesov.“ Prílohou odpovede bol zároveň okrem iného aj predmetný technologický postup.

Ide pritom o skutočnosti, ktoré sú pre posúdenie veci podstatné. 48. Správny súd rovnako ako daňové orgány neuviedol ani to, v akom rozsahu sťažovateľ dodanie plnení deklarovaným dodávateľom preukázal, keďže z vykonaného dokazovania jasne vyplynulo, že predmetom plnení bol aj spomínaný technologický postup.

49. V danom prípade sa všetky pochybnosti týkajú dodávateľa a jeho subdodávateľov, pričom je nutné opakovane konštatovať, že dokazovanie bolo zamerané predovšetkým na týchto subdodávateľov. Deklarovaným dodávateľom je spoločnosť EVELYN, s.r.o., pričom nie je sporné, že táto spoločnosť bola osobou registrovanou pre DPH. Podstatou spochybnenia zo strany správcu dane je skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ EVELYN, s.r.o. a jeho subdodávatelia nemali potrebné personálne, materiálne a technické vybavenie na dodanie deklarovaných služieb.

vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

51. Z vyššie uvedeného vyplýva, že spochybnenie spôsobilosti dodávateľa poskytnúť sťažovateľovi služby uvedené na sporných faktúrach a ďalších predložených dokladoch iba poukazovaním na nedostatočné personálne, materiálne a technické kapacity dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov, bez jasnej špecifikácie ktorej časti alebo akého rozsahu zdaniteľných plnení sa tieto pochybnosti týkajú, nie je dostatočným dôvodom pre odopretie práva na odpočítanie dane. Uvedené by bolo možné v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť sťažovateľa o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca. Daňové orgány však pri svojom rozhodovaní neviedli svoje úvahy týmto smerom, a preto kasačný súd považuje ich rozhodnutia za nezákonné.

53. Z uvedených dôvodom má preto kasačný súd za to, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď sa stotožnil s daňovými orgánmi ohľadom nesplnenia hmotnoprávnych podmienok. Nesprávnosť v právnom posúdení spočíva v tom, že skutkové zistenia správcu dane nemohli tvoril dostatočný podklad pre objektívne spochybnenie existencie materiálneho plnenia a uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

54. Keďže ani preskúmavané rozhodnutie žalovaného nebolo z vyššie opísaných dôvodov v súlade so zákonom z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočítania dane a správny súd žalobu zamietol, postupoval kasačný súd podľa § 462 ods. 2 SSP a napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný bude pri svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaný právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a bude najmä musieť zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné udržať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie zo strany sťažovateľa. 55. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní i v konaní pred správnym súdom. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na správnom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 56. Toto rozhodnutie prijal kasačný súd jednomyseľne.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 30. mája 2024