1Sfk/89/2023

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): SLOBYT SLOVAKIA, s.r.o., so sídlom Miestneho priemyslu 1140, 029 01 Námestovo, IČO: 51160340, právne zastúpený advokátkou: Mgr. Michaela Uj Hahnová, so sídlom Vlárska 458, 911 05 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102621678/2021 zo dňa 22. decembra 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Správneho súdu v Banskej Bystrici sp. zn. ZA - 31S/ 43/2022 zo dňa 29. júna 2023, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania sa nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane vydal rozhodnutie č. 100145974/2020 zo dňa 14. januára 2020, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 4.600 eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2018. Žalovaný rozhodnutím č. 101126986/2020 zo dňa 06. júla 2020 zrušil predchádzajúce rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 101115592/2021 zo dňa 28. júna 2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi rovnako vyrubil rozdiel dane v sume 4.600 eur za zdaňovacie obdobie august 2018. Žalovaný rozhodnutím č. 102621678/2021 zo dňa 22. decembra 2021 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“ alebo „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

Podľa názoru žalovaného z predloženej dokumentácie nebolo preukázané, že sa jedná o vyobrazenie bannerov v konkrétnych rozmeroch, navyše žalobca nepreukázal konkrétne vyobrazenie bannerov v požadovaných rozmeroch na dojednaných stránkach v období august 2018. Žalovaný zdôraznil, že príloha reklamné kampane, ktorá zobrazovala grafy a štatistiky preklikov nebola dôkazom o poskytnutí reklamnej služby, pretože nepreukazovala kde bola reklama zverejňovaná. Deklarovaný dodávateľ spoločnosť Media Net Europe s.r.o. je nekontaktná, pôvodné ani aktuálne sídlo spoločnosti nevykazovalo žiadne znaky vykonávania ekonomickej činnosti.

. Správca domény webnoviny.sk, spoločnosť iSITA, s.r.o. a neskôr SITA Slovenská tlačová agentúra s.r.o., potvrdil, že správy uvedené na uvedených weboch boli obsahom totožné s obsahom správ na webnoviny.sk a boli prevzaté bez súhlasu správcu domény. 7. Žalobca nepreukázal ani návštevnosť stránok, kde mala byť jeho reklama publikovaná, ktorú mala zabezpečiť spoločnosť MediaShop, s.r.o. zdieľaním článkov pomocou Google AdWords a Facebook. V exportoch kampaní spoločnosti MediaShop, s.r.o. nebola zmienka o reklame, nebolo preukázané, na akých stránkach sa zobrazovali články v nich uvedené.

Nebola preukázaná ani návštevnosť a zdieľanie stránok prostredníctvom Google a Facebooku, ktoré mal zabezpečiť dodávateľ MediaShop, s.r.o. . Žalovaný uzavrel, že predloženie faktúr nebolo postačujúcim dôkazom na preukázanie nároku na odpočítanie dane. Uskutočnenie zdaniteľných plnení nepotvrdil ani ich dodávateľ. 9. Žalovaný nepovažoval za dôvodnú ani procesnú námietku žalobcu ohľadom ústneho prerokovania výsledkov vyrubovacieho konania. Uviedol, že žalobca bol náležite oboznámený so zisteniami počas daňovej kontroly aj vo vyrubovacom konaní.

Svedkyňa pritom len odkázala na svoje výpovede v iných konaniach, ktoré správca dane zabezpečil a využil vo vyrubovacom konaní. 10. Nedôvodné boli podľa žalovaného tiež návrhy na vykonanie dokazovania, ktoré produkoval žalobca s ohľadom na prvé zrušujúce rozhodnutie žalovaného.

Judikatúra Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa podvodného konania, na ktorú poukázal žalobca, bola podľa žalovaného v predmetnej veci nepoužiteľná, pretože dôvodom nepriznania daňových oprávnení bolo neunesenie dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k existencii samotného

II. Konanie pred správnym súdom

- správca dane opakovane založil prvostupňové rozhodnutie tak na zneužití práva ako aj nepreukázaní materiálneho plnenia v rámci deklarovaných obchodov, - žalobca poukázal na to, že v iných daňových konaniach správca dane v protokoloch a rozhodnutiach za rovnakej dôkaznej situácie nespochybňuje dodanie reklamných služieb spoločnosťou Media Net Europe s.r.o., - správca dane vôbec nezisťoval ciele a účel reklamy tak, ako to navrhoval žalobca, - žalobca predložením riadne vystavenej faktúry splnil podmienky práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), preto mu nemôže byť s odkazom na predmetné ustanovenie odmietnuté právo na odpočítanie

