1Sfk/96/2022
ECLI:SK:NSSSR:2024:2020200292.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Trnave
- Sp. zn. 1. inštancie
- 14S/98/2020
- IČS
- 2020200292
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu: LETKEN s.r.o., so sídlom 919 23 Vlčkovce č. 474, IČO: 46204121, právne zastúpeného Bartošík Šváby s.r.o., so sídlom Plynárenská 7/A, 821 09 Bratislava, IČO: 35929049, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101569086/2020 zo dňa 13. októbra 2020, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/98/2020 - 79 zo dňa 10. marca 2022, ECLI:SK:KSTT:2022:2020200292.1, takto
rozhodol:
Rozsudok
Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/98/2020-79 zo dňa 10. marca 2022 sa zrušuje a vec sa vracia Správnemu súdu v Bratislave na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Trnava, pobočka Piešťany (ďalej ako „správca dane“ alebo „prvostupňový správny orgán“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2018 (ďalej ako „daňová kontrola“). Daňová kontrola sa začala dňa 09.05.2018 na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 100684860/2018 zo dňa 09.04.2018. Správca dane vyhotovil o výsledku daňovej kontroly protokol č. 100583100/ 2019 zo dňa 07.03.2019 (ďalej ako „protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 100594077/2019 doručený žalobcovi dňa 15.03.2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 15.03.2019.
2. Na základe výsledkov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania správca dane rozhodnutím č. 101465723/2019 zo dňa 14.06.2019 (ďalej ako „v poradí prvé rozhodnutie správcu dane“) vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2018 rozdiel dane vo výške 28878,00 eur na DPH. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 102442512/2019 zo dňa 25.10.2019 v poradí prvé rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu a ďalšie konanie a rozhodnutie. 3. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 101105706/2020 zo dňa 01.07.2020 (ďalej ako „v poradí druhé rozhodnutie správcu dane“ alebo tiež ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opätovne žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2018 vyrubil rozdiel dane vo výške 28878,00 eur na DPH. 4. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 101569086/2020 zo dňa 13.10.2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) v poradí druhé rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 5. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa WIOWATS s.r.o., Chudenická 1059/30, 10200 Praha, Česká republika, IČO: 06651739, (ďalej len „dodávateľ“). 6. Daňové orgány ustálili, že žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných plnení tak, ako ich deklaroval. Žalobca totiž nepreukázal, že zdaniteľné plnenia poskytol dodávateľ uvedený na faktúrach, tak ako bolo deklarované žalobcom. Existencia tovaru uvedeného na faktúrach spochybnená nebola.
II. Konanie pred krajským súdom
9. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote na Krajský súd v Trnave (ďalej ako „krajský súd“ alebo aj ako „správny súd“) správnu žalobu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej ako „SSP“), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vrátením veci správcovi dane na ďalšie konanie.
10. Krajský súd rozsudkom č. k. 14S/98/2020 - 79 zo dňa 10. marca 2022 (ďalej ako „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie.
11. Ako vyplýva z odôvodnenia napadnutého rozsudku, krajský súd považoval za podstatnú námietku žalobcu, ktorou poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ a v ktorej konštatuje, že nárok na odpočítanie dane môže byť zdaniteľnej osobe zamietnutý iba v prípade, ak by sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukázalo, že zdaniteľná osoba, ktorej bol tovar alebo poskytnutá služba dodaná, vedela alebo mala vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu.
12. Krajský súd následne poukazuje na viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa daňových podvodov na DPH. Následne konštatuje, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vôbec neuvádzali ako dôvod nepriznania nároku na odpočítanie dane skutočnosť, že žalobca konal podvodne, resp. že o podvodnom konaní svojich dodávateľov vedel.
Daňové orgány materiálnu existenciu zdaniteľných plnení vôbec nespochybňovali a keďže existencia tovaru a služieb je v danom prípade nesporná, tak v zmysle judikatúry citovanej v odôvodnení napadnutého rozsudku možno právo na odpočítanie dane nepriznať z dôvodu podvodného konania len za predpokladu, že sa preukáže vedomá účasť daňového subjektu na podvodnom konaní, resp. z dôvodu zanedbania povinností daňového subjektu - jeho primárnej ostražitosti, aby zabránil tomu, že vedieť mal, že sa na podvodnom konaní podieľa. 13. Ďalej krajský súd opakovane uvádza, že z rozhodnutí daňových orgánov vôbec nevyplýva, že by takúto skutočnosť konštatovali, teda že k zamietnutiu práva na odpočítanie dane došlo z dôvodu podvodného konania, resp. vedomosti žalobcu že sa na takomto konaní podieľal. Poukazuje na to, že práve naopak, žalovaný konštatuje, že pokiaľ ide o námietku žalobcu, že nemôže za nesplnenie si daňových povinností jeho dodávateľa, žalovaný uvádza, že žiadne porušenie, ani nesplnenie si daňovej povinnosti na dodávateľskom, či subdodávateľskom stupni nebolo žalobcovi pripísané a nebolo konštatované ani to, že by žalobca konal podvodne,
resp. že by mal vedomosť o podvodnom konaní svojho dodávateľa, resp. subdodávateľov. Na základe uvedeného považuje krajský súd rozhodnutie žalovaného za rozporné s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, ako aj Najvyššieho súdu SR.
14. Za ďalšiu podstatnú námietku žalobcu považuje krajský súd námietku jednostranného vyhodnotenia dôkazov vo vzťahu k svedkovi Michalovi Raisovi, konateľovi spoločnosti WIOWATS s.r.o., ktorý potvrdil, že táto spoločnosť nakúpila tovar od spoločnosti SPA CONSULT s.r.o., ktorý následne dodala spoločnosti LETKEN. Krajský súd poukazuje na to, že správca dane túto skutočnosť vyhodnotil v neprospech žalobcu, ktorý sa týmto tvrdením vôbec nezaoberal a odkázal na to, že ďalšími dôkazmi, ktoré boli vykonané v rámci daňovej kontroly nebolo toto tvrdenie preukázané (nebola preukázaná preprava tovaru deklarovaným prepravným prostriedkom, nebolo preukázané dodanie tovaru od spoločnosti SPA CONSULT s.r.o. pre dodávateľa žalobcu a podobne).
15. Nadväzne na to krajský súd vyhodnotil aj dôvodnosť ďalšej námietky žalobcu v zmysle ktorej bolo dôkazné bremeno presunuté len na žalobcu, keďže z rozhodnutí daňových orgánov jednoznačne nevyplýva, aké ďalšie dôkazy okrem tých, ktoré žalobca predložil mal ešte dodatočne predložil na to, aby mu bol nárok zo strany správcu dane uznaný.
V tomto smere potom dáva krajský súd za pravdu žalobcovi, že v rámci vyhodnotenia dôkazov mal žalovaný, resp. správca dane logickým a vecne presvedčivým spôsobom zdôvodniť, prečo nedošlo k uznaniu práva na odpočítanie dane a tiež uviesť, aké ďalšie doklady mali byť žalobcom
predložené. 16. Krajský súd preto dospel k záveru, že zo strany daňových orgánov došlo k neprimeranému zaťaženiu žalobcu dôkazným bremenom, keďže žalovaný postavil nepriznanie práva na odpočítanie dane práve na spoločnostiach, ktoré neboli priamymi dodávateľmi žalobcu a ktoré dodali tovar dodávateľovi žalobcu, pričom vo vzťahu k týmto subdodávateľom daňové orgány jednoznačne nešpecifikovali k akému porušeniu vo vzťahu k týmto spoločnostiam zo strany žalobcu došlo.
III. Kasačná sťažnosť, stanoviská účastníkov konania
17. Proti napadnutému rozsudku správneho súdu podal žalovaný (ďalej ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť, ktorú odôvodnil tak, že napadnutý rozsudok je zaťažený vadami konania tým, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP). Sťažnostným návrhom sa sťažovateľ domáhal, aby Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“ alebo aj ako „Najvyšší správny súd SR“) napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
18. Sťažovateľ nesúhlasí s dôvodmi krajského súdu, na základe ktorých zrušil rozhodnutia daňových orgánov a trvá na závere, že na základe výsledkov vykonaného dokazovania nebolo hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi preukázané, že tovar a služby dodal deklarovaný dodávateľ. Z tohto dôvodu preto žalobca nesplnil podmienky pre odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. Osoba deklarovaného dodávateľa je podľa sťažovateľa obligatórnou hmotnoprávnou podmienkou potrebnou na priznanie odpočítania
dane. Vecné dôvody rozhodnutí daňových orgánov zodpovedajú adekvátnej a správnej aplikácii ustanovení zákona o DPH. 19. Argumentáciu krajského súdu o tom, správca dane mohol zamietnuť právo na odpočítanie dane z dôvodu podvodného konania len za predpokladu, že sa preukáže, že sa daňový subjekt vedome podieľal na podvodnom konaní, resp. že mal alebo mohol vedieť, že sa na podvodnom konaní podieľa, sťažovateľ považuje za rozpornú so skutkovým stavom a v rozpore s dôvodmi nepriznania odpočítania dane. Poukazuje pritom na to, že aj krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že ani daňové orgány vo svojich rozhodnutiach vôbec ako dôvod nepriznania odpočítania dane túto skutočnosť neuvádzali. Uvádza, že ak by tomu tak bolo, toto odôvodnenie by bolo obsahom ich rozhodnutí. Preto podľa sťažovateľa krajský súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov na neexistujúcich skutočnostiach a dôvodoch.
20. Sťažovateľ ďalej uvádza, že rozhodujúcou skutočnosťou pre neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane v riešenom prípade bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, a to minimálne v osobe deklarovaného dodávateľa, čo je hmotnoprávna podmienka potrebná na priznanie odpočítania dane.
21. Sťažovateľ odmieta jednostranné vyhodnotenie výpovede pána Raisa a uvádza, že svojimi vyjadreniami pán Rais, konateľ dodávateľa žalobcu sám spochybnil vznik daňovej povinnosti, ktorá mala vzniknúť dodaním poradenstva žalobcovi, pretože sa vyjadril, že pri inštalovaní komponentov do funkčného stavu nebol. Pokiaľ dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane. V súvislosti s výpoveďou pána Raisa sťažovateľ poukazuje na rozpory v jeho výpovedi a dodáva, že aj v súvislosti s dodaním tovaru boli tvrdenia pána Raisa spochybnené, a tým spochybnený vznik daňovej povinnosti deklarovaného dodávateľa. Uvedené má podľa sťažovateľa za následok nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti u deklarovaného dodávateľa a následne vzniku práva na odpočítanie dane u žalobcu. 22.
Sťažovateľ jednou vetou uvádza, že dodanie tovaru bolo spochybnené taktiež zisteniami týkajúcimi sa prepravy. 23. K neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu sťažovateľ uvádza, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy, na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie DPH a ich nesplnenie nie je možné odpustiť. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie DPH, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby reálne dodané v deklarovanom množstve, čase a spôsobom deklarovaným na daňových dokladoch, a to práve osobou uvedenou na faktúre. 24. Ďalej sťažovateľ už len všeobecne uvádza zásadu objektívnej pravdy a skutočnosti týkajúce sa dokazovania v daňovom konaní. V tejto súvislosti vyjadruje nesúhlas s krajským súdom, že daňové orgány mali uviesť aké ďalšie doklady mali byť zo strany žalobcu predložené.
25. Žalobca sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti v plnej miere pridržiava svojich predchádzajúcich podaní a trvá na svojich tvrdeniach tak, ako boli uvedené v žalobe. Z tohto dôvodu navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.
IV. Konanie na kasačnom súde
26. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd SR“) konajúci ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná, vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná.
Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 27. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov kasačnému súdu pripadlo posúdiť, či krajský súd rozhodol vo veci na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SPP).
28. Sťažovateľ vymedzil sťažnostný dôvod podľa ktorého správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia, ktoré vidí v tom, že krajský súd považuje za podstatnú tú žalobnú námietku, ktorou žalobca poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ podľa ktorej nárok na odpočítanie DPH mohol správca dane žalobcovi zamietnuť len z dôvodu podvodného konania a za predpokladu, že sa preukáže vedomá účasť žalobcu na podvodnom konaní alebo že žalobca vedel alebo mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodného konania. Sťažovateľ považuje túto argumentáciu krajského súdu za rozpornú so skutkovým stavom, a tiež v rozpore s dôvodmi nepriznania práva na odpočítanie DPH.
29. Sťažovateľ má za to, že pokiaľ si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby boli reálne dodané v deklarovanom množstve, čase a spôsobom deklarovaným na daňových dokladoch, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Sťažovateľ preto nesúhlasí s tvrdením, že v danom prípade došlo k neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu. Sťažovateľ namieta, že v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok stanovených v zákone o DPH leží dôkazné bremeno na daňovom
subjekte. Zároveň vyjadril nesúhlas, že dostatočne nezdôvodnil prečo došlo k neuznaniu práva na odpočítanie DPH. Sťažovateľ namietal aj to, že krajský súd dal za pravdu žalobcovi v tom, že daňové orgány mali uviesť ďalšie doklady, ktoré mal žalobca predložiť na preukázanie svojho nároku. Kasačný súd vyhodnotil tieto námietky sťažovateľa ako dôvodné.
30. Primárne v medziach kasačnej sťažnosti Najvyšší správny súd SR ako kasačný súd preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci kasačného konania skúmal aj napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu a konania týmto rozhodnutiam predchádzajúce, najmä z toho pohľadu, či kasačné námietky sťažovateľa sú spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu.
31. Na úvod považuje kasačný súd za potrebné uviesť, že v rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi (i) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (ii) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva.
32. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (i) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (ii) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (iii) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43;
vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).
33. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň) a to s poukazom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.
A to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru/služby nebude rovnaká s identitou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). To všetko platí za situácie, že sa príslušným orgánom nepodarí preukázať daňový podvod, resp. vedomú (vedel alebo musel vedieť o svojej účasti) účasť daňového subjektu na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.
34. Vychádzajúc z rozhodnutí daňových orgánov možno konštatovať, že deklarovaným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporného obchodu žalobcu so spoločnosťou WIOWATS s.r.o. bolo neunesenie dôkazného bremena žalobcu vo vzťahu k preukázaniu, že zdaniteľné obchody sa uskutočnili práve touto spoločnosťou, teda osobou uvedenou na sporných faktúrach a deklarovaným spôsobom.
35. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ daňové orgány založili svoje rozhodnutia na tom, že žalobca nepreukázal, že mu bol fakturovaný tovar a služby dodané od deklarovaného dodávateľa, spochybňovali práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru/služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice Rady č. 2006/112/ES, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska).
36. Kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že v zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky na priznanie práva na odpočet dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva, zo strany daňových orgánov. Nie je však vylúčená aj taká možnosť, že dôjde k spochybneniu splnenia hmotnoprávnych podmienok a súčasne sa zistí aj daňový podvod. Avšak za situácie, že dôjde k naplneniu hmotnoprávnych podmienok (resp. zo strany orgánov finančnej správy nedôjde k ich relevantnému spochybneniu), dôvodom na odmietnutie priznania práva na odpočet DPH môže byť buď spáchanie daňového podvodu alebo účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom resp. vedomé zneužitie práva.
37. Inak povedané, vyššie uvedené dôvody odmietnutia práva na odpočítanie DPH je nutné rozlišovať, čo však v danom prípade krajský súd nespravil. V odôvodnení napadnutého rozsudku síce poukazoval na rozhodovaciu činnosť týkajúcu sa podvodného konania v oblasti DPH, naproti tomu však vzápätí konštatoval, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach ako dôvod neuznania odpočítania dane vôbec neuvádzali, že žalobca konal podvodne, resp. že o podvodnom konaní vedel. Niet pritom pochýb, že dôvodom neuznania odpočítania DPH zo strany daňových orgánov bolo práve spochybnenie hmotnoprávnych podmienok a nie podvodné konanie.
38. Kasačný súd preto opäť zdôrazňuje, že až v prípade ak daňový subjekt preukáže, že k zdaniteľnému plneniu, s ktorého uskutočnením je spojený vznik nároku na odpočítanie DPH, skutočne došlo, je na mieste položiť si otázku, či sa tak nestalo v dôsledku podvodného alebo zneužívajúceho konania. Pokiaľ však k uskutočneniu zdaniteľného plnenia nedošlo, resp. daňový subjekt vo vzťahu k deklarovanému zdaniteľnému plneniu neunesie dôkazné bremeno, je z povahy veci zbytočné sa zaoberať prípadným podvodným či zneužívajúcim konaním, keďže v takom prípade tu žiadne daňovo relevantné plnenie nie je. V prípade ak
si daňový subjekt nárokuje odpočítanie DPH na základe neexistujúceho plnenia, jeho daňová povinnosť mu nebude zvýšená z dôvodu jeho účasti na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní, ale preto, že právo na odpočítanie DPH mu vôbec nevzniklo, keďže fakticky nebolo žiadne zdaniteľné plnenie ani uskutočnené.
39. Keďže krajský súd pri svojom rozhodovaní v danej veci vôbec nerozlišoval jednotlivé dôvody odmietnutia práva na odpočítanie DPH, kasačný súd musí námietkam sťažovateľa v tomto smere prisvedčiť. 40. Kasačný súd pokladá za dôvodnú aj tú námietku sťažovateľa, ktorou brojí proti krajským súdom vytýkanému neprimeranému prenosu dôkazného bremena na žalobcu.
Sťažovateľ konkrétne nesúhlasí s krajským súdom v tom smere, že daňové orgány mali uviesť, aké ďalšie doklady a dôkazy mal žalobca na preukázanie práva na odpočítanie DPH ešte dodatočne predložiť na to, aby mu bolo toto právo priznané.
41. K?otázke dôkazného bremena existuje početná a?v?zásade stabilná rozhodovacia prax kasačného súdu, vyjadrená napríklad v?rozsudkoch sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019 a?iné. Z?ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že z?dôvodu ľahkej zneužiteľnosti práva na odpočet dane je dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok prioritne zaťažený práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje.
Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou a zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020 a sp. zn. 6Sžfk/ 20/2018 zo dňa 11.06.2019).
42. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť).
Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.“ (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018 a obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009). Dôvodom na prenos dôkazného bremena na daňový subjekt však nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019).
Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.
Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 43. Pre doplnenie kasačný súd uvádza, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach uviedli, že zdaniteľné obchody sa neuskutočnili tak a tou osobou, ako to deklaroval žalobca.
Vo vzťahu k hmotnoprávnej podmienke osoby dodávateľa kasačný súd poukazuje na závery vyplývajúce z rozsudku Súdneho dvora EU C-154/20 Kemwater ProChemie, ktorý je možné zhrnúť nasledovne: a) uvedenie osoby deklarovaného dodávateľa na daňovom doklade nie je hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, avšak status osoby dodávateľa (t. j. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH) hmotnoprávnou podmienkou je, a b) dôkazné bremeno ohľadom statusu osoby dodávateľa má spravidla osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. Pokiaľ však existujú osobitné skutkové okolnosti, tak táto podmienka sa môže považovať za splnenú i bez jej preukázania zo strany osoby, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane. V takom prípade nie je potrebné preukazovať podvodné konanie. V danom prípade osobitné skutkové okolnosti ohľadne statusu iných dodávateľov zistené neboli.
Keďže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane preukazuje osoba, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje (žalobca), bol žalobca následne povinný pochybnosti správcu dane vyvrátiť a preukázať, že hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane splnil.
44. Kasačný súd ďalej dopĺňa, že to, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že sťažovateľ je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014). Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t. j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia
dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 45. K vytýkanému neuvedeniu ďalších dokladov a dôkazov zo strany daňových orgánov, ktoré mal žalobca ešte predložiť, kasačný súd uvádza, že správca dane mal právo preveriť existenciu obchodu, príp. odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov preukázať pravdivosť svojich tvrdení o skutočnom vykonaní deklarovaného zdaniteľného plnenia. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že plnenia skutočne prijal tak, ako to deklaroval.
Zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nemožno vyvodiť povinnosť správcu dane inštruovať daňový subjekt, akými rôznymi dôkazmi by mohol preukázať ním deklarované (preverované) zdaniteľné plnenie. Správca dane nie je advokátom žalobcu. Dôkazné bremeno o dodaní služieb deklarovaným dodávateľom nezaťažuje správcu dane ale daňový subjekt.
Pokiaľ správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom, možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane (rovnako Ústavný súd SR III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009). Napokon je potrebné dodať, že konkrétne skutkové okolnosti preverovaných zdaniteľných plnení predsa nemôžu byť známe správcovi dane, ale musia byť známe práve žalobcovi, a preto on jediný je spôsobilý rozpoznať okruh dôkazov, ktorými by mohol preukázať v konaní relevantné konkrétne skutkové okolnosti osvetľujúce dodanie preverovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre.
46. So zreteľom na vyššie uvedené skutočnosti kasačný súd vyhodnotil kasačnú sťažnosť sťažovateľa ako dôvodnú.
V. Záverečné zhodnotenie a odôvodnenie rozsudku v časti trov
47. Sumarizujúc vyššie uvedené skutočnosti dospel kasačný súd k tomu záveru, že napadnutý
rozsudok
správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP). Na základe vyššie uvedených dôvodov kasačný súd napadnutý rozsudok podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie Správnemu súdu v Bratislave. 48. V ďalšom konaní je správny súd viazaný právnym názorom kasačného súdu prezentovanom v tomto rozsudku (§ 469 SSP). Úlohou správneho súdu bude v novom konaní opätovne sa vecou zaoberať, prejednať ju a rozhodnúť, a to v zmysle všetkých uplatnených žalobných námietok tak, aby odôvodnenie rozhodnutia zodpovedalo požiadavkám kladeným v § 139 ods. 2 SSP. 49. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto postupoval podľa § 462 ods. 1 SSP a rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správny súd bude postupovať v intenciách právneho názoru kasačného súdu (i Súdneho dvora) a opätovne vyhodnotí právny stav veci, a to aj v súvislosti s interpretáciou a aplikáciou § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 zákona o DPH na prejednávaný prípad. 50. O nároku na náhradu trov kasačného konania ako aj o nároku na náhradu trov konania pred správnym súdom rozhodne v súlade s § 467 ods. 3 SSP správny súd. 51. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 prvá veta SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 30. septembra 2024