1Sfk/83/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Bidfood Slovakia s. r. o., so sídlom Piešťanská 2321/71, 915 01 Nové Mesto nad Váhom, IČO: 34152199, právne zastúpeného: Blaňár & Partners s. r. o., so sídlom Gunduličova 4, 811 05 Bratislava, IČO: 36866784, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100734783/2022 zo dňa 05. apríla 2022, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/56/2022 - 124 zo dňa 13. apríla 2023, ECLI:SK:KSTN:2023:3022200190.1, takto

rozhodol:

I. Návrh na prerušenie konania sa zamieta. II. Rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 11S/56/2022 - 124 zo dňa 13. apríla 2023 sa mení tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100734783/2022 zo dňa 5. apríla 2022 sa zrušuje a vec sa vracia žalovanému na ďalšie konanie. III. Sťažovateľovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania na krajskom súde a na kasačnom súde.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101501387/2019 zo dňa 19.06.2019 vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie november 2012 rozdiel dane v sume 159285,30 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102900412/2019 zo dňa 16.12.2019 rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie.

4. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 481259/2021 zo dňa 14.10.2021, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 159285,30 eur za zdaňovacie obdobie november 2012 na DPH (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“). 5. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 100734783/2022 zo dňa 05.04.2022 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) v poradí tretie rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol.

daňových oprávnení bola účasť žalobkyne na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom a vedomosť žalobkyne o takomto podvodnom konaní. Z vykonaného dokazovania vyplývajú neobvyklé okolnosti obchodných transakcií, pričom deklarovaní tuzemskí dodávatelia boli do fakturačného reťazca vložení účelovo, bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia s cieľom podvodným spôsobom zneužiť systém neutrality DPH.

8. Daňové orgány preto prijali záver, že sporné plnenia boli poznačené podvodom, pričom daň, ktorú si žalobca odpočítal nebola reálne odvedená (zaplatená) do štátneho rozpočtu, čím došlo k daňovému úniku.

9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trenčíne (ďalej ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 10.

11. Kasačný súd sa s predmetnými rozsudkami správneho súdu oboznámil, pričom uvádza, že správny súd v rozsudku č. k. 11S/51/2022-92 zo dňa 28. marca 2023 konštatoval správnosť záverov správcu dane a žalovaného. Podľa názoru správneho súdu bolo vykonaným dokazovaním preukázané, že v predmetnej veci došlo k podvodnému konaniu za účasti žalobcu, ktorý o svojej účasti mohol, resp. mal vedieť, pričom nekonal s odbornou starostlivosťou a neprijal všetky potrebné preventívne opatrenia.

13. Z hľadiska toho, že žalobca mohol vedieť o svojej účasti na podvodnom reťazci dal správny súd do pozornosti, že žalobca ako skúsený obchodník na trhu obchodoval s nerenomovanými a novými dodávateľmi na trhu, bez relevantnej obchodnej histórie a referencií. Navyše predmetné dodávateľské spoločnosti neboli vedené v registri potravinárskych podnikov. Žalobcovi pritom v konaní nebolo preukázané úmyselné zapojenie sa do podvodného obchodného reťazca, ale to, že mal o svojej účasti vedieť, ak by vykonal všetky potrebné preventívne opatrenia.

15. Podľa názoru správneho súdu žalobca odignoroval podozrenia týkajúce sa nízkej ceny kupovaných tovarov. To, že cena nakupovaného tovaru je príliš nízka, mohol žalobca vedieť od svojej materskej firmy, porovnaním cien s dodávateľskou spoločnosťou KOVAŘ plus s.r.o. či so správami Slovenskej pôdohospodárskej agentúry.

17. Len z letáku METRO podľa názoru správneho súdu nemožno vyvodiť záver, že za tieto predajné ceny predmetná spoločnosť (METRO Cash & Carry SR, s.r.o.) tovar nakupuje aj u svojich dodávateľov. 18. Správny súd tiež poukázal na skutočnosť, že v prípade mäsa ide o tovar, na ktorý sa vzťahuje nariadenie Komisie č. 931/2011 zo dňa 19. septembra 2011 o požiadavkách na vysledovateľnosť stanovených nariadením Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002 v súvislosti s potravinami živočíšneho pôvodu (ďalej len „Nariadenie o vysledovateľnosti“). V zmysle predmetného nariadenia prevádzkovateľ potravinárskeho podniku musí mať k dispozícii údaje, odkiaľ sa potravina odoslala a názov a adresu predávajúceho.

19. Ak žalobca spochybňoval nerelevantnosť nedostatočnej reputácie obchodných partnerov či absenciu ich materiálnych a technických podmienok, správny súd kontroval, že zapojenie deklarovaných obchodných partnerov do obchodného reťazca bolo čisto umelé, bez ekonomického opodstatnenia. Žalobca mal v predmetnej veci priestor obhájiť sa, že o daňovom úniku v obchodnom reťazci nevedel a že prijal dostatočné opatrenia.

Právna úprava nevylučuje aj potenciál zmeny právnych záverov správcu dane a žalovaného vo vzťahu k prvotne identifikovanému dôvodu pre neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane v protokole. V predmetnej veci žalobca až vo vyrubovacom konaní preukázal existenciu materiálneho plnenia, preto sa podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný dôvodne zaoberali otázkou, či v predmetnej veci nie sú dané podmienky pre neuznanie daňového oprávnenia z dôvodu uskutočnenia daňového podvodu, resp. z dôvodu účasti na obchodnom reťazci ním poznačenom. Aj tento zmenený záver príslušných orgánov má pritom v prvom rade oporu vo výsledkoch daňovej kontroly a v zisteniach uvedených v protokole.

21. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP. Sťažnostným návrhom

22. V dôsledku skutočnosti, že krajský súd postupoval v zmysle § 140 SSP a v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na rozsudok krajského súdu sp. zn. 11S/51/2022 zo dňa 28. marca 2023 za kontrolné obdobie január 2012, sťažovateľ v rámci kasačnej sťažnosti argumentoval dôvodmi vo vzťahu k predmetnému rozsudku týkajúceho sa zdaňovacieho obdobia január 2012.

24. Sťažovateľ ďalej namietal nedostatočné odôvodnenia napadnutého rozsudku, resp. jeho arbitrárnosť, z dôvodu, že správny súd sa nevysporiadal (i) s jeho námietkou spájania jeho aktívnej a pasívnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany príslušných správnych orgánov, pričom tieto dve formy sa navzájom vylučujú (ii) s namietanou nesprávnou aplikáciou Axel Kittel testu správnymi orgánmi; sťažovateľ tvrdil, že Axel Kittel test bol v jeho prípade aplikovaný nesprávne a v rozpore s príslušnou judikatúrou, správca dane si nepoložil obligatórne štyri otázky tak, ako to Axel Kittel test vyžaduje, a ani si ich nepoložil v takom znení, ako to vyžaduje príslušná judikatúra; (správne orgány vykonali trojkrokový test, namiesto štvorkrokového testu, keď žalovaný a správca dane si položili otázku, či bol identifikovaný podvod a nezodpovedali si otázku, či daňový únik vznikol v posudzovaných obchodoch - teda na strane obchodu sťažovateľa a jeho obchodných partnerov a či bol podvodného charakteru, keďže sťažovateľ z neho nečerpal daňovú výhodu), (iii)

25. Správny súd sa podľa sťažovateľa tiež odklonil od ustálenej rozhodovacej činnosti kasačného súdu reprezentovanej rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.

Poukazujúc na vyššie uvedenú rozhodovaciu činnosť sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti tvrdil, že vyrubovacie konanie nemôže byť nástrojom predlžovania daňovej kontroly. Rozsah dokazovania vo vyrubovacom konaní je podľa názoru sťažovateľa limitovaný a determinovaný návrhmi daňového subjektu (§ 68 ods. 3 Daňového poriadku“). V predmetnej veci žalovaný a správca dane tieto princípy porušili, keď pôvodne v daňovej kontrole pomenovaný dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení (nepreukázanie materiálnych podmienok) zmenili vo vyrubovacom konaní na základe dodatočne vykonaného dokazovania až na údajnú aktívnu, resp. pasívnu účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Sťažovateľ tvrdil, že neinicioval žiadne dokazovanie, ktoré by vo vyrubovacom konaní malo viesť k takýmto záverom.

K tomuto záveru okrem vlastnej argumentácie predložil aj znalecký posudok č. 5/2022 zo dňa 2. novembra 2022. V predmetnej veci preto nebolo preukázané, že by sťažovateľ čerpal akúkoľvek daňovú výhodu. Rovnako sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie jeho vedomostnej stránky účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, osobitne v časti tvrdeného konania v rozpore s odbornou starostlivosťou.

Dôkaz o výraznom rozdiele oproti trhovým cenám nebol v predmetnej veci žalovaným a správcom dane produkovaný. 28. Pokiaľ správca dane a žalovaný zohľadňovali ceny dodávateľa KOVÁŘ plus s.r.o., neuviedli, prečo má ísť o referenčné ceny. Sťažovateľ namietal, že porovnateľná v tomto smere (v obdobnom postavení ako sťažovateľ) bola spoločnosť METRO Cash & Carry SR s.r.o., konkurent sťažovateľa. K tomuto sťažovateľ predložil aj cenové letáky „METRO“.

29. K spoločnosti KOVÁŘ plus s.r.o. sťažovateľ uviedol, že ide o zahraničný subjekt (českého obchodníka), ktorý nemôže byť použitý ako cenový referent vo vzťahu k sťažovateľovi. Sťažovateľ opakovane zdôrazňoval, že nepoznal nákupné ceny zahraničných dodávateľov počas kontrolovaného obdobia.

Sťažovateľ však nenakupoval tovary od slovenských spracovateľov a prvovýrobcov hydiny, ale od obchodníkov špecializujúcich sa na nákup a predaj výlučne mrazeného kuracieho mäsa. Predmetné informácie nie sú použiteľné na priemerné ceny prvovýrobcov zo zahraničia, nie sú preto použiteľné vo vzťahu k cenám tovaru dovážaného zo zahraničia.

31. K tvrdenej koordinácii cien s materskou spoločnosťou (ČR) sťažovateľ namietal, že v správnom konaní (ako to uviedol výslovne v rozhodnutí a vo vyjadrení k správnej žalobe aj žalovaný) nebolo sporné, že koordinácia nákupných cien medzi žalobcom a materskou spoločnosťou z Českej republiky neprebiehala. Skutočnosti týkajúce sa bydliska konateľa sťažovateľa žiadnym spôsobom podľa sťažovateľa nedokazujú akúkoľvek spojitosť či koordináciu cien medzi materskou spoločnosťou (ČR) a sťažovateľom. Sťažovateľ opakovane

dozvedieť až z CMR dokladov po dodaní potravín do jeho skladu. V rámci vykonaných kontrol neboli pritom zo strany príslušných orgánov zistené žiadne vážnejšie nedostatky na úseku vysledovateľnosti potravín. Sťažovateľ tiež zdôraznil, že v rokoch 2012 a 2013 neboli zoznamy registrovaných subjektov obchodujúcich s potravinami verejne dostupné.

Pre účely obchodovania nemuseli mať deklarovaní dodávatelia žiadne osobitné materiálne či technické podmienky.

36. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.

V predmetných veciach Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 38. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“ 39.

totožný obsah sťažnostných námietok, kasačný súd vzhliadol dôvod na postup podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP a poukazuje na rozsudok sp. zn. 8Sfk/18/2023 z 30. júla 2024, z ktorého vyberá určité body odôvodnenia, v ktorých k veci uviedol:

samotnej daňovej kontroly (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sfk 11/2022 zo dňa 25. apríla 2024, bod 43, ale aj judikát 18/2022 ZNSS, bod 31). 42. Navyše, z aktuálnej právnej úpravy daňového konania nemožno vyvodiť viazanosť správcu dane alebo žalovaného právnym dôvodom neuznania uplatnených daňových oprávnení uvedeným v protokole z daňovej kontroly. K takejto zmene právneho náhľadu môže dôjsť tak z dôvodu odôvodnenej zmeny právneho názoru správcu dane, pod vplyvom dodatočne vykonaného dokazovania vo vyrubovacom konaní [.

43. Pokiaľ však príslušné orgány v priebehu vyrubovacieho konania alebo prípadne nadväzujúceho odvolacieho konania zmenia dôvod pre neuznanie uplatnených daňových oprávnení v porovnaní s protokolom z daňovej kontroly, musí sa tak spravidla diať (i) primárne na podklade skutkových zistení vyplývajúcich zo samotného protokolu, prípadne primerane doplnených dokazovaním vykonaným v daňovom konaní v miere a rozsahu nenahrádzajúcom daňovú kontrolu [.

44. Po zohľadnení vyššie uvedenej argumentácie kasačný súd konštatuje, že v tu posudzovanom prípade v protokole z daňovej kontroly správca dane vyjadril v konečnom dôsledku záver, že v sporných obchodoch žalobkyne neboli preukázané materiálne podmienky pre uplatnenie uplatneného práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1, § 49 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z prianej hodnoty v príslušnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), resp. bola spochybnená identita deklarovaných dodávateľov ([.

45. Kasačný súd vychádzajúc z administratívneho spisu konštatuje, že sťažovateľka po doručení protokolu z daňovej kontroly podala rozsiahle vyjadrenie (75 strán), v ktorom vzniesla viacero námietok proti záverom správcu dane a navrhla vykonanie viacerých dôkazov (písomné vyjadrenie k protokolu zo dňa 19. mája 2017). V nadväznosti na vyjadrenie a návrhy sťažovateľky správca dane vykonal dokazovanie opakovaným pokusom o vypočutie jej obchodných partnerov a ich právnych nástupcov a o získanie účtovných dokumentov týchto obchodných partnerov, ako aj doplnenie dokazovania v časti spochybnenej prepravy tovaru či otázky nahlasovania zásielok kuracieho mäsa regionálnej veterinárnej a potravinovej správe.

46. V ďalšom procesnom postupe správca dane vydal dve rozhodnutia, ktoré boli žalovaným zrušené z dôvodu, že správca dane nedôsledne rozlišoval medzi materiálnymi podmienkami uplatneného daňového oprávnenia (keď vo svojich rozhodnutiach spochybňoval uskutočnenú prepravu) a na druhej strane konštatoval účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. V ďalšom konaní preto správca dane mal jednoznačne ustáliť dôvod odopretia daňových oprávnení a preukázať zanedbanie preventívnych opatrení, resp. vedomosť žalobkyne o možnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom [.

Následne vydal správca dane prvostupňové rozhodnutie, ktoré žalovaný svojím rozhodnutím potvrdil. 48. Z vyššie uvedeného skutkového priebehu je zrejmé, že po vyhotovení protokolu v nadväznosti na vyjadrenie sťažovateľky k protokolu a dôkazom, ktoré v ňom predložila alebo navrhla vykonať, správca dane upustil od pôvodne identifikovaného dôvodu pre neuznanie sťažovateľkou uplatnených daňových oprávnení, keďže sťažovateľka materiálne a formálne podmienky v ďalšom procesnom postupe preukázala, avšak identifikoval iný dôvod pre ich neuznanie, účasť sťažovateľky na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Kasačný súd poukazuje na skutočnosť, že takto správcom dane vo vyrubovacom konaní pozmenený dôvod neuznania uplatnených daňových oprávnení má svoj podklad už v skutočnostiach zistených počas daňovej kontroly a zhrnutých v protokole. Totiž už v protokole správca dane popisuje jednotlivé obchodné reťazce dodávok pre sťažovateľku, úniky na DPH, ich podvodný charakter (spočívajúci v postavení, charaktere, zániku a obchodných podmienkach partnerov sťažovateľky), obchodnú účasť sťažovateľky na takomto obchodnom

49. Na základe doteraz uvedeného kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, konštatuje, že v predmetnej veci došlo k zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní v nadväznosti na argumentáciu sťažovateľky a dokazovania ňou alebo jej argumentáciou podnieteného. Zmenený dôvod neuznania daňových oprávnení mal pritom svoj podstatný skutkový základ už v zisteniach z daňovej kontroly zhrnutých v protokole, ktoré boli čiastočne doplnené zisteniami z vyrubovacieho konania. Toto doplnené dokazovanie však ani podľa názoru kasačného súdu nebolo vykonané v neprimeranom rozsahu negujúcom význam a zmysel daňovej kontroly. Sťažovateľka navyše v kasačnej sťažnosti ani neuvádza, vykonanie ktorých doplňujúcich dôkazov by v tomto smere už malo byť neprimerané. Ostatne kasačný súd tiež konštatuje, že sťažovateľka bola o zmene dôvodu neuznania daňových oprávnení opakovane v daňovom konaní informovaná samotným správcom dane [.