14. Správny súd k námietke žalobcu v súvislosti s oboznamovaním výsledkov vyrubovacieho konania poukázal na to, že v danej veci sa uskutočnilo pojednávanie za účelom oboznámenia žalobcu s priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní dňa 18.06.2021, kde bol žalobcovi vytvorený priestor na prezentovanie jeho námietok, pričom žalobca predniesol rozsiahlu argumentáciu, ako to vyplýva zo zápisnice z pojednávania. Dňa 21.06.2021 vydal

15. K námietke nevykonania pojednávania žalovaným správny súd uviedol, že žalovaný ako odvolací orgán môže doplniť dokazovanie, resp. vykonať aj pojednávanie, ak takýto postup vyhodnotí ako potrebný, avšak uvedené neznamená, že automaticky vyhovie žiadosti žalobcu na jeho vykonanie, keď na takýto postup nie sú splnené podmienky.

K procesnej námietke nevypočutia svedkyne p. Š.E_ a konateľa žalobcu a nerešpektovania pôvodného zrušujúceho rozhodnutia žalovaného zo dňa 06.07.2020 správny súd uviedol, že označená svedkyňa bola vo veci opakovane vypočutá, naposledy v rámci vyrubovacieho konania dňa 05.02.2019, kedy zástupca žalobcu nevyužil svoje právo byť prítomný, pričom svedkyňa odkázala na svoje skoršie výpovede, ktoré boli zaradené do daňovej kontroly a žalobca bol s nimi oboznámený. Žalobca v žalobe nešpecifikoval konkrétne okolnosti znamenajúce potrebu ďalšieho vypočutia označenej svedkyne. Správny súd ďalej zdôraznil, že jednoduchá námietka nerešpektovania právneho názoru správneho orgánu druhého stupňa bez konkrétneho vysvetlenia, v čom konkrétne správca dane pochybil (zároveň za situácie, že druhé rozhodnutie správcu dane odvolací správny orgán potvrdil), nie je spôsobilým predmetom prieskumu zo strany správneho súdu. Ak žalobca poukázal na to, že po pôvodnom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného zo dňa 06.07.2020 sa mal správca dane vysporiadať s

prieskumu. Za daných okolností je námietka skúmania, či bol obchodný reťazec vykonštruovaný alebo nie, podľa správneho súdu bezpredmetná, keďže správne orgány ustálili dôvod nepriznania nároku na odpočítanie dane na nepreukázaní reálnosti zdaniteľného plnenia deklarovaného faktúrou vystavenou spoločnosťou Media Net Europe, s.r.o.

Rozsiahle šetrenie správcu dane preukázalo dôvodné pochybnosti o reálnom uskutočnení obchodov dodávateľom, tak ako je uvedené na faktúrach. Správca dane preukázal, že nedošlo zdieľaniu stránok spoločnosti Media Net Europe s.r.o. cez Google Adwords a Facebook, a tým nie je preukázaná návštevnosť sa stránkach, na ktorých sa mali zobrazovať bannery. Tým, že nie je preukázaná návštevnosť, nie je preukázaná ani zobrazenie reklamy v počet 750.000 - 800.000 a následne nie je preukázané ani prekliknutie na www stránku SLOBYT SLOVAKIA s.r.o.

19. Správny súd k námietke žalobcu o iných právnych a skutkových záveroch správnych orgánov v iných administratívnych konania, resp. žalobcu v inom zdaňovacom období konštatuje, že tieto iné konania neboli predmetom súdneho prieskumu a správny súd ich ani nemôže hodnotiť, nakoľko sú predmetom samostatných súdnych konaní.

Preto mal postupovať v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach (august 2018) tak, aby si zabezpečil všetky potrebné doklady a dôkazy na preukázanie svojich zdaniteľných obchodov, zvlášť ak tieto boli predmetom preverovania zo strany správcu dane, čo mu bolo známe.

Z rozhodnutia žalovaného je podľa správneho súdu totiž zrejmé, že bola spochybnená reálna dodávka služby, ktorú mala dodať spoločnosť Media Net Europe, s.r.o. v zdaňovacom období august 2018 za reklamné bannery. Nie je pravdou, že by správne orgány v danej veci formulovali svoje právne závery dvojako a navyše odporujúcim si spôsobom.

žalovaného. Konštatoval, že skutkový základ pochybností finančných orgánov o reálnosti obchodov deklarovaných predloženými faktúrami je dostatočne jasný, pričom dôkazy na preukázanie opaku žalobca v správnom konaní neprodukoval.

