1Sfk/91/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): JNT, s.r.o., so sídlom Sklepárska 8a, 040 15 Košice, IČO: 36582468, právne zastúpený: JUDr. Ivan Vanko, advokát, so sídlom Floriánska 19, 040 01 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.100715188/2020 zo dňa 24. marca 2020, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/131/2020 zo dňa 04. mája 2022, takto

rozhodol:

Rozsudok

Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 7S/131/2020 zo dňa 04. mája 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Košiciach na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

2. Správca dane v rámci daňovej kontroly preveroval poskytnutie reklamných služieb pre žalobcu od dodávateľov: Public event, s.r.o., TREZ s.r.o. a Build Production Media s.r.o. . 3. Kontrolou dokladov predložených žalobcom správca dane zistil, že žalobca na účet zaúčtoval faktúry za reklamné služby od dodávateľa Public event, s.r.o. v celkovej sume 300.000 eur. Žalobca ako dôkaz preukazujúci poskytnutie reklamných služieb predložil k uvedeným faktúram Zmluvu o reklame a propagácii zo dňa 23.12.2014 a vyhodnotenia reklamnej kampane v printovej podobe a na CD nosiči. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že spoločnosť Public event, s.r.o. bola len sprostredkovateľom služieb, spoločnosť nevykonávala reklamnú činnosť iba ju nakupovala od dodávateľa spoločnosti TREZ s.r.o., s ktorou mala uzatvorenú zmluvu, predmetom ktorej bol nákup celej kampane pre žalobcu. Správca dane skonštatoval, že na základe vykonaného dokazovania nemá za preukázané, že spoločnosť TREZ s.r.o. vykonala dodanie celého balíka reklamných služieb pre spoločnosť Public event, s.r.o. v rámci zabezpečenia reklamných služieb pre žalobcu.

eur. 4. Správca dane ďalej preveroval realizáciu internetovej bannerovej kampane rezidencia Baštová - „Žite v centre“ od dodávateľa spoločnosti TREZ s.r.o., ktorý žalobcovi vystavil faktúru v sume 64.000,00 eur. Žalobca k preverovanej faktúre predložil Zmluvu o umiestnení internetových bannerov zo dňa 19.12.2014 a vyhodnotenie reklamnej kampane Rezidencia Baštová za január - august 2015 v printovej podobe. Na základe vykonaného dokazovania správca dane považoval dodanie reklamných služieb spoločnosťou TREZ, s.r.o. pre žalobcu za nepreukázané a v súlade s § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 v nadväznosti na § 17 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov upravil žalobcovi základ dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 o 64.000 eur.

6. Správca dane na základe vykonaného dokazovania posúdil dodanie reklamných služieb za nepreukázané. Konštatoval, že nebolo preukázané kto, aké osoby reálne dodali služby, v reťazci obchodných spoločností sa nachádzali rizikové zaniknuté subjekty (Public event, s.r.o. a TREZ s.r.o.), ktoré nepredložili požadované doklady, nemali zamestnancov, nemali materiálne a personálne predpoklady na vykonanie reklamnej činnosti, účtovníctvo, účtovné a daňové doklady neboli k dispozícii. Spoločnosť Public event, s.r.o. nemala priestory, iba súhlas na zriadenie sídla spoločnosti, bola len sprostredkovateľom. Spoločnosť TREZ s.r.o. nepodala daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2015, čím nepotvrdili, že reálne vykonávali ekonomickú činnosť. Všetky uvedené skutočnosti podľa správcu dane svedčili o tom, že obchod nebol uskutočnený tak, ako to žalobca deklaroval predloženými faktúrami a účtovnými dokladmi. Správca dane tvrdil, že nebolo preukázané, kto vyhotovil grafický návrh billboardu, kto bol majiteľom internetových stránok, kto vyhotovil a odovzdal vyhodnotenie, kto vlastnil LED obrazovky, kto mal vyhotoviť reklamný spot, čo bolo predmetom vysielania

8. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa žalovaný stotožnil so záverom správcu dane o tom, že dodávatelia spoločnosti Public event, s.r.o., TREZ s.r.o. a Build Production Media s.r.o. nedodali reklamné služby pre žalobcu. Žalovaný na základe vykonaného dokazovania posúdil dodanie reklamných služieb taktiež za nepreukázané. Podľa žalovaného žalobca nepredložil správcovi dane také dôkazy, ktoré by preukazovali, že reklamné služby boli uskutočnené a dodané spoločnosťami Public event, s.r.o., TREZ s.r.o. a Buid Production Media s.r.o. Zdôraznil, že skutočnosť, že žalobca vlastnil faktúry za dodanie služieb od dodávateľov ešte neznamená, že dodávatelia na nich uvedení služby dodali.

2016, najmä preto, že podľa ich názoru nedošlo k reálnemu dodaniu reklamných služieb zo strany uvedených dodávateľov, resp. ich dodanie nebolo žalobcom riadne preukázané. Žalobca odmietol tieto závery správcu dane a žalovaného, označil ich za nepreukázané a odporujúce výsledkom dokazovania. Závery, podľa ktorých nebolo preukázané, kto nasadil reklamný spot, kto vyhotovil fotodokumentáciu a kto ju odovzdal, nemajú podľa žalobcu vo veci význam, keďže nie je rozhodujúce, kto tieto činnosti vykonal, ale či tieto činnosti boli vykonané. Podľa žalobcu ich realizácia, a teda materiálna stránka fakturovaných plnení, bola nesporne preukázaná. Žalobca ďalej namietal, že pokiaľ správca dane spochybňuje platnosť Zmluvy o reklame a propagácii so spoločnosťou Public event s.r.o., odkázal na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07, v ktorom ústavný súd skonštatoval, že platnosť, resp. neplatnosť zmluvy (právneho úkonu) z pohľadu súkromnoprávneho nemá vplyv na skutočnosť, či výdavky realizované na jej základe sú alebo nie sú daňovým výdavkom.

V roku 2015 žalobca vykázal výnos z hospodárskej činnosti viac ako 5 mil. eur, pričom v tejto súvislosti výdavky na reklamu predstavujú zanedbateľnú čiastku. Výdavky na reklamu v tomto období, vzhľadom na nárast tržieb, zreteľne pozitívne ovplyvnili výnos žalobcu z jeho hospodárskej činnosti. Výnos v roku 2015 bol výrazne vyšší ako výnosy za predchádzajúce obdobia, k čomu podľa žalobcu nepochybne prispeli aj dodané reklamné služby.

Na ilustráciu žalobca uviedol, že exaktné preukázanie presného počtu spotov na LED obrazovkách by bolo možné jedine ich nepretržitým sledovaním a vyhotovením obrazového záznamu v celom posudzovanom období roka 2015, čo by bolo zjavne prekračovalo rozumné hranice dokazovania a hraničilo by do šikanóznym konaním správcu dane. Žalobca uviedol, že v rozhodnom období prostredníctvom svojich zamestnancov pravidelne preveroval poskytnutie reklamných služieb, pričom toto bolo riadne preukázané. 15. Žalobca v žalobe zdôraznil, že správca dane a žalovaný v odôvodnení svojich rozhodnutí interpretačne dospeli k inému dôvodu neuznania výdavkov na reklamu za daňový výdavok. Kým správca dane spochybnil materiálnu stránku plnenia, žalovaný uviedol, že nebolo preukázané dodanie reklamného plnenia spoločnosťami, ktoré ich dodanie fakturovali. 16. Žalobca poukázal na vady právneho posúdenia veci v rozhodnutí žalovaného a v tejto súvislosti uviedol, že žalovaný k námietke žalobcu o absencii zákonnej limitácie výdavkov na reklamu len odkázal na zákonné ustanovenie a vyhodnotil ju ako nedôvodnú. Žalovaný uviedol, že vynaloženie výdavkov nebolo dostatočne preukázané a uviedol, že žalobca okrem

vykonať ktokoľvek. Tvrdený nedostatok personálnych kapacít, či technologického a strojného vybavenia na strane dodávateľov reklamných služieb rovnako nemožno prenášať na žalobcu, keďže tento nemá právnu ani inú reálnu možnosť preverovať pracovnoprávne (či iné právne) vzťahy, na základe ktorých konkrétne osoby vykonávali práce pre jeho dodávateľov.

19. Súčasťou správnej žaloby bol aj návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe podľa § 185 písm. a) Správneho súdneho poriadku (ďalej ako „SSP“), ktorý krajský súd uznesením č. k. 7S/131/2020 - 79 zo dňa 30.09.2020 zamietol. 20. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 14.08.2020 uviedol, že považuje žalobné dôvody za neopodstatnené a trval na svojich záveroch tak, ako ich uviedol v žalobou napadnutom rozhodnutí. Podaním zo dňa 27.08.2020 sa formou repliky vyjadril žalobca, ktorý zotrval na svojej žalobnej argumentácii.

22. Krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na závery správcu dane a žalovaného a ustálil, že žalovaný nespochybnil existenciou reklamy (reklamných produktov), ale spochybnil to, kto tieto produkty vyrobil a poskytol ako dodávateľ.

Krajský súd uviedol, že na aspekt „preukázateľnosti daňových výdavkov“ (nie účelnosť) bolo sústredené aj dokazovanie daňových orgánov, pričom tieto dospeli k jednoznačným záverom, že spochybnili vykonanie reklamy dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Ďalej uviedol, že ak teda nebola dodaná služba (tovar), nemožno si z takejto faktúry uplatniť ani výdavky, hoci formálne zúčtované sú.

25. Krajský súd vo všeobecnosti tiež uzavrel, že žalobca neuniesol prenesené dôkazné bremeno a opätovne citoval čiastkové závery (zistenia) vo vyjadrení žalovaného k správnej žalobe. 26. Záverom krajský súd konštatoval, že pod ťarchou zistení správcu dane a žalovaného a v kontexte hodnotenia všetkých dôkazov spolu a vo vzájomnej súvislosti, žalovaný zákonným spôsobom dospel k právnemu záveru, judikovanému v preskúmavanom rozhodnutí.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

27. Proti rozsudku správneho súdu sp. zn. 7S/131/2020 zo dňa 04. mája 2022 podal žalobca (ďalej ako „sťažovateľ“) kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. f) - krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkom konania, aby uskutočnili jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, a podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP - krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia, v ktorej žiadal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie eventuálne, aby zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vec mu vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie. 28. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti namietal nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku krajského súdu ako dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Poukázal na to, že krajský súd sa v napadnutom rozsudku priklonil k argumentácii žalovaného, bez toho, aby poukázal na konkrétne skutočnosti, ktoré odôvodňujú takýto postup súdu. Sťažovateľ zdôraznil, že krajský súd v podstate len citoval vyjadrenia žalovaného k správnej žalobe a iba okrajovo konštatoval, že skutkový stav jednoznačne preukazuje právne závery žalovaného. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd sa nevysporiadal so všetkými podstatnými skutočnosťami, ktoré predniesol v žalobe, ale svoj právny názor izoloval všeobecne iba na to, či výdavky sťažovateľa boli preukázateľne vynaloženými výdavkami daňovníka v zmysle zákona o dani z príjmov. Sťažovateľ poukázal na konkrétne skutočnosti, s ktorými sa krajský súd v napadnutom rozsudku nevysporiadal, a to: - žalovaný nedal odpovede na podstatnú časť odvolacej argumentácie a časť z nej vyhodnotil všeobecne, nepresvedčivo, bez zohľadnenia obsahu, - sťažovateľ bol počas daňovej kontroly súčinný, predkladal vyjadrenia a dôkazy, ktoré neboli správcom dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania zohľadnené, - správca dane sa so zásadnými pripomienkami, ktoré uviedol sťažovateľ vo vyjadrení k protokolu, vysporiadal v odôvodnení rozhodnutia len formálne, prípadne vôbec.

30. Sťažovateľ následne v kasačnej sťažnosti podrobne zopakoval argumentáciu prednesenú v žalobe a zdôraznil, že napriek jeho vyčerpávajúcej argumentácii mu nie je úplne zrejmé, ako sa s ňou krajský súd vysporiadal. Tvrdil, že krajský súd výdavky na reklamu uzavrel v podstate v dvoch bodoch rozsudku (bod 23. a 26. napadnutého rozsudku) a to tak, že poukázal a priklonil sa k argumentácii žalovaného. Vzhľadom na vyššie uvedené mal sťažovateľ za to, že napadnutý rozsudok nie je dostatočne odôvodnený a s poukazom na formalistický postup súdu v danej veci napadnuté rozhodnutie vykazuje podľa sťažovateľa znaky arbitrárnosti. Sťažovateľ mal za to, že krajský súd okrem argumentácie žalovaného, neuviedol žiadne ďalšie skutočnosti tak, ako to predpokladá ustanovenie § 139 ods. 2 SSP, kde je upravená podmienka tzv. presvedčivého odôvodnenia rozsudku. Sťažovateľ tiež uviedol, že krajský súd v napadnutom rozsudku v prevažnej časti vyzdvihuje argumentáciu žalovaného, a to v závažných právnych otázkach ako je uznanie výdavkov na reklamu ako daňových výdavkov.

32. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti taktiež namietal, že krajský súd sa nevysporiadal s námietkou žalobcu v bode IV. žaloby týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia veci žalovaným, v zmysle ktorej kým správca dane spochybnil materiálnu stránku plnenia žalovaný uviedol, že nebolo preukázané dodanie reklamného plnenia spoločnosťami, ktoré ich dodanie fakturovali.