50. Argumentácia sťažovateľky týkajúca sa neprípustnosti zmeny dôvodu pre neuznanie daňových oprávnení vo vyrubovacom konaní či vykonania dokazovania vo vyrubovacom konaní v neprimeranom rozsahu tak nie je dôvodná.“ 51. K námietkam sťažovateľa ohľadne dôkazného bremena a preukázania jeho účasti na daňovom podvode, kasačný súd vo všeobecnosti poukazuje na skutočnosť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

52. Odpočítanie dane môže byť aj v zmysle uvedených judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

54. Kasačný súd zároveň zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C- 281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43).

podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Judikatúrou ja daňový podvod definovaný ako situácia, v ktorej jeden daňový subjekt ako účastník podvodu neodvedie do štátnej pokladnice vybranú DPH a ďalší subjekt si ju naopak odpočíta, a to za účelom získania daňového zvýhodnenia (viď. napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky z 30. januára 2018, č.j. 5 Afs 60/2017-60).

Pri daňovom podvode musí správca dane v rámci svojho dôkazného bremena (1) preukázať existenciu podvodu na dani z pridanej hodnoty (chýbajúcu daň) a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (objektívny test v rámci celého reťazca), následne (2) preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň (3) musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

59). Ani pri tejto požiadavke však nemožno zájsť až tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57). Na druhej strane je potrebné dodať, že vyžadovanie a zohľadňovanie primeranej obozretnosti podnikateľského subjektu vo vzťahu k požiadavke prijímať rozumne očakávateľné opatrenia na predchádzanie účasti na daňovom podvode je typické práve pre dokazovanie daňového podvodu, resp. skutočnosti, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58).

59. V súvislosti s konkrétnymi námietkami sťažovateľa, kasačný súd aj v tomto smere v zmysle § 464 ods. 1 SSP odkazuje na niektoré časti rozsudku sp. zn. 8Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024, v ktorom tento k uvedenému uviedol:

61. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje, že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku. Správca dane a žalovaný [.

62. Rovnako musí kasačný súd konštatovať, že vyššie uvedené skutočnosti v zásade nerozporuje ani sťažovateľka. Namieta však, že jej obchodné plnenia s jej dodávateľmi boli daňovo neutrálne, ona si totiž svoju daňovú povinnosť splnila. Argumentuje tiež, že to, že sa rozhodla pre dodanie od vnútroštátnych obchodníkov a nie pre intrakomunitárne dodanie, nepredstavuje v zásade žiadnu neoprávnenú výhodu.

Skutočnosť, že sa sťažovateľka rozhodla nakúpiť tovar od vnútroštátnych obchodníkov tak nie je bez ďalšieho dôkazom o daňovom úniku podvodného charakteru a ani o zneužití práva v daňovej oblasti. 64. Ako však už kasačný súd uviedol [.

65. Pokiaľ sťažovateľka namietala, že si splnila svoju daňovú povinnosť zaplatením ceny tovaru, v ktorej bola zahrnutá DPH, kasačný súd sa s takouto námietkou nemôže stotožniť. V prípade účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom dochádza k narušeniu princípu neutrality dane v širšom kontexte, spravidla na iných častiach obchodného reťazca neodvedením dane (v tomto prípade na strane subdodávateľov sťažovateľky).

Podstata a nosná časť námietok sťažovateľky smerovala práve proti záveru správcu dane, žalovaného a správneho súdu, že sťažovateľka vedela alebo mala/mohla vedieť o tom, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

Ako správne podotýka sťažovateľka, pokiaľ je jej vyčítané, že o podvodnom konaní vedela, ide o úmyselné konanie a ak je jej vyčítané, že o podvodnom konaní mohla (mala) vedieť, je jej vyčítaná nedbanlivosť. Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného

68. Navyše kasačný súd sa zhoduje so správnym súdom v tom, že v predmetnej veci nebola sťažovateľke preukázaná a preukazovaná úmyselná účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, ale to, že mala a mohla o svojej účasti na takomto obchodnom reťazci vedieť, ak by vykonala všetky opatrenia, ktoré sa od obozretného obchodníka vyžadujú.

- sťažovateľka je dlhoročný a stabilný obchodník s mäsom na území Slovenskej republiky, - obchodovala s obchodnými partnermi bez referencií v oblasti predaja a kúpy mäsa, - obchodovala s obchodnými partnermi, ktorí neboli registrovaní na príslušných orgánoch regionálnej veterinárnej a potravinovej správy ako obchodníci s mäsom, pričom takúto registráciu si ani neoverila, - nakupovala tovar za neprimerané nízke ceny (neprimeranosť ceny mohla zistiť (i) komunikáciou s materskou spoločnosťou, (ii) porovnaním cien jej iných vybraných obchodných partnerov, (iii) porovnaním s priemernými cenami na trhu podľa verejne dostupnej správy Pôdohospodárskej platobnej agentúry).

71. Pokiaľ orgány finančnej správy a správny súd argumentujú, že sťažovateľka je dlhoročným a stabilným obchodníkom s mäsom, a preto podozrenie o jej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom mala nadobudnúť z toho titulu, že sa rozhodla obchodovať s novými obchodnými partnermi na trhu a bez významnejších referencií, táto argumentácia neobstojí. Kasačný súd už vo svojej rozhodovacej činnosti uviedol, že vo všeobecnosti nedostatok referencií a skúseností obchodného partnera (bez ďalšieho) nevyvoláva podozrenie o tom, že daňový subjekt sa plnením s takýmto obchodným partnerom zúčastní obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 33/2019 zo dňa 30. júna 2020, bod 25, obdobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/ 2022 zo dňa 30. mája 2024).

uviedol, že „extrémne a nedôvodné nadhodnotenie či podhodnotenie ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami môže byť okolnosťou, ktorá má vzbudiť podozrenie u priemerného zodpovedného podnikateľa“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 63). Obdobne tiež Súdny dvor Európskej únie už konštatoval, že neobvyklé zmluvné podmienky spočívajúce napríklad v neobvykle nízkej cene plnenia, ktorá nezodpovedá hospodárskej realite, môžu indikovať podozrenie zo zneužitia práva či daňového podvodu v daňovej oblasti (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Weald Leasing Ltd, C-103/09 zo dňa 22. decembra 2010, body 39 a 45). Kasačný súd však v súvislosti s vyššie uvedeným dáva do pozornosti požiadavku neobvyklosti či neprimeranosti. Nepostačuje teda preukázať, že ceny plnenia boli v prípade deklarovaných obchodov nižšie ako trhové, ale aj to, že zistená odchýlka je výrazná, neobvyklá či neprimeraná v kontexte s trhovou realitou.

Pokiaľ preto chcú príslušné orgány v kontexte preukazovania vedomostnej stránky účasti na daňovom podvode uplatniť argument neobvyklej ceny plnenia v porovnaní s trhovými cenami, musia preukázať nielen cenu zdaniteľného plnenia, ale aj existenciu a výšku priemerných trhových cien, ako aj významnejšiu mieru odchýlky cien zdaniteľných plnení v porovnaní s trhovými cenami (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 11/2022 zo dňa 30. mája 2024, bod 64), prípadne musia inými dôkaznými prostriedkami preukázať, že sťažovateľka si výraznej odchýlky v cenách v porovnaní s trhovými cenami bola vedomá (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. marca 2024, bod 58).

Predmetné dôkazy ani podľa názoru kasačného súdu nemožno odmietnuť iba s argumentom, že nejde o nákupné, ale predajné ceny relevantnej konkurencie sťažovateľky. Z logiky obchodných vzťahov a povahy podnikania (ktorého cieľom je zisk) spravidla vyplýva, že ak je predajná cena v určitej výške, tak nákupná cena musí byť, logicky, nižšia, aby mohol podnikateľ vytvoriť zisk. Rovnako je zrejmé, že pokiaľ sú ceny na letákoch uvedené s DPH, tieto ceny budú po odpočítaní DPH poznateľne nižšie. Na druhej strane však dáva kasačný súd do pozornosti, že ide o akciové letáky, v ktorých sa môže ponúkať mäso za diskontnú cenu aj z dôvodu končiacej spotreby a pod. Vyhodnocujúc všetky vyššie uvedené aspekty však kasačný súd uzatvára, že ide o dôkaz, ktorý umožňuje si vytvoriť relevantný obraz o trhových cenách mäsa, pochádzajúci od relevantného a legitímneho (významného) subjektu na trhu s potravinami, dokonca od konkurenta sťažovateľky.

. .]. Kasačný súd sa okrem toho stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že nebola preukázaná ani jej vedomosť o nákupných cenách jej materskej spoločnosti sťažovateľky (ČR). Vychádzajúc z rozhodnutia žalovaného kasačný súd konštatuje, že žalovaný z vykonaného dokazovania (z výsledkov MVI) uzavrel, že nebola preukázaná koordinácia nákupných cien medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou, ani prepojenosť skladovacích systémov. Pokiaľ správny súd poukázal na skutočnosť, že konateľ sťažovateľky býva len 30 km od sídla jej materskej spoločnosti v Českej republike, kasačný súd konštatuje, že z tohto nemožno bez ďalšieho vyvodiť (bez dôkazu o tom, že sa konateľ častejšie či opakovane zdržiaval v sídle materskej spoločnosti a s akým účelom), že medzi sťažovateľkou a jej materskou spoločnosťou prebiehala akákoľvek koordinácia nákupných cien.

Z vykonaného dokazovania totiž nevyplýva, (i) že by mäso nakupované žalobkyňou skutočne pochádzalo pôvodne od holandských obchodníkov (dôkazy v tomto smere správca dane, žalovaný a správny súd ani nepomenúvajú) a (ii) žalovaný a správca dane ani žiadnym dôkazným prostriedkom nestanovili trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie. Nie je tak zrejmé, aké v danom období boli trhové ceny holandských obchodníkov s jednotlivými mäsovými výrobkami z Brazílie a či vôbec išlo v prípade sporných obchodov o mäso z Brazílie, ktoré sa skutočne do Európskej únie dostalo cez holandských alebo iných zahraničných obchodníkov.“

V snahe preukázať neprimeranosť nákupných cien s priemernými trhovými cenami správca dane, žalovaný a správny súd poukázali tiež na agrárne trhové informácie Slovenska Pôdohospodárskej platobnej agentúry obsiahnuté v správach o trhu za jednotlivé týždne v rokoch 2012 a 2013 (dostupné na https://www.apa.sk/atis). Kasačný súd v tomto smere dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že ceny uvedené v predmetných správach, sú (i) odbytové/predajné ceny, (ii) iba slovenských spracovateľov hydiny (prvovýrobcov), (iii) majú informatívny charakter (ako je uvedené priamo na webovom sídle Pôdohospodárskej platobnej agentúry). Kasačný súd dáva tiež do pozornosti, že ani z administratívneho spisu a ani z webového sídla Pôdohospodárskej platobnej agentúry nie je zrejmá metodika určovania predmetných cien, či ide o ceny maloobchodné alebo veľkoobchodné, v nadväznosti na aké balenie či spracovanie kuracieho mäsa a pod. Predmetné správy preto nemožno bez ďalšieho vysvetlenia/doplnenia považovať za dôkazy priemerných trhových cien mrazeného kuracieho mäsa dodávaného zo zahraničia. V predmetnej veci pritom samotný žalovaný, správca dane

Rovnako správca dane a ani žalovaný nepreukázali hodnoverným spôsobom, že by sťažovateľ so svojou materskou spoločnosťou zdieľal alebo akýmkoľvek spôsobom koordinoval nákupné ceny. Možno tak tiež konštatovať, že sa nepodarilo preukázať ani len pasívnu vedomosť sťažovateľa o tom, že participoval na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

81. Sumarizujúc vyššie uvedené dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP).

82. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetných dodaní tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby jednoznačne ustálil dôvod nepriznania odpočítania DPH v predmetnej veci a tento, s ohľadom na jeho povahu, podporili relevantnými skutkovými zisteniami vychádzajúcimi z daňovej kontroly pri akceptovaní a uplatňovaní takého dôkazného bremena, aké zodpovedá zistenému dôvodu nepriznania odpočítania DPH. Pokiaľ sa správca dane a žalovaný ako dôvod neuznania uplatnených práv na odpočítanie dane rozhodnú zvoliť daňový podvod a účasť sťažovateľa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, bude potrebné, aby jednoznačne preukázali to, že sťažovateľ vedel, resp. pri dodržaní primeranej obozretnosti mal a mohol vedieť, že sa svojím plnením zúčastní na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.

V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

84. V ďalšom konaní bude žalovaný postupovať spôsobom načrtnutým kasačným súdom vyššie, pričom je viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 85. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 86. Toto rozhodnutie prijal kasačný senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. marca 2025