1Sžfk/102/2020
ECLI:SK:NSSSR:2022:4018200787.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Nitre
- Sp. zn. 1. inštancie
- 11S/249/2018
- IČS
- 4018200787
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): HEPI, s.r.o., so sídlom Cintorínsky rad 14/ 14, 945 01 Komárno, IČO: 34110861, právne zastúpený: JUDr. Ľubica Masárová, advokátka, so sídlom Landererova 6, 811 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 101899725/2018 zo dňa 25. septembra 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/249/2018-150 zo dňa 27. mája 2020, takto
rozhodol:
I. Návrh žalobcu na prerušenie kasačného konania zo dňa 7. septembra 2020 sa zamieta . II. Rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/249/2018-150 zo dňa 27. mája 2020 sa zrušuje a vec sa vracia Krajskému súdu v Nitre na ďalšie konanie.
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom č.k. 11S/249/2018-150 zo dňa 27. mája 2020 Krajský súd v Nitre (ďalej aj ako „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa ust. § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného číslo: 101899725/2018 zo dňa 25. septembra 2018 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“). Napadnutým rozhodnutím bolo potvrdené rozhodnutie
Daňového úradu Nitra (ďalej aj ako „správca dane“) číslo: 100944740/2018 zo dňa 14. mája 2018 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu 41.596,30 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2014, t.j. znížil mu nadmerný odpočet zo sumy 55.496,10 eura na sumu 13.899,80 eura.
2. Krajský súd uviedol, že medzi účastníkmi konania bolo sporné, či žalobcovi vznikol nárok na uplatnenie odpočítania dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2014 pri ním tvrdených dodávkach tovaru od spoločností NIMFAS Corp., s.r.o., MB TRADING, s.r.o. a RURKI s.r.o.
3. K námietke žalobcu týkajúcej sa dĺžky trvania daňovej kontroly krajský súd uviedol, že ustanovenie § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku odkazuje, napr. na zákon č. 442/ 2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní a Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie“). Z administratívneho spisu správny súd zistil, že v marci 2015 správca dane zaslal tri žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (do Českej republiky - odberateľ ALLIED GROCERS s.r.o., do Poľska - odberateľ Maciej Dyduch a do Spolkovej republiky Nemecko - dodávateľ Ac Company Sagl.) a ďalšiu žiadosť zaslal v apríli 2015 (do Českej republiky - odberateľ CHOCO-CHOCO s.r.o.), pričom k žiadostiam pripojil i faktúry a medzinárodné nákladné listy (ďalej len „CMR“), ktoré bolo potrebné preveriť.
4. Krajský súd konštatoval, že dňa 13.04.2015 bola správcovi dane zo strany žalovaného doručená odpoveď poľskej finančnej správy, ktorej reklamáciu správca dane odoslal žalovanému dňa 16.04.2015. Správca dane rozhodnutím zo dňa 15.05.2015 daňovú kontrolu prerušil od 20.05.2015 podľa ust. § 61 ods. 1 Daňového poriadku z dôvodu, že zaslal žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií, ktoré v odôvodnení rozhodnutia identifikoval uvedením čísiel štyroch žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“).
Podľa názoru správneho súdu bolo prerušenie daňovej kontroly, vzhľadom k potrebe preverenia žalobcom predložených dokladov, dôvodné. Správca dane v oznámení zo dňa 29.07.2016 žalobcovi oznámil, že dňa 21.07.2016 mu boli doručené podklady, na základe ktorých je možné určiť daňovú povinnosť a pokračuje vo výkone daňovej kontroly.
5. Ku skutočnosti, že dňa 21.07.2016 žalovaný zaslal správcovi dane informáciu o tom, že poľská finančná správa podľa jej oznámenia nemá žiadne nové informácie k prípadu a zaslanú odpoveď (teda odpoveď doručenú správcovi dane dňa 13.04.2015) považuje za končenú, správny súd poukázal na urgencie žiadosti správcu dane z júna 2016. Krajský súd dospel k
záveru, že správca dane postupoval v súlade s ust. § 61 ods. 4 Daňového poriadku, podľa ktorého správca dane pokračuje v daňovom konaní, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Predmetná daňová kontrola teda u žalobcu prebiehala od 19.11.2014 do 19.05.2015 vrátane (t.j. 182 dní), prerušená bola od 20.05.2015 do 21.07.2016 vrátane (pričom toto obdobie sa podľa ust. § 61 ods. 5 vyššie citovaného zákona nepočíta do lehoty na vykonanie daňovej kontroly) a ďalej pokračovala od 22.07.2016 do 16.01.2017 vrátane (t.j. 179 dní). Výkon daňovej kontroly trval 361 dní, čo znamená, že zákonom stanovená lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola podľa správneho súdu prekročená.
6. Krajský súd poukázal na to, že zo slovenského prekladu odpovede poľskej finančnej správy zo dňa 13.04.2015 vyplýva, že „podľa článku 54 § 1 Nariadenia Rady č. 904/2010 zo 07.10.2010 o spolupráci náš kompetentný daňový úrad poskytne odpoveď“.
Je nesporné, že takýto preklad odpovede poľskej finančnej správy nezodpovedá zneniu odpovede v poľskom jazyku, resp. v anglickom jazyku, z ktorého vyplýva, že „úrad neodpovie na vašu žiadosť“ resp. „úrad odpoveď neposkytne“. Ďalej je v preklade odpovede uvedené, že v súvislosti s týmto daňovníkom prišli i ďalšie žiadosti (zo dňa 12.09.2014, zo dňa 15.10.2014 a dve žiadosti zo dňa 05.11.2014), na ktoré už boli poskytnuté odpovede.
Podľa názoru krajského súdu bol dôvodný postup správcu dane, ktorý uvedenú odpoveď poľskej finančnej správy považoval za nezrozumiteľnú, preto ju „reklamoval“ a žiadal o uvedenie zrozumiteľných odpovedí na otázky. 7.
Správny súd zaujal stanovisko, že zo skutočnosti, že samotné Nariadenie neupravuje „reklamáciu“ odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií nemožno vyvodiť, že by takýto postup správcu dane v danej situácii nebol možný, resp. že by bol v rozpore so
zákonom. Správca dane sa podľa krajského súdu dôvodne domáhal poskytnutia relevantnej odpovede na jeho žiadosť, pretože táto mu dňa 13.04.2015 poskytnutá nebola, ale neboli ani jasne vymedzené konkrétne právne a skutkové dôvody (čl. 54 ods. 1 písm. a/ alebo b/ Nariadenia rady č. 904/2010) odmietnutia poskytnutia informácií, resp. dôvody odmietnutia žiadosti o pomoc.
Krajský súd poukázal na to, že podanie žiadostí správcom dane v roku 2014, ktoré sa týkali iných zdaňovacích období, preto poskytnutie odpovedí na ne, resp. ani potvrdenie nadobudnutia tovaru v inom zdaňovacom období ešte automaticky a bez ďalšieho neznamená, že daňovník v inom členskom štáte nadobudol tovar i v kontrolovanom zdaňovacom období (t.j. august 2014) a iné dôvody poľská finančná správa vo svojej odpovedi doručenej správcovi dane dňa 13.04.2015 neuviedla.
8. V súvislosti s tvrdením žalobcu, že z odpovede poľskej finančnej správy doručenej správcovi dane dňa 13.04.2015 je zrejmé, že táto využila svoje oprávnenie v zmysle Čl. 7 Nariadenia a odmietla poskytnúť informácie s poukazom na Čl. 54 ods. 1 tohto Nariadenia, pričom odkázala na štyri ďalšie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, ktoré sa týkali rovnakého daňovníka a rovnakých transakcií, na ktoré už odpoveď poskytla, krajský súd zdôraznil, že poľská finančná správa sa v predmetnej odpovedi neodvoláva na Čl. 7 Nariadenia týkajúci sa žiadosti o informácie a o administratívne vyšetrovanie. Je teda potrebné rozlišovať medzi žiadosťou o informácie a žiadosťou o administratívne vyšetrovanie, ktorá môže byť súčasťou žiadosti o informácie.
Krajský súd konštatoval, že existencia dôvodov na nevykonanie administratívneho vyšetrovania v zmysle uvedeného článku Nariadenia podľa názoru správneho súdu ešte neznamená splnenie podmienok v zmysle Čl. 54 ods. 1 Nariadenia na neoznámenie informácií, resp. splnenie podmienok na odmietnutie žiadosti o informácie v zmysle Čl. 54 ods. 2 a 3 Nariadenia.
9. Z formulácie čl. 54 ods. 1 písm. a/ Nariadenia podľa krajského súdu vyplýva, že žiadaný orgán informáciu musí poskytnúť, ak je splnená podmienka, že množstvo a povaha žiadostí o informácie podaných žiadajúcim orgánom v rámci konkrétneho obdobia nespôsobuje žiadanému orgánu neprimerané administratívne zaťaženie. Krajský súd poukázal na to, že žiadanému orgánu v Poľsku bola zaslaná v marci 2015 jedna žiadosť, ktorá sa týkala zdaňovacieho obdobia august 2014 a november 2014 a roku 2014 (teda v inom období) mali byť poľskej finančnej správe podľa odpovede v referenčnom hárku doručené štyri iné žiadosti o poskytnutie informácií, ktoré sa týkali toho istého daňovníka, ale iných zdaňovacích období a na ktoré už finančná správa poskytla informácie. Z tejto situácie podľa názoru správneho súdu nebolo možné automaticky vyvodiť záver, že neboli splnené podmienky v zmysle Čl. 54 ods. 1 Nariadenia č. 904/2010, za ktorých žiadaný orgán informácie poskytne, resp. že boli splnené podmienky na odmietnutie poskytnutia informácií. Rovnako poľský, ako ani anglický text
odpovede sa podľa krajského súdu neodvoláva na Čl. 54 ods. 3 a 4 Nariadenia, podľa ktorých môže príslušný orgán členského štátu odmietnuť poskytovanie informácií, pričom v Čl. 54 ods. 6 tohto Nariadenia je uvedené, že žiadaný orgán informuje žiadajúci orgán o dôvodoch odmietnutia žiadosti o pomoc.
10. Krajský súd konštatoval, že nemožno spochybniť právo správcu dane, aby mu na základe jeho žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií boli v súlade s Nariadením poskytnuté také informácie, po preverení ktorých v spojení s inými dôkazmi bude možné určiť daňovú povinnosť kontrolovaného daňového subjektu s konečnou platnosťou.
Taktiež nemožno spochybniť, že príslušný žiadaný orgán v inom členskom štáte za podmienok stanovených v Nariadení poskytne žiadajúcemu orgánu informácie alebo poskytnutie informácií odmietne. 11. Správny súd bol s poukazom na obsah predloženého administratívneho spisu toho názoru, že správca dane dôvodne očakával poskytnutie relevantnej odpovede na svoju žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a jej poskytnutia sa domáhal v rámci reklamácie odoslanej žalovanému dňa 16.04.2015, resp. urgencie žiadosti odoslanej žalovanému dňa 22.06.2016, na ktorú mu bola doručená odpoveď dňa 21.07.2016. Poukázal na to, že doručeniu tejto odpovede predchádzalo postupné doručovanie odpovedí na ďalšie žiadosti správcu dane, a to dňa 07.07.2015 a dňa 11.01.2016.
12. Námietku žalobcu, že v období od 11.01.2016 (kedy bola správcovi dane doručená odpoveď týkajúca sa odberateľa ALLIED GROCERS s.r.o.) do 21.07.2016 nie je v administratívnom spise zaznamenaný žiadny úkon správcu dane smerujúci k získaniu odpovede poľskej finančnej správy krajský súd vyhodnotil ako nedôvodnú, pretože správca dane v júni 2016 urgoval reklamáciu tejto žiadosti a rovnaký úkon v júni 2016 vykonal žalovaný vo vzťahu k poľskej finančnej správe. Podľa krajského súdu bolo podstatné, že v tomto čase bola daňová kontrola prerušená a správca dane vo vzťahu k žalobcovi nerealizoval žiadne kontrolné úkony.
13. Krajský súd zdôraznil, že i keď poľský správca dane neposkytol žiadané informácie týkajúce sa poľského daňovníka, dodania tovaru, jeho prepravy a zdaňovacieho obdobia august 2014 ani na základe reklamácie a urgencie, túto situáciu správca dane správne vyhodnotil v prospech žalobcu, v dôsledku čoho potom podľa názoru súdu žalobca nebol poškodený
na svojich právach. S poukazom na uvedený postup daňových orgánov správny súd nezistil ukrátenie na právach žalobcu a námietku žalobcu spočívajúcu v nedodržaní zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly vyhodnotil ako nedôvodnú.
Počas prerušenia daňovej kontroly lehota na jej vykonanie neplynula a skutočnosť, že poľský správca dane neposkytol žiadané informácie ani na základe reklamácie a urgencie správcu dane nemožno podľa krajského súdu vyhodnotiť v neprospech žalobcu, ale ani správcu dane.
14. K námietke týkajúcej sa nesprávneho, nedostatočne zisteného skutkového stavu, nesprávneho právneho posúdenia veci a nepriznania práva na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov NIMFAS Corp., s.r.o., MB TRADING, s.r.o. a RURKI s.r.o. správny súd poukázal na to, že v obdobnej veci týkajúcej sa žalobcu, uvedených dodávateľov a zdaňovacieho obdobia október 2014 už rozhodol rozsudkom č.k. 11S/80/2017-138 zo dňa 06.06.2018 (ktorý si v tejto veci pripojil) tak, že žalobu ako nedôvodnú zamietol. Na základe kasačnej sťažnosti žalobcu vo veci rozhodoval Najvyšší súd Slovenskej republiky, ktorý rozsudkom v konaní vedenom pod sp.zn. 10Sžfk/13/2019 zo dňa 26.02.2020 (taktiež si ho krajský súd v tejto veci pripojil) rozhodol tak, že kasačnú sťažnosť žalobcu zamietol. V odôvodnení svojho rozsudku okrem iného uviedol, že sťažovateľ (žalobca) v konaní nepreukázal, teda nepredložil žiadne doklady preukazujúce splnenie podmienok na nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
15. Krajský súd uviedol, že z vykonaného dokazovania vo vzťahu k spoločnosti NIMFAS Corp., s.r.o., MB TRADING, s.r.o. a RURKI s.r.o. správca dane vyvodil správny právny záver, že žalobca nepreukázal zákonnosť uplatneného odpočítania dane pri deklarovaných dodávkach tovaru od týchto spoločností, pričom v prípade deklarovanej dodávky od spoločnosti MB TRADING, s.r.o. a RURKI s.r.o. v rámci obchodných reťazcov tuzemských spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že žalobca bol jedným z účastníkov týchto obchodných reťazcov, v rámci ktorých prebiehala fakturácia tovaru v tuzemsku, avšak bez reálneho dodania. 16.
Správny súd uviedol, že žalobca si zrejme informácie a skutočnosti ohľadne obchodného partnera, ako i osoby (fyzickej alebo právnickej), ktorá prepravu tovaru vykoná, neoveril dostatočne, a preto je možné dôvodne pochybovať, či mu fakturovaný tovar reálne dodal ním tvrdený dodávateľ a platiteľ dane z pridanej hodnoty a či faktúry z augusta 2014, na základe ktorých si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty boli vôbec vystavené platiteľom tejto
dane. Jednoznačne však treba podľa krajského súdu pričítať na ťarchu žalobcu tú skutočnosť, že si dostatočne neoveroval deklarované dodávky tovaru od uvedených spoločností v mesiaci august 2014 napriek tomu, že sa jednalo o dodávky vo väčších množstvách.
Sám žalobca vo vyjadrení zo dňa 18.11.2016 a 05.02.2016 (správne mal byť rok 2017) uviedol, že ho oslovili konatelia dodávateľských spoločností s ponukou dodania tovaru, pričom išlo o tovar, ktorý v danom čase vo väčších množstvách nebolo možné objednať, a preto nebol dôvod ho odmietnuť.
Už vzhľadom k tomuto vyjadreniu žalobcu (o ktorom však v žalobe uvádza, že bolo vytrhnuté z kontextu jeho vyjadrení a že z jeho pohľadu množstvo dodaného tovaru nebolo neobvykle veľké) je krajský súd toho názoru, že práve ponuka väčšieho množstva tovaru mala byť dôvodom k riadnemu prevereniu tovaru a jeho dodávateľov.
17. Správny súd poukázal na obsah predloženého administratívneho spisu, v ktorom sa nachádzajú žalobcom predložené listinné doklady, z ktorých ale nemožno vyvodiť záver o reálnom dodaní tovaru žalobcovi zo strany deklarovaných dodávateľov.
Konštatoval, že žalobca žiadnym spôsobom nepreveril pôvod tovaru, nepreukázal miesto jeho skladovania, nakládky, subjekt, ktorý bude vykonávať prepravu a pod. 18. V súvislosti so žalobcom predkladanými fotografiami s vyobrazením ľudí, vozidiel, krabíc a neidentifikovateľných priestorov je správny súd toho názoru, že tieto nie sú relevantnými dôkaznými prostriedkami preukazujúcimi reálne dodanie a nadobudnutie tovaru, naviac krajský súd zistil, že niektoré fotografie, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu v tejto veci (zdaňovacie obdobie august 2014), žalobca predložil i do administratívneho spisu, ktorý sa týka zdaňovacieho obdobia november 2014 (konanie vedené na krajskom súde pod sp. zn. 11S/259/2018) a do administratívneho spisu, ktorý sa týka zdaňovacieho obdobia október 2014 (konanie vedené na krajskom súde pod sp. zn. 11S/80/2017).
19. Správny súd zdôraznil, že dôkazné bremeno bolo jednoznačne na strane žalobcu a že žalobca bol priamo účastný ním deklarovaného zdaniteľného plnenia (dodávka tovaru - