1Sfk/99/2022

1. Daňový úrad Nitra (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január, február a marec 2016. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 101393474/2017 zo dňa 21.06.2017 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 199368/2020 zo dňa 29.04.2020 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 135.910,43 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2016. 3. Žalovaný v odvolacom konaní rozhodnutím č. 469061/2020 zo dňa 09.10.2020 (ďalej ako „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odvolanie žalobcu zamietol. 4. Správca dane a žalovaný (ďalej spolu ako „orgány finančnej správy“ alebo aj ako „daňové orgány“) neuznali žalobcovi oslobodenie od DPH podľa § 45 zákona o DPH pri trojstrannom obchode pre odberateľa DualTrans Kft., Erdőalja út 110, 1037 Budapest, IČ DPH HU23934029 (ďalej aj „DualTrans Kft.“) 5. Daňové orgány ustálili, že žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane pri trojstrannom obchode v zmysle § 45 zákona o DPH, pretože nepreukázal, (i) že tovar bol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, (ii) že druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň a (iii) že v zmysle § 17 ods. 2 zákona o DPH k zdaneniu nadobudnutia tovaru došlo v členskom štáte, kde skončila preprava tovaru. Tovar v Maďarsku prevzal od nemeckého dodávateľa žalobca a následne tento tovar dodal spoločnosti DualTrans Kft. Nadobudnutie deklarovaného tovaru od žalobcu spoločnosť DualTrans Kft. nepotvrdila, nepriznala v daňovom priznaní a daň v Maďarsku neodviedla.

6. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Nitre (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (ako i prvostupňového rozhodnutia správcu dane) a priznania práva na náhradu trov konania.

8. Vo vzťahu k spornej otázke, či žalobca uniesol dôkazné bremeno, krajský súd dospel k záveru, že obchodný vzťah medzi zainteresovanými subjektami (prví dodávatelia so sídlom v Nemecku, Veľkej Británii a Českej republiky, žalobca so sídlom v SR, a druhý odberateľ - DualTrans Kft. so sídlom v Maďarsku) nemožno posúdiť ako trojstranný obchod napriek tomu, že ho žalobca v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie marec 2016 takto deklaroval.

9. Z predložených listinných dokladov - faktúr vystavených v zdaňovacom období marec 2016 vyplýva, že dodávateľom tovaru pre žalobcu bola spoločnosť Yukatel GmbH, Merianstrasse 23, 63069 Offenbach, IČ DPH DE813392743, Nemecko, spoločnosť TelePart Discount Distribution GmbH, Zeller Str. 17, D 73271 Holzmoden, IČ DPH DEI96993648, Nemecko, Eurostar Global Elektronics ltd, Hooters Hall Road, Newcastle Undre.Lyme, Staffordshire, ST59Q Veľká Briánia a Comercial Agency s.r.o., U Zvonarky 291/3, Vinohrady, Praha, Česká republika (ďalej aj „prví dodávatelia“). Prví dodávatelia vystavili pre žalobcu ako odberateľa faktúry bez dane z pridanej hodnoty, predmetom ktorých boli tam špecifikované mobilné telefóny, tablety, príp. iný tovar s presným označením, vrátane počtu kusov.

Krajský súd preto skonštatoval, že nebola splnená už prvá základná podmienka a predpoklad trojstranného obchodu. 10. Okrem nesplnenia podmienky prepravy, resp. odoslania tovaru od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, nebola podľa názoru krajského súdu splnená ani ďalšia podmienka trojstranného obchodu, ktorou je totožnosť predmetu obchodu. V tejto súvislosti krajský súd argumentoval tým, že na trojstrannom obchode sa zúčastňujú tri osoby s identifikačným číslom pre daň z pridanej hodnoty štátu, v ktorom majú sídlo a že ide o dodanie toho istého tovaru priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. V predmetnej veci je nepochybné, že tovar uvedený na faktúrach vystavených prvými dodávateľmi pre žalobcu bol presne konkretizovaný (druh, značka, farba, počet kusov, príp. i ďalšie špecifikujúce údaje). Toto už ale nemožno konštatovať pri nepohyblivých dodávkach na základe faktúr, ktoré vystavil žalobca pre svojho odberateľa DualTrans Kft. Žalobca predložil faktúry bez dane z pridanej hodnoty, ktoré vystavil v marci 2016 pre

11. Tieto zistenia pritom u správcu dane vyvolali dôvodné pochybnosti o existencii žalobcom deklarovaných trojstranných obchodov, na základe čoho správca dane pristúpil k ich preverovaniu. Maďarská finančná správa na základe žiadosti o MVI oznámila, že nemajú požadované informácie, za spoločnosť DualTrans Kft. nebolo predložené plnomocenstvo, pričom táto spoločnosť deklarovala IC nadobudnutie tovaru a nie trojstranný obchod. Spoločnosť DualTrans Kft. je technicky zrušená, bola nekontaktná, a preto nie je maďarský správca dane schopný skontrolovať - potvrdiť resp. vyvrátiť, že transakcie sa uskutočnili. DualTrans Kft. bola zrušená dňa 24.06.2017, IČ DPH bolo platné od 04.04.2012 do 24.06.2017, spoločnosť nemala zaregistrovanú pobočku ani miesto podnikania.

Až následne bol tovar dodaný DualTrans Kft. Tovar teda nebol prepravovaný priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi. Konateľ žalobcu zároveň uviedol, že prepravu zabezpečoval prevažne externe a tovar doručil odberateľom on sám na adresy uvedené na faktúrach pričom nevedel uviesť mená, ani to, s kým zo spoločnosti DualTrans Kft. bol v kontakte.

jednať o trojstranný obchod. Žalobca totiž nepredložil žiadne listinné dôkazy o tom, že tovar bol dodaný druhému odberateľovi, a teda že bola naplnená podstata trojstranného obchodu. Podľa krajského súdu za takýto dôkaz nemožno považovať vyhlásenia, ktoré boli predložené správcovi dane v priebehu daňovej kontroly, a to (i) vyhlásenie zo dňa 19.06.2017 o tom, že tovar prevzal Frigyes Galambosi, konateľ DualTrans Kft. a (ii) vyhlásenie konateľa DualTrans Kft. zo dňa 10.06.2017 o tom, že tovar v každom jednotlivom prípade prevzal osobne v Budapešti od konateľa žalobcu (ďalej spolu ako „vyhlásenia“), ktoré si navyše svojim obsahom odporujú, pokiaľ ide o tvrdenie, kto za druhého odberateľa tovar prevzal, ako ani nepreukazujú obchodovanie v mesiaci marec 2016.

Reálne uskutočnenie predmetných obchodov nepotvrdzovali ani odpovede maďarskej finančnej správy na žiadosť o MVI, ktoré dokonca žalobcom deklarovaný obchod jednoznačne spochybňovali, rovnako ako spochybňovali činnosť spoločnosti DualTrans Kft ako druhého odberateľa a oprávnenie konať za túto spoločnosť.

Daňové orgány v predmetnej veci však prioritne vychádzali z toho, že žalobca nepredložil žiadny listinný dôkaz, ktorý by preukazoval jeho tvrdenia o trojstrannom obchode, ale ani neoznačil žiadny dôkaz, ktorým by bolo možné jeho tvrdenia spoľahlivo overiť. Podanie dodatočného daňového priznania spoločnosťou DualTrans Kft., nie je takými dôkazom, ktorý by preukazoval dodanie tovaru žalobcom deklarovanému druhému odberateľovi. Z odpovede maďarskej daňovej správy vyplýva, že spoločnosť DualTrans Kft. deklarovala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru a nie žalobcom deklarovaný trojstranný obchod. Podľa krajského súdu je uvedené iba nepriamym dôkazom, pričom samé o sebe nepreukazuje ani reálne dodanie tovaru.

16. Proti napadnutému rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu, že krajský súd v konaní a pri rozhodovaní porušil zákon tým, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

V tejto súvislosti zastával názor, že prepravu (odoslanie) môže urobiť nielen prvý dodávateľ, ale aj prvý odberateľ (teda spoločnosť Phone trader s.r.o.), pričom nie je zákonom určené, kde za účelom prepravy môže zásielku prevziať v logistickom reťazci.

