1Sfk/84/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a členov senátu JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a JUDr. Mariána Fečíka v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Peter Kolbík TRACHEA, s miestom podnikania Mojmírova 4, 955 01 Topoľčany, IČO: 33132810, právne zastúpený: JUDr. Milan Kyseľ, advokát, Tribečská 2136/4, 955 01 Topoľčany, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100832215/2020 z 29. apríla 2020, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Nitre sp. zn. 11S/ 132/2020 zo 6. apríla 2022, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky mení rozsudok Krajského súdu v Nitre sp. zn. 11S/132/2020 zo 6. apríla 2022 tak, že rozhodnutie žalovaného č. 100832215/2020 z 29. apríla 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva právo na úplnú náhradu trov kasačného konania ako aj konania pred správnym súdom.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

obdobie jún 2016. 2. Dôvodom pre vyrubenie rozdielu na DPH žalobcovi bolo neuznanie práva na odpočítane dane z faktúry od dodávateľa GAMA SK s.r.o. vystavenej na sumu základu dane 13.500,- eur, z ktorej si žalobca uplatnil daň v sume 2.700,- eur, s predmetom plnenia na základe zmluvy o zverejnení reklamy č. 012016 zo dňa 16.12.2015. Predmet zmluvy bol dohodnutý v čl. II. zmluvy tak, že poskytovateľ sa zaviazal pre objednávateľa (žalobcu) v období od 01.01.2016 do 31.12.2016 zostaviť a zverejniť reklamnú kampaň v stanovenom rozsahu (okrem iného pripraviť návrhy scenárov a navrhnúť texty reklamných rozhlasových spotov, na základe schváleného scenára a textu vyrobiť reklamné rozhlasové spoty pre objednávateľa, odvysielať pre objednávateľa vyrobený a schválený rozhlasový reklamný spot v rádiu YES, zverejniť reklamu v reklamnom spote športového klubu PIRANA Sport Club v rádiu YES, zverejniť reklamný plachtový banner objednávateľa počas akcií uvedeného športového klubu, zverejniť logo objednávateľa ako partnera športového klubu a pod.).

Bývalý konateľ spoločnosti GAMA SK s.r.o. Ing. Marek Gális síce potvrdil vystavenie faktúr pre žalobcu, avšak spoločnosť nedisponovala personálnym, ani materiálnym vybavením na vykonanie služby a dňom 20.04.2017 bola zrušená bez likvidácie zlúčením s inou spoločnosťou.

4. Správca dane tak nemal za preukázané splnenie jednej zo zákonných podmienok na uplatnenie si práva odpočítať daň, a to, že dodávateľ deklarovaný spornou faktúrou dodal predmetnú službu v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“).

II. Konanie pred správnym súdom

Navrhol napadnuté rozhodnutia zrušiť a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie. 7. Žalobca poukázal na to, že v rámci bežného obchodného styku vstúpil do štandardného zmluvného vzťahu so spoločnosťou GAMA SK s.r.o., ktorá vznikla v roku 2010.

Za nespravodlivé považuje, aby bolo od neho požadované sledovanie a kontrolovanie obchodných či obstarávacích procesov služieb u iných subjektov a mal za to, že správca dane konal v rozpore s ustanoveniami § 3 ods. 1 Daňového poriadku. 9. Ďalej žalobca argumentoval, že v rámci svojich možností predložil správcovi dane všetky dôkazy, ktorými disponoval, čím vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Nemohol predpokladať, že u určitých svojich dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení.

Daňový subjekt nemôže predpokladať, že pri niektorých dodávateľoch by mal nad rámec svojich povinností zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že pri týchto firmách nebude účtovná evidencia riadne vedená. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a dôkazy ním predložené nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť dokázať, t. j. predložiť dôkazy, ktoré tvrdenia daňového subjektu vyvracajú. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. 11. Žalobca tvrdil, že splnil povinnosti uložené právnymi predpismi, právo odpočítať DPH za príslušné zdaňovacie obdobie mu v zmysle ustanovení § 49 zákona o DPH vzniklo, a preto je napadnuté rozhodnutie žalovaného nesprávne. Poukázal na to, že mal vedomosť o plnení zmluvy, keď jeho obchodné meno bolo preukázateľne a nespochybniteľne medializované, pričom k spochybneniu deklarovaných služieb došlo až vo vzťahu k subdodávateľom spoločnosti GAMA SK s.r.o., na ktoré nemal ale žiaden dosah. Nebolo preukázané, že tieto

Krajský súd uznesením č. k. 11S/108/2020-109 zo dňa 30.07.2020 vylúčil žalobu proti jednotlivým rozhodnutiam žalovaného na samostatné konanie. Konanie o preskúmanie rozhodnutia žalovaného za jún 2016, ktoré je predmetom tohto konania, bolo ďalej vedené na krajskom súde pod sp. zn. 11S/132/2020.

14. V odôvodnení správny súd uviedol, že žalovaný ani správca dane nespochybňovali skutočnosť, že reklamné spoty boli odvysielané, a že plnenie spočívajúce v službách, za ktoré spoločnosť GAMA SK s.r.o. vystavila žalobcovi faktúru, bolo poskytnuté. Spochybnená bola ale skutočnosť, že fakturované plnenia boli žalobcovi poskytnuté spoločnosťou GAMA SK s.r.o. 15.

Za nedôvodné považoval správny súd aj tvrdenie, že v daňovom konaní (s poukazom na ním citované rozhodnutia NS SR) došlo k prenosu dôkazného bremena na správcu dane, keď k prenosu dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane, tak ako to konštatoval aj NS SR napr. v rozhodnutí sp. zn. 3Sžf/1/2011, dochádza až v prípade vyčerpania vlastného dôkazného bremena daňovým subjektom. V danom prípade však nejde o prípad, kedy by žalobca ako daňový subjekt vyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno preukázaním splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH. V tejto súvislosti správny súd poukázal na ustálenú rozhodovaciu prax NS SR (napr. rozsudky sp. zn. 2Sžf/4/2009, sp. zn. 5Sžf/63/ 2011, sp. zn. 5Sžf/52/2011, sp. zn. 3Sžf/100/2012), ako aj na rozhodnutie Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011.

III. Argumentácia účastníkov konania v kasačnom konaní

19. Sťažovateľ na úvod citoval konkrétne body 49 až 53 odôvodnenia napadnutého rozsudku zvýrazniac skutočnosť, že žalovaný ani správca dane v administratívnom konaní nespochybňovali, že reklamné spoty, za ktorých výrobu a zverejnenie (odvysielanie) mu bola vystavená dotknutá faktúra, boli odvysielané, a že plnenie spočívajúce v službách, za ktoré spoločnosť GAMA SK s.r.o. vystavila faktúru, bolo poskytnuté.

dodávateľom. Táto skutočnosť však podľa jeho názoru nie je jeho dôkazným bremenom, keď jeho dôkazné bremeno tvoria skutočnosti uvedené v § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Sťažovateľ predložil zmluvu o poskytovaní reklamných služieb, faktúru a informácie o rozsahu poskytnutého reklamného plnenia, ktorými bol detailne a hodnoverne preukázaný rozsah poskytnutého reklamného plnenia. Tiež preukázal, že uhradil faktúru za poskytnuté reklamné plnenie.

22. Sťažovateľ ďalej poukazoval na to, že spoločnosť GAMA SK s.r.o, resp. jej bývalý konateľ tiež potvrdil dodanie služieb, ako aj ich úhradu. V daňovom konaní sťažovateľ predložil dokumenty „Dokumentácia k Zmluve o zverejnení reklamy zo dňa 16.12.2015“, v ktorých bolo na takmer 80 stranách podrobne uvedené, kedy, kde a ako boli jednotlivé reklamné plnenia poskytnuté a zverejnené. Preto pokiaľ boli zistené nejasnosti v reťazci dodávok, sťažovateľ o týchto skutočnostiach nemohol mať vedomosť, v konaní nebolo preukázané žiadne personálne či iné prepojenie sťažovateľa s dodávateľom a jeho subdodávateľmi. Preto akákoľvek nečinnosť iných subjektov v reťazci zistenom v daňovom konaní nemôže byť na „ťarchu“ sťažovateľa. Vo vzťahu k uvedenému poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/40/2020.

24. Sťažovateľ rešpektuje, že splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje jej platiteľ, súčasne však poukazuje na to, že nemá také oprávnenia, akými disponuje správca dane pri preverovaní rôznych obchodných spoločností a preto ani jeho dôkazné bremeno v daňovom konaní nemôže byť absolútne.

26. Citujúc z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 tvrdil, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, čo je v danom prípade preukázané listinnými dôkazmi, vyčerpal tým vlastné dôkazné bremeno. Sťažovateľ považoval za nespravodlivé, keď je od neho požadované, aby sledoval a kontroloval obchodné a obstarávacie procesy služieb u iných subjektov, navyše ak boli reklamné služby nespochybniteľne preukázané.

27. Sťažovateľ ďalej namietal, že postupom správcu dane (ktorý mu doručoval upovedomenia o vypočutí svedka, vo viacerých prípadoch neuviedol, s akým konkrétnym svedkom má byť tento úkon vykonaný) bolo porušené jeho právo klásť svedkom otázky v zmysle § 24 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku.

IV. Argumentácia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

29. Prejednávaná vec bola dňa 09.08.2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“), bola náhodným výberom technickými a programovými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S a bola jej pridelená spisová značka 1Sfk/84/2022. 30. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4

32. Kasačný súd zistil, že predmetom konania pred kasačným súdom už v minulosti bola skutkovo aj právne obdobná vec identických účastníkov konania. V tomto smere kasačný súd postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sfk/32/2021 zo dňa 29.11.2023, ktorý sa týkal zdaňovacieho obdobia január 2016 (prejednávaná vec sa týka zdaňovacieho obdobia apríl 2016). V tomto rozsudku konajúci súd posúdil kasačnú sťažnosť ako dôvodnú a rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Skutková a právna obdobnosť veci odôvodňujúca postup podľa § 464 ods. 1 SSP je daná tým, že (i) v oboch veciach bola vykonaná totožná daňová kontrola, (ii) predmetom preskúmavaných rozhodnutí orgánov finančnej správy bolo neuznanie práva na odpočítanie dane z faktúry od totožného dodávateľa GAMA SK s.r.o. vystavená za obdobné plnenie poskytnuté na základe rovnakej zmluvy o zverejnení reklamy č. 012016 zo dňa 16.12.2015, (iii) preskúmavané rozhodnutia orgánov

odôvodnenie

mení, resp. dopĺňa o vlastné právne posúdenie odôvodňujúc tiež odklon od tohto rozhodnutia. 34. „Kľúčovými právnymi otázkami v predmetnej veci bolo, či (i) správny súd, žalovaný a správca dane vychádzali zo správneho právneho posúdenia veci, ak dospeli k záveru, že sťažovateľ v predmetnej veci neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu, (ii) postupom správcu dane bolo porušené právo sťažovateľa klásť svedkom otázky podľa § 24 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e)

36. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43;

37. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň) a to s poukazom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.

38. Deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu sťažovateľa so spoločnosťou GAMA SK s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k preukázaniu identity dodávateľa, a to spoločnosti GAMA SK s.r.o. Existencia poskytnutých reklamných služieb daňovými orgánmi spochybnená nebola.

40. Vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi je potrebné uviesť, že bývalý konateľ spoločnosti GAMA SK s.r.o. Ing. Marek Gális na ústnom pojednávaní konanom dňa 25. júna 2019 potvrdil vystavenie faktúr za zdaňovacie obdobia január-jún 2016 a august-december 2016; potvrdil, že uzatvoril zmluvu s D.. X. A., s ktorým sa pozná už dlhodobejšie; pri osobných stretnutiach pripravili návrh textu reklamného rozhlasového spotu a tiež grafiku reklamného bannera, sťažovateľ mu poskytol logo jeho spoločnosti; finálny text spotu aj grafiku odsúhlasoval sťažovateľ; uviedol, že objednával výrobu, nahratie reklamného rozhlasového spotu u spoločnosti L&K media s.r.o.; potvrdil, že reklamné spoty boli odvysielané v rádiu YES, s ktorým ale nejednal, toto mala zabezpečovať spoločnosť L&K media s.r.o. na základe jeho objednávky do L&K media s.r.o., na ktorej bol uvedený počet odvysielaní reklamných spotov a obdobie; Media plány (kde je uvedený presný dátum a čas odvysielania reklamného spotu) dostal od agentúry L&K media s.r.o., pričom originály mu boli zasielané poštou, rovnako aj faktúra; uviedol, že úhrady je možné preveriť v spoločnosti L&K

42. X. V. uviedol, že mal reklamný spot nezmenený osobne odovzdať pánovi Andrejovi Petrovi, konateľovi spoločnosti A.P_TRADE s.r.o., pričom táto spoločnosť so spoločnosťou J&A Engineering, Consulting, Trading and Service s.r.o., boli len sprostredkovatelia reklamy. Andrej Petro odmietol odpovedať na otázky správcu dane. 43. Ďalej z dokumentácie k Zmluve o zverejnení reklamy č. 12016 zo dňa 16.12.2015 uzavretej medzi sťažovateľom a dodávateľom GAMA SK s.r.o. vyplýva, že rozhlasové reklamné spoty propagujúce sťažovateľa boli umiestnené v rádiu YES, s tým, že na YES Média pláne sa nachádza pečiatka spoločnosti BP MEDIA s.r.o., ktorá je vlastníkom tohto rádia. Ďalej z tejto dokumentácie vyplýva, že reklama sťažovateľa bola umiestnená na športovisku športového klubu PIRANA Sport Club (túto skutočnosť potvrdil generálny manažér tohto klubu pán Mgr. Tomáš Dolný). Mgr.

dane spolupracovať. 44. Správca dane v protokole skonštatoval, že konateľ spoločnosti A.P_ TRADE s.r.o. Andrej Petro sa odmietol vyjadriť k realizácii, výrobe a nahratiu reklamného spotu a preto nadobudol pochybnosti, že vo všetkých spoločnostiach zapojených do umelo vytvoreného obchodného reťazca došlo iba k vystaveniu faktúr za dodanie služby. Tiež uzavrel, že spoločnosť GAMA SK s.r.o. nie je reálnym dodávateľom reklamných služieb predmetného reklamného spotu.

46. Relevantnou skutočnosťou, ktorú mal kasačný súd preukázanú z obsahu administratívneho spisu bolo, že generálny manažér športového klubu PIRANA Sport Club pán Mgr. Tomáš Dolný bol konateľom spoločnosti WP Production a.s., pričom pani Liptáková, konateľka spoločnosti BP Media s.r.o. uviedla, že nahratie a výrobu spotov si u BP Media s.r.o. objednal práve pán Mgr. Tomáš Dolný, ktorý však uviedol, že v tomto smere komunikoval so spoločnosťou YOPI Agency. 47. Ďalej kasačnému súdu z administratívneho spisu vyplynulo, že pán Ing.

Production s.r.o., pričom táto spoločnosť bola spoločníkom spoločnosti BP Media s.r.o. 48. Správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že BP Media s.r.o. je spoločnosť, ktorá vyrobila reklamný spot a tiež skonštatoval neoprávnenú daňovú výhodu vo vzťahu k spoločnosti A.P_ Trade s.r.o. - daňový podvod. Teda daňové orgány na jednej strane skonštatovali, že zdaniteľný obchod nebol uskutočnený spoločnosťou GAMA SK s.r.o., ale spoločnosťou BP Media s.r.o., teda inou osobou [.

49. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva, zo strany daňových orgánov.

50. Kasačný súd na základe vyššie uvedených skutočností zistených správcom dane konštatuje, že v predmetnom prípade finančné orgány relevantne nespochybnili existenciu zdaniteľného obchodu medzi sťažovateľom a spoločnosťou GAMA SK s.r.o., a teda relevantne nespochybnili ani osobu dodávateľa fakturovaného plnenia.

52. Dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH je prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS

53. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvoru EÚ identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru/služieb).

predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (napr. C-267/15 Gemeente Woerden). 54. Pochybnosti správcu dane v prejednávanej veci spočívali v tom, že spoločnosť GAMA SK s.r.o., ako priamy dodávateľ sťažovateľa, nedisponovala personálnym ani materiálnym vybavením na vykonanie služby a dňom 20.04.2017 bola zrušená bez likvidácie zlúčením s inou spoločnosťou (zdaniteľný obchod mal prebehnúť v [júni] 2016). Ďalšie pochybnosti správcu dane spočívali v okolnostiach na strane subdodávateľov sťažovateľa, pričom správca dane na základe rozsiahleho dokazovania vyskladal viacstupňový subdodávateľský reťazec poukazujúc na jeho účelovosť.

51]. Z uvedeného dôvodu kasačný súd nepovažoval za potrebné aplikovať na vec závery z rozhodnutia SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021, ktoré by vo svojich dôsledkoch mohli znamenať, že za dodávateľa reklamných služieb je potrebné považovať iný subjekt - spoločnosť BP Media s.r.o. ako skutočného dodávateľa reklamných služieb (t. j. tvorcu a vysielateľa reklamných spotov).

Zároveň však dodáva, že identifikácia „skutočného“ dodávateľa ako subjektu, ktorý fyzicky a osobne vyrobil a odvysielal reklamné spoty, v danom prípade automaticky nevylučuje, že reklamné služby nemohla na účely § 49 a 51 zákona o DPH dodať a fakturovať sťažovateľovi spoločnosť GAMA SK s.r.o. s tým, že tieto služby spoločnosť GAMA SK s.r.o. zabezpečila subdodávateľsky (v konečnom dôsledku práve cez „skutočného“ dodávateľa majúceho potrebné materiálne a personálne zdroje na zhotovenie či odvysielanie reklamy). Kasačný súd okrajom poznamenáva, že konateľka BP Media s.r.o. pani Liptáková, uviedla, že nahratie a výrobu spotov si u BP Media s.r.o. objednal pán Mgr. Tomáš Dolný, konateľ WP Production a.s. (teda nie priamo sťažovateľ). Kasačný súd v tejto súvislosti teda podotýka, že dodávateľ služieb na účely § 49 a 51 DPH nemusí byť nevyhnutne totožný so skutočným „zhotoviteľom“ týchto služieb (pod pojmom skutočný tu má kasačný súd na mysli subjekt uskutočňujúci plnenie osobne, teda prostredníctvom svojich vlastných materiálnych a personálnych zdrojov).

Táto právna úprava zodpovedá aj obchodnej praxi a ekonomickej realite, v ktorej k využitiu subdodávateľov pri poskytovaní služieb dochádza bežne. V uvedenom prípade zmluva o poskytnutí reklamy č. 012016 zo dňa 16.12.2015 uzavretá medzi sťažovateľom a spoločnosťou GAMA SK s.r.o. neobsahovala záväzok dodávateľa dodať služby osobne a ani povaha diela spočívajúca v reklamných službách nevyžadovala osobné dodanie služieb dodávateľom GAMA SK s.r.o. Skutočnosť, že reklamné plnenie v danom prípade v konečnom dôsledku zhotovil subdodávateľ (spoločnosť BP Media s.r.o.), vyplývala z vykonaného dokazovania.

58. Kasačný súd si je vedomý skutočnosti, že otázku identifikácie dodávateľa služieb posúdil odlišne, ako učinil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 5Sfk/26/2021 zo dňa 27.10.2023 (v bodoch 48 a nasl.) vydanom v obdobnej veci, ktorý finančným orgánom v ďalšom konaní uložil povinnosť skúmať splnenie hmotnoprávnych a formálnych podmienok pre odpočítanie dane vo vzťahu k „skutočnému“ dodávateľovi BP Media s.r.o., poukazujúc na rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09.12.2021. Uvedenú otázku však kasačný súd považuje za otázku skutkovú a nie za otázku právnu, resp. za vyslovenie právneho názoru, v prípade odchýlenia od ktorého by sa mal obrátiť na veľký senát kasačného súdu (§ 22 SSP).

DPH je v predmetnom prípade primárne potrebné skúmať vo vzťahu k dodávateľovi GAMA SK s.r.o. Doposiaľ identifikované zistenia správcu dane (absencia personálnych a materiálnych zdrojov u tohto priameho dodávateľa, neskorší zánik spoločnosti priameho dodávateľa a pochybnosti na iných stupňoch subdodávateľského reťazca) nevyhodnotil kasačný súd, pri nespochybnení existencie dodaných reklamných služieb, ako spôsobilé vyvrátiť pravdivosť a vierohodnosť sťažovateľom predložených listín a dôkazov o tom, že mu fakturované služby dodala GAMA SK s.r.o.

V tejto otázke sa kasačný súd stotožňuje s vyššie citovaným rozsudkom kasačného súdu sp. zn. 5Sfk/26/2021 zo dňa 27.10.2023: 61. „Vyššie uvedený záver kasačného súdu neznamená, že sťažovateľovi musí byť priznané právo na odpočítanie dane zo spornej faktúry. Bude však úlohou konajúcich daňových orgánov, aby buď relevantne spochybnili splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva alebo aby preukázali spáchanie daňového podvodu alebo účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom zo strany sťažovateľa. Konkrétne, kde v reťazci došlo k daňovému úniku a či sťažovateľ mohol mať alebo mal vedomosť o daňovom podvode a na základe akých konkrétnych skutočností, pričom v tomto smere zaťažuje dôkazné bremeno daňové orgány. V tomto smere je tiež relevantné, že ak „zdaniteľná osoba, ktorá žiada o priznanie práva na odpočítanie dane a ktorá vystavila faktúru, vedome uviedla na tejto faktúre fiktívneho dodávateľa, je relevantná skutočnosť, ktorá môže dokazovať, že táto zdaniteľná osoba si bola vedomá toho, že sa podieľala na dodaní tovaru, ktoré je súčasťou podvodu na

môžu znamenať, že v predchádzajúcich článkoch obchodného reťazca došlo k daňovému úniku (k daňovému podvodu). V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode.

63. Napokon vo vzťahu ku sťažnostnej námietke týkajúcej sa porušenia procesných práv sťažovateľa sa kasačný súd stotožňuje so záverom vysloveným v citovanom rozsudku sp. zn. 5Sfk/26/2021 zo dňa 27.10.2023: 64. „Vo vzťahu k sťažnostnej námietke ohľadom porušenia práva sťažovateľa klásť svedkom otázky, keďže ho správca dane neupovedomil o tom, kto bude ako svedok vypovedať, kasačný súd zastáva názor, že správca dane by mal v upovedomení o výsluchu svedka daňový subjekt oboznámiť so skutočnosťou, ktorá osoba bude v postavení svedka a to z dôvodu, aby sa daňový subjekt na takýto výsluch mohol pripraviť. Na strane druhej, pokiaľ správca dane neupovedomí daňový subjekt o tejto osobe, nič daňovému subjektu nebráni, aby sa dopytoval u správcu dane na to, kto bude ako svedok vypovedať a aby sa výsluchu zúčastnil. Posúdenie, či v konkrétnom prípade ide o podstatné porušenie ustanovení Daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok ukrátenie procesných práv daňového subjektu však kasačný súd nevykonal, nakoľko došlo k zrušeniu napadnutého rozhodnutia z iných zákonných dôvodov.“

65. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k záveru, že napadnutý

rozsudok

správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP) a rovnakou vadou (nezákonnosťou) podľa zistení kasačného súdu trpí aj rozhodnutie žalovaného (§ 191 ods. 1 písm. c) SSP). Keďže správny súd žalobu sťažovateľa zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP a § 191 ods. 1 písm. c) SSP zmenil napadnutý

rozsudok

správneho súdu tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 66. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného a správcu dane buď relevantne spochybniť splnenie hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi GAMA SK s.r.o. alebo vyhodnotiť vykonané dokazovanie (resp. ho doplniť) z pohľadu účasti sťažovateľa na daňovom podvode, resp. jeho podieľaní sa na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na DPH sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií z rozsudku SD EÚ vo veci Axel Kittel (C-439/04) (viď napríklad rozsudok NSS SR sp. zn. 10Sžfk/26/2021 z 28.04.2023, bod 25 a v ňom formulované kritériá tzv. Axel Kittel testu, ktoré musí správca dane preukázať). S cieľom riadnej realizácie procesných práv sťažovateľa ako daňového subjektu však bude správca dane v každom prípade povinný včas mu oznámiť, z akého dôvodu jeho nárok na odpočítanie dane spochybňuje (nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo účasť na daňovom podvode) a umožniť mu náležite sa proti takýmto záverom brániť (napríklad v prípade správcom dane tvrdenej účasti na daňovom podvode spočívajúcej v nedostatočnej obozretnosti musí byť daňovému subjektu umožnené predkladať tvrdenia a dôkazy na preukázanie jeho obozretnosti). Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude aj náležite odôvodnené úvahami správneho orgánu, ktoré ho viedli k vydaniu rozhodnutia. Žalovaný je pritom viazaný vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 67. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi/sťažovateľovi priznal nárok na náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 68. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.