22. Proti rozsudku správneho súdu sp. zn. ZA - 31S/43/2022 zo dňa 29. júna 2023 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť, z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie. 23. Sťažovateľ namietal, že správny súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadal so skutkovou a právnou argumentáciou uvedenou v správnej žalobe a s dôkazmi, ktoré sú v daňovom spise a preukazujú reálne dodanie reklamných služieb. Tiež namietal, že správny súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadal s dvoma skutkovými závermi a dvojakým právnym posúdením žalovaného a správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí a v rozhodnutí žalovaného. To má svedčiť o nedostatočne zistenom skutkovom stave a dôvodnosti návrhov sťažovateľa na vykonanie dôkazov vypočutím konateľa sťažovateľa, svedkyne p. Veroniky Šavyovej (konateľky deklarovaného dodávateľa v čase uskutočnenia deklarovaných obchodov). 24. Sťažovateľ ďalej namietal, že správny súd podrobne neskúmal a v odôvodnení napadnutého rozsudku neodôvodnil, či sa správca dane po prvom zrušujúcom rozhodnutí žalovaného riadil jeho pokynmi, jeho právnym názorom a odstránil žalovaným vytýkané nedostatky. Sťažovateľ v tejto súvislosti poukázal na to, že v daňovom spise sa nenachádzajú žiadne nové dôkazy vykonané správcom dane po zrušení pôvodného prvostupňového rozhodnutia správcu dane žalovaným a vrátení veci na ďalšie konanie. Mal za to, že ním navrhované vykonanie dôkazov po vrátení veci správcovi dane na odstránenie nedostatočne zisteného skutkového stavu veci bolo plne opodstatnené. 25. Podľa sťažovateľa záver správneho súdu, ktorým sa arbitrárne stotožnil s napadnutými rozhodnutiami o nepreukázaní reálnosti obchodov, je v rozpore s dôkazmi predloženými jednak žalobcom a jednak aj svedkom p. U. U. v daňovom konaní a nachádzajúcimi sa v daňovom spise a s ďalšími dôkazmi, ktoré zaobstarali daňové orgány. 26. Sťažovateľ tiež tvrdil, že ak má dodávateľ vysporiadanú DPH, nie je dôvod nepriznať právo na odpočítanie DPH odberateľovi na vstupe. 27. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa odkázal na svoje vyjadrenia v konaní pred správnym súdom. Mal za to, že správny súd v predmetnej veci rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi a to na základe preukázaného skutkového stavu. Navrhol preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako nedôvodnú zamietnuť.

29. Podľa § 464 ods. 1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení

31. Kasačný súd preto postupom podľa § 464 ods. 1 SSP poukazuje na rozhodnutie sp. zn. 8Sfk/25/2023 zo dňa 26. marca 2025, v ktorom konajúci kasačný súd k obdobnej argumentácii sťažovateľa uviedol nasledovné:

súdu]. Rovnako sa vysporiadal aj s otázkou potreby vykonania dokazovania ďalším výsluchom svedkyne U. (bod 25 napadnutého rozsudku) [v prejednávanej veci ide o bod. 26 napadnutého rozsudku správneho súdu], či vykonaním ďalšieho dokazovania (bod 31 napadnutého rozsudku) [v prejednávanej veci ide o bod. 27, 32 napadnutého rozsudku správneho súdu], ako aj s dôvodom neuznania uplatneného práva na odpočítanie dane a jeho právnym a skutkovým odôvodnením (bod 26, 28 až 31 napadnutého rozsudku) [v prejednávanej veci ide o bod. 29, 32 napadnutého rozsudku správneho súdu].

napadnutého rozsudku tak v predmetnej veci nebola na mieste a nebola ani dôvodná. 24. Čo sa týka sporného právneho posúdenia, kľúčovou a v zásade jedinou právnou otázkou, ktorú sťažovateľka v predmetnej veci nastolila a ktorej riešenie zo strany správneho súdu spochybnila, bola otázka, či porušenie záväzného pokynu žalovaného v jeho zrušujúcom rozhodnutí zo strany prvostupňového orgánu (správcu dane) predstavuje takú procesnú vadu, ktorá má vplyv na zákonnosť neskoršieho (aprobujúceho) rozhodnutia žalovaného.

Na druhej strane je však potrebné konštatovať, že zo žiadneho právneho predpisu nevyplýva viazanosť odvolacieho orgánu jeho predchádzajúcim právnym názorom, vyjadreným v zrušujúcom rozhodnutí a už vôbec viazanosť správneho či kasačného súdu takýmto názorom.

Prípadné procesné pochybenia sa stávajú predmetom záujmu správneho súdu až v tom prípade, ak mohli viesť k vydaniu nezákonného konečného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Nerešpektovanie v zrušujúcom rozhodnutí vyjadreného právneho názoru odvolacieho orgánu prvostupňovým orgánom, pokiaľ bolo v ďalšom konaní opätovne aprobované odvolacím orgánom (došlo k zmene pôvodného názoru), za predpokladu, že nové názory sú riadne odôvodnené, nepredstavuje takú procesnú vadu, ktorá by mala potenciál vplyvu na zákonnosť konečného rozhodnutia (neoberá účastníka konania napr. o možnosť vyjadriť sa, navrhovať dôkazy, podať odvolanie a dostať odpoveď na svoje námietky). Námietky sťažovateľky v tomto smere sú preto zjavne bezdôvodné.“

27. Kasačný súd dáva do pozornosti, že rozhodnutie správcu dane č. 100145936/2020 zo dňa 14. januára 2020 [v prejednávanej veci ide o rozhodnutie správcu dane č. 100145974/2020 zo dňa 14. januára 2020], bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 101126849/2020 zo dňa 6. júla 2020 [v prejednávanej veci ide o rozhodnutie správcu dane č. č. 101126986/2020 zo dňa 06. júla 2020], v podstatnom z toho dôvodu, že správca dane v prvom rozhodnutí zmiešal dva odlišné vzájomne sa vylučujúce dôvody pre nepriznanie uplatneného práva na odpočítanie dane v prípade sťažovateľky - zneužitie práva a nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie DPH.

28. Je potrebné doplniť, že odpočítanie DPH nenastáva ex lege, priznanie tohto práva je viazané na splnenie viacerých podmienok najmä podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31. decembra 2018 (v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov). Kasačný súd však už vo svojej rozhodovacej činnosti opakovane zdôraznil, že podmienky priznania práva na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 zákona o DPH majú svoj pôvod v práve Európskej únie, konkrétne v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“).

22 a 23).

Z tohto dôvodu je právo na odpočítanie dane podmienené dôkazom o skutočnom/faktickom uskutočnení obchodu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, bod 31). Obchod, ktorého obsahom nie je reálne dodanie tovaru/poskytnutie služby, teda obchod bez materiálnej podstaty, sa považuje za tzv. simulovaný/fiktívny obchod.

30. Pokiaľ preto správca dane a žalovaný založili svoje prvostupňové rozhodnutie a žalované rozhodnutie na tom právnom základe, že neuznali sťažovateľke uplatnené právo na odpočítanie DPH, a to z dôvodu nepreukázania reálneho dodania deklarovanej služby sťažovateľke (absencia materiálneho plnenia) podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, postupovali zákonom predpokladaným spôsobom.

31. Kasačný súd dáva do pozornosti, že kasačná sťažnosť má charakter mimoriadneho opravného prostriedku proti rozhodnutiu správneho súdu, s čím súvisí aj striktná viazanosť kasačného súdu sťažnostnými bodmi (§ 453 ods. 2 SSP). Kasačný súd preto nemôže posudzovať napadnutý rozsudok a ani rozhodnutia orgánov finančnej správy nad rámec sťažnostných námietok, ktoré musí sťažovateľka jasne a presne formulovať vo svojej kasačnej sťažnosti. S viazanosťou kasačného súdu sťažnostnými bodmi súvisí obligatórna podmienka právneho zastúpenia sťažovateľky v kasačnom konaní (§ 449 ods. 1 SSP).

33. Pre úplnosť dáva kasačný súd do pozornosti, že rozhodoval už v (skutkovo a právne) obdobnej veci sťažovateľky a žalovaného, kde obdobnú kasačnú sťažnosť sťažovateľky rovnako ako nedôvodnú zamietol - rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/89/2023 zo dňa 22. januára 2025 [taktiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sfk/4/2024 zo dňa 31. marca 2025].“

VII. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov

32. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd uzatvára, že nezistil dôvodnosť kasačných námietok sťažovateľa. Rozsudok správneho súdu považuje za dostatočne odôvodnený a vychádzajúci zo správneho právneho posúdenia veci. Preto kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 33. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že ju žiadnemu z účastníkov nepriznal, keďže sťažovateľ nemal úspech v kasačnom konaní a u procesne úspešného žalovaného nezistil výnimočné dôvody, pre ktoré by mohol spravodlivo požadovať náhradu trov konania (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP). 34. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 25. apríla 2025