1Sfk/9/2022

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v kasačnom senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Fečíka (sudca spravodajca) a členiek senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Ing. Ľudovít Kulich s miestom podnikania J. Bottu 1260/32, Partizánske, IČO 11741180, právne zastúpeného: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA LAW OFFICE Mgr. Jaroslav Valjent, JUDr. Matej Valjent so sídlom Jesenského 232, Partizánske, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, IČO: 42?499?500, v konaní o všeobecnej správnej žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100335770/2021 z 24. februára 2021, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/22/2021 - 84 z 29. septembra 2021, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/22/2021 - 84 z 29. septembra 2021 zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Banskej Bystrici na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi finančnej správy

04 Bratislava, IČO: 48216631 za dodávku rôznych tovarov potravinového charakteru. 2. Správca dane ustálil, že v posudzovaných zdaniteľných obchodoch vznikol daňový únik tým, že dodávateľ žalobcu Energetické systémy Slovensko a.s. a jeho subdodávateľ Energetické systémy s.r.o. pôsobili v umelo vytvorenom obchodnom reťazci ako nárazníkové spoločnosti, ktoré prostredníctvom vystavených faktúr predstierali, že medzi sebou obchodujú takým spôsobom, že tovar uvedený na faktúre nakúpili a s malým navýšením ceny ho predali ďalej s cieľom získania odpočítania dane u žalobcu, pričom subdodávateľ túto daň do štátneho rozpočtu neuhradil a vznikol mu daňový nedoplatok. Žalovaný taktiež, s poukazom na personálne prepojenie (dcéru žalobcu), dospel k záveru, že žalobca mohol a mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie DPH je súčasťou podvodného konania zo strany subdodávateľa (Energetické systémy s.r.o.) a umelo vloženého dodávateľa (Energetické systémy Slovensko a.s.) dodávateľského reťazca a žalobca mal a mohol prijať opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, prípadne jeho účasť na takomto konaní. 3. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane rozhodnutím č. 100335770/2021 z 24. februára 2021 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil. Mal za to, že plnenie, ktoré žalobca prijal, bolo spojené s podvodným konaním, pričom daň, ktorú si žalobca odpočítal na vstupe, nebola do štátneho rozpočtu odvedená. Žalovaný zdôraznil, že subdodávateľ žalobcu Energetické systémy s.r.o. reálne nevykonával žiadnu ekonomickú činnosť, jeho úlohou bolo faktúry vystaviť a vykázať v daňovom priznaní s cieľom navodiť dojem reálneho obchodovania a zachovania neutrality DPH, avšak s chýbajúcou daňou, ktorú do štátneho rozpočtu nezaplatil (str. 13 rozhodnutia žalovaného pozn.). Skutočnosť, že subdodávateľ Energetické systémy s.r.o. nebol ekonomicky činným subjektom je zrejmá i z toho, že za zdaňovacie obdobie rok 2018 nepodal daňové priznanie k dani z príjmov a konateľom tejto spoločnosti je p. Pavel Sedlák, ktorý je pre správcu dane známy, pretože sa jedná o osobu, ktorá je štatutárom mnohých nekontaktných obchodných spoločností. Žalovaný konštatoval, že dodanie tovaru prostredníctvom deklarovaného dodávateľa a subdodávateľa bolo predstierané len pre daňové účely a žalobca, ktorému predstieranie právnych úkonov v účelovo vytvorenom dodávateľskom reťazci zabezpečilo daňovú výhodu, o tejto skutočnosti musel vedieť a nekonal v dobrej viere a to najmä s poukázaním na skutočnosť, že žalobca pri obchodných transakciách sám konal s dodávateľmi tovaru z iných členských štátov EÚ, pričom realizoval objednávky tovaru a taktiež jeho prepravu, z čoho vyplýva, že vedomostná stránka žalobcu o nezákonnom alebo podvodnom konaní iného subjektu je zrejmá (str. 14 rozhodnutia žalovaného pozn.).

7. Žalobca zdôraznil, že skutkové zistenia správcu dane a žalovaného považuje za nedostatočné, neúplné a nesprávne vyhodnotené. Zároveň je žalobca toho názoru, že správca dane a žalovaný vychádzali z nesprávneho výkladu rozloženia dôkazného bremena, keďže dôkazné bremeno žalobcu nie je možné vnímať ako absolútne. 8. Žalobca taktiež namietal, že žalovaný žiadnym spôsobom nezdôvodnil, na základe akých dôkazov mohol (mal) mať žalobca vedomosť o prípadnom protiprávnom konaní jeho dodávateľa, resp. subdodávateľa, hoci odpoveď na túto otázku považuje žalobca za kľúčovú.

10. V odôvodnení napadnutého rozsudku správny súd, okrem iného, uviedol, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy.

12. Správny súd zdôraznil, že spoločnosť Energetické systémy s.r.o. je ekonomicky nefungujúcim subjektom, na daniach má voči štátu dlh vo výške 1.456486 eur s tým, že za zdaňovacie obdobie november 2018 neodviedla DPH do štátneho rozpočtu.

Správny súd poukázal na skutočnosť, že žalobca pri obchodných transakciách sám konal s dodávateľmi tovaru z iných členských štátov EÚ, sám realizoval objednávky tovaru a taktiež aj jeho prepravu. Aby sa žalobca vyhol prenosu daňovej povinnosti (samozdaneniu), bolo potrebné medzi žalobcu a dodávateľa z iného členského štátu EÚ umelo vložiť iný subjekt tzv. „nárazník“, ktorým v danom prípade boli subdodávateľ Energetické systémy s.r.o. a dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s.

DPH. Predmetné plnenie je tak poznačené daňovým únikom, o ktorom žalobca vzhľadom na okolnosti daného prípadu vedel, keďže predmetné obchody v reťazci sám dojednával. Vzhľadom na to nemohol byť nárok na nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie november 2018 žalobcovi uznaný ako oprávnený.

14. Správny súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že pre uplatnenie nároku na odpočet dane postačuje, ak disponuje reálnym zdaniteľným plnením a k tomu vystavenou faktúrou.

15. Proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/22/2021 - 84 z 29. septembra 2021 podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie veci), v ktorej žiadal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) podľa § 462 ods. 2 SSP zmenil napadnutý rozsudok správneho súdu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec mu vráti na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania.

17. Sťažovateľ uviedol, že preukázal reálne dodanie tovaru, ktorý bol predmetom daňovej kontroly a predložil správne a úplné účtovné a daňové doklady. Sťažovateľ sa vo svojej kasačnej sťažnosti oprel o vykonaný dôkaz správcu dane - miestne zisťovanie dňa 19. marca 2019 v prevádzkových priestoroch sťažovateľa v Partizánskom na Nitrianskej ceste 5003/37, z ktorého, podľa názoru sťažovateľa, vyplýva, že tovar, ktorý bol deklarovaný na faktúrach, bol skutočne sťažovateľom kúpený, sťažovateľ k tomuto tovaru nadobudol vlastnícke právo a teda mu vznikol právny nárok na vrátenie nadmerného odpočtu dane tak, ako to uviedol v daňovom priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.

Sťažovateľ má za to, že preukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov, preukázal dodanie tovaru, jeho úhradu, dovoz tovaru a bezchybnú účtovnú evidenciu tovaru. Poukázal na skutočnosť, že ak správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre, toto spochybnenie musí mať reálny základ, musí byť dôvodné a riadne odôvodnené. Sťažovateľ má za to, že v tomto prípade správca dane bezdôvodne spochybnil dôveryhodnosť listinných dôkazov.

21. Sťažovateľ opätovne vzniesol námietku, ktorú uviedol aj v správnej žalobe, o tom, že nezískal žiadnu daňovú výhodu, pretože predmetný potravinársky tovar by pre svoju výrobu musel zabezpečiť od iného dodávateľa, pričom by mu rovnako vzniklo právo na vrátenie nadmerného odpočtu DPH.

IV. Konanie pred kasačným súdom

Sťažovateľ vo svojej podstate namietal záver správneho súdu, že zdaniteľné plnenia (tovary potravinárskeho charakteru) nedodala žalobcovi spoločnosť Energetické systémy Slovensko a.s., t.j. že sporné zdaniteľné plnenia neposkytol sťažovateľovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s. V tomto je sťažovateľovi potrebné dať za pravdu, keďže dodanie tovaru spôsobom deklarovaným sťažovateľom nebolo dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane.

Kasačný súd pri preskúmavaní kasačnej sťažnosti zistil, že sa už v obdobnej veci identických účastníkov konania, vo vzťahu k obdobným rozhodnutiam správnych orgánov, k obdobným obchodom s rovnakým dodávateľom i keď vo vzťahu k odlišnému zdaňovaciemu obdobiu, posudzujúc takmer totožne koncipované kasačné sťažnosti, zaoberal rovnakou právnou otázkou v rozhodnutí sp. zn. 5Sfk/11/2022 zo dňa 31. januára 2024.

Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení.

Z napadnutého rozhodnutia žalovaného však vyplýva, že (primárnym) dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane sťažovateľovi nebolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane (a teda ani spochybnenie hmotnoprávnej podmienky spočívajúcej v dodaní tovaru alebo poskytnutí služby inou zdaniteľnou osobou - dodávateľom Energetické systémy Slovensko a.s.). V tejto súvislosti je preto potrebné sa stotožniť so sťažovateľom, že správny súd vec nesprávne právne posúdil v otázke nesplnenia jednej z hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, ktorá však z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia správcu dane nevyplývala. Podstatou prvostupňového rozhodnutia správcu dane a napadnutého rozhodnutia žalovaného bolo odopretie nároku na odpočítanie dane sťažovateľovi z dôvodu tvrdeného daňového podvodu a vedomosti sťažovateľa o ňom. Týmto dôvodom sa

24. Sťažnostné body sťažovateľa súvisiace so záverom správneho súdu, že sporné zdaniteľné plnenia neposkytol sťažovateľovi deklarovaný dodávateľ Energetické systémy Slovensko a.s., sú preto dôvodné, čoho dôsledkom je zrušenie napadnutého rozsudku (§ 462 ods. 1 SSP) a?vrátenie veci na ďalšie konanie Správnemu súdu v Banskej Bystrici, na ktorý v zmysle § 3 ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov s účinnosťou od 01.06.2023 prešiel výkon súdnictva vo vzťahu ku konaniam vo veciach, v ktorých dovtedy konal Krajský súd v Trenčíne.

Daňové orgány pri posudzovaní jednotlivých prípadov musia zrozumiteľne a presne popísať všetky skutočnosti, ktoré svedčia o tom, že došlo k podvodnému konaniu daňového subjektu. Pokiaľ správca dane preukáže objektívne skutočnosti o tom, že daňový podvod nastal, pristúpi k skúmaniu subjektívnej stránky účasti tohto daňového subjektu na podvode.

28. Sumarizujúc preto pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na dani z pridanej hodnoty na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje tzv. Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode. Odborná literatúra (napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky.

29. Kasačný súd sa v tejto veci s vyššie uvedenými právnymi závermi vyplývajúcimi z rozhodnutia sp. zn. 5Sfk/11/2022 zo dňa 31. januára 2024 stotožňuje, považuje ich za správne a nezistil dôvody, pre ktoré by sa od nich bolo potrebné odchýliť. Preto na vyššie uvedené závery v súlade s § 464 ods. 1 SSP odkazuje.