V rámci vymedzeného sťažnostného dôvodu sa sťažovateľ nestotožnil ani s ďalším argumentom správneho súdu, ktorý zakladal nesplnenie zákonných podmienok trojstranného obchodu a to, že nebolo preukázané, že došlo k dodaniu toho istého tovaru. Uviedol, že je nepochybné, že ako prvý odberateľ nadobudol mobilné telefóny od prvých dodávateľov a takto definovaný tovar - mobilné telefóny (mobiltelefonkészülék) nadobudol aj druhý odberateľ, teda spoločnosť DualTrans Kft. V tejto súvislosti sťažovateľ dodal, že z napadnutého rozsudku nie je zrejmé, akým spôsobom správny súd dospel k záveru, že nebola preukázaná totožnosť tovaru tvoriaceho predmet obchodu.

21. Vo vzťahu k šetreniam maďarskej finančnej správy považoval sťažovateľ za potrebné uviesť, že toto šetrenie nebolo vykonané dostatočne tak, aby bolo z neho možné vyvodiť nespochybniteľný právny záver. Sťažovateľ namietal, že nemá vedomosť o tom, akým spôsobom vykonala maďarská finančná správa na základe žiadosti správcu dane o MVI šetrenie. Ďalej namietal, že nebol vykonaný výsluch konateľa DualTrans Kft. k nemu podpísaným potvrdeniam o prevzatí tovaru a prípadná konfrontácia medzi konateľom DualTrans Kft. a p. Kovácsom - konateľom sťažovateľa v rozhodnom čase.

V žiadnom prípade preto nemohlo dôjsť k porušeniu zákona, pričom táto skutočnosť je ľahko dohľadateľná zadovážením si príslušných bankových dokladov svedčiacich o prevodoch finančných prostriedkov resp. vyžiadaním si správy z príslušných bánk.

IV. Právne posúdenie veci kasačným súdom

25. Senát Najvyššieho správneho súdu SR ako súdu kasačného (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je nedôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR www.nssud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 26. Po preskúmaní napadnutého rozsudku správneho súdu a kasačnej sťažnosti, ako aj podkladového materiálu, kasačný súd dospel k záverom, ktoré odôvodňuje v nasledovnom texte.

V. Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

VI. Posúdenie námietok kasačnej sťažnosti

Konkrétne správny súd zisťuje, či si konajúce orgány verejnej správy zadovážili dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistili vo veci náležite skutkový stav, či konali v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj procesnoprávnymi predpismi.

35. V predmetnej veci kasačnému súdu pripadlo posúdiť dôvodnosť sťažovateľom uplatnených námietok o nesprávnom právnom posúdení veci krajským súdom, ktorý dospel k záveru o neunesení dôkazného bremena sťažovateľa vo vzťahu k splneniu podmienok pre trojstranný obchod, a teda oslobodeniu sťažovateľa od povinnosti platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH.

pričom predmetom dodania boli mobilné telefóny. Sťažovateľ v pozícii prvého odberateľa ďalej deklaroval predaj predmetného tovaru spoločnosti DualTrans Kft. (tzv. druhý odberateľ) so sídlom v Maďarsku. 37. Podstata trojstranného obchodu v zmysle ustanovenia § 45 zákona o DPH spočíva v uplatnení zjednodušeného postupu zdaňovania pri uskutočnení obchodu medzi tromi osobami, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru. Jedna z týchto dodávok je dodávka tovaru s jeho prepravou (tzv. pohyblivá dodávka) a druhá dodávka je dodávka bez prepravy (tzv. nepohyblivá dodávka). Predpokladom splnenia podmienok trojstranného obchodu na účely uplatnenia zjednodušeného postupu zdaňovania pre prvého odberateľa (sťažovateľa) je, že dodanie tovaru spolu s jeho prepravou alebo odoslaním musí byť uskutočnené v rámci prvého zmluvného vzťahu medzi prvým dodávateľom a prvým odberateľom, pričom nadobúdateľom (pre zmluvné a fakturačné účely) tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru, ktorý nadobudol

38. Z podmienok stanovených pre zjednodušený postup zdaňovania pri trojstrannom obchode (§ 45 zákona o DPH) vyplýva, že tento zjednodušený postup sa uplatňuje len pri dodaní toho istého tovaru, ktorý je prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi (§ 45 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH).

40. Kasačný súd mal z vykonaného dokazovania preukázané, že v prípade sťažovateľa nebola splnená primárna podmienka trojstranného obchodu podľa § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, keďže tovar nebol prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, z jedného členského štátu do iného členského štátu.

41. Kasačný súd je, až na zákonné výnimky, ktoré v danej veci nie sú prítomné, viazaný sťažnostnými bodmi, pričom sťažovateľ v podstate vymedzil len jeden sťažnostný bod, a to nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom. Tvrdil, že správny súd si nesprávne interpretoval ustanovenie § 45 zákona o DPH dôvodiac tým, že ustanovenie § 45 ods. 1 písm. d) zákona o DPH kladie ako jednu z podmienok trojstranného obchodu to, že tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa.

V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že sám sťažovateľ správcovi dane uviedol, že prepravu zabezpečoval prvý dodávateľ. Rovnako zo zápisnice z uvedeného dňa vyplýva, že konateľ sťažovateľa prevzal tovar od kuriéra v Budapešti, vždy po telefonickej dohode, v závislosti od toho, kde sa kuriér pohyboval a následne pokračoval v dodaní tovaru na miesto určenia svojho odberateľa, ktoré malo byť tiež v Budapešti (presná adresa je uvedená na vydaných faktúrach).

Práve táto skutočnosť bola sama postačujúca na to, aby záver o nesplnení zákonných podmienok trojstranného obchodu bol naplnený. Uvedené súčasne znamená, že zostávajúce, podporné dôvody spochybňujúce existenciu trojstranného obchodu nie sú pre danú vec relevantné a z uvedeného dôvodu nie je ani potrebné, aby sa k nim kasačný súd vyjadroval.

Tento záver spolu so skutočnosťou, že sťažovateľ si objednal tovar pod identifikačným číslom DPH prideleným v tuzemsku má, s poukazom na ustanovenie § 17 ods. 2 zákona o DPH, za následok povinnosť zaplatiť v tuzemsku daň z týchto obchodov, a to aj keď preprava skončila v inom členskom štáte. Preto bolo dôvodné vyčíslenie rozdielu dane z predmetných faktúr.

Rovnako bolo preukázané, že sťažovateľ si objednal tovar u svojich dodávateľov pod identifikačným číslom DPH prideleným v tuzemsku. S poukazom na uvedené bol sťažovateľ povinný zaplatiť daň z týchto obchodov, a to napriek tomu, že sa preprava tovaru skončila v inom členskom štáte, pričom súčasne nárok na odpočítanie tejto dane sťažovateľovi neprináležal, keďže podmienkou tohto nároku je preukázanie skončenia prepravy v tuzemsku.

VII. Záver

45. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd konštatuje, že námietky sťažovateľa uvedené v kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu a z tohto dôvodu kasačný súd kasačnú sťažnosť sťažovateľa podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol. 46. Záverom kasačný súd dodáva, že k rovnakým právnym záverom dospel aj kasačný senát Najvyššieho správneho súdu SR v rozhodnutí pod sp. zn. 5Sfk/56/2022 zo dňa 30.03.2023, a to pri vyhodnocovaní rovnakých kasačných námietok vo veci totožného sťažovateľa v obdobnej veci, len za iné zdaňovacie obdobie (august 2016) a pri inom žalobcom deklarovanom 2. odberateľovi - spoločnosti UNITOTAL Kft, avšak na základe výsledkov tej istej daňovej kontroly. Z uvedeného rozhodnutia kasačný súd čerpal aj pri odôvodňovaní tohto rozsudku. V naznačenom smere kasačný súd upriamuje pozornosť sťažovateľa na právnu vetu sformulovanú v predmetnom rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu SR, ktorá bola kasačným súdom aplikovaná aj na prejednávaný prípad a znie nasledovne: „I. Zákonné podmienky trojstranného obchodu ustanovené v § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. musia byť splnené kumulatívne, čo znamená, že nesplnenie čo i len jednej z nich má za následok neuznanie deklarovaných obchodov v tomto zjednodušenom daňovom režime. II. V prípade trojstranného obchodu prichádza do úvahy, aby tovar odoslal alebo prepravil (teda zabezpečoval prepravu) aj prvý odberateľ, avšak vždy musí byť splnená zákonná podmienka, a to, že tovar je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi, z jedného členského štátu do iného členského štátu.“ 47. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal, pričom žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípade, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré v danom prípade nenastali, a preto kasačný súd účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 48. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.