34. Prejednávaná vec bola dňa 26. augusta 2022 predložená Najvyššiemu správnemu súdu Slovenskej republiky ako kasačnému súdu a bola náhodným výberom technickými prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie senátu 1S.

SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP) a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľom (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

37. Pod procesné vady podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP je možné zaradiť aj vady odôvodnenia rozsudku krajského súdu. Tieto sa však stávajú relevantnými až v prípade, ak sú spôsobilé zasiahnuť do práva na spravodlivý proces účastníka konania. Ide o také vady odôvodnenia, ktoré znemožňujú účastníkovi konania poznať podstatné/kľúčové dôvody, pre ktoré bolo rozhodnutie krajského súdu prijaté a odpovede na zásadné argumenty ním v konaní vznesené (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/117/2020 zo dňa 25. mája 2022 a iné).

konania. 40. Podľa § 139 ods. 2 SSP v odôvodnení rozsudku uvedie správny súd stručný priebeh administratívneho konania, stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia, podstatné zhrnutie argumentov žalobcu a vyjadrenia žalovaného, prípadne ďalších účastníkov, osôb zúčastnených na konaní a zainteresovanej verejnosti, posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov, prípadne odkáže na ustálenú rozhodovaciu prax. Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.

konania.“ 42. Aplikujúc vyššie uvedené na prejednávanú vec kasačný súd konštatuje, že krajský súd pri odôvodňovaní napadnutého rozsudku nepostupoval v zmysle vyššie uvedených zákonných pravidiel a ustálenej judikatúry. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku krajského súdu nie je zrejmé, na základe akých konkrétnych skutkových okolností a dôkazov dospel krajský súd k svojmu záveru, a akým spôsobom na skutkový stav daný v prejednávanej veci aplikoval relevantné ustanovenia právnych predpisov.

Z uvedeného nie je zrejmé, či krajský súd mal v danej veci sporné preukázanie materiálnej podstaty plnenia deklarovaných reklamných služieb alebo vo veci bolo sporné dodanie reklamných služieb dodávateľmi uvedenými na faktúrach. 44. Z odôvodnenia napadnutého rozsudku ďalej nie je zrejmé, ako sa krajský súd vysporiadal so žalobnými námietkami žalobcu. Konkrétne ide najmä o nasledujúce žalobcom uplatnené žalobné body, s ktorými sa krajský súd nevysporiadal vôbec alebo sa s nimi vysporiadal

- postup správcu dane prekračuje princíp proporcionality pri preukazovaní materiálnej stránky reklamného plnenia, - správca dane a žalovaný v odôvodnení svojich rozhodnutí interpretačne dospeli k inému dôvodu neuznania výdavkov na reklamu za daňový výdavok; kým správca dane spochybnil materiálnu stránku plnenia, žalovaný uviedol, že nebolo preukázané dodanie reklamného plnenia spoločnosťami, ktoré ich dodanie fakturovali, - žalovaný neuviedol, aké (iné ako žalobcom predložené) dôkazy by považoval za dostačujúce na preukázanie dodania reklamy, - na žalobcu nemožno rozširovať dôkazné bremeno týkajúce sa tretích osôb; tvrdený nedostatok personálnych kapacít, či technologického a strojného vybavenia na strane deklarovaných dodávateľov reklamných služieb rovnako nemožno prenášať na žalobcu, keďže tento nemá právnu ani inú reálnu možnosť preverovať pracovnoprávne (či iné právne) vzťahy, na základe ktorých konkrétne osoby vykonávali práce pre jeho dodávateľov, - žalobca mal za to, že uniesol dôkazné bremeno, keď predložil dôkazy o materiálnej existencii

45. Na základe vyššie uvedených skutočností kasačný súd uzatvára, že písomné vyhotovenia napadnutého rozsudku krajského súdu neobsahuje zásadné vysvetlenie dôvodov podstatných pre jeho rozhodnutie a odôvodnenie napadnutého rozsudku tak nemožno označiť za náležité, riadne a presvedčivé. Kasačný súd dospel k záveru, že napadnutý rozsudok správneho súdu je nepreskúmateľný pre nedostatočné odôvodnenie. Svojím postupom krajský súd porušil právo sťažovateľa na spravodlivý proces, ktoré vychádza z čl. 46 ods. 1 a ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.

V Bratislave dňa 30. septembra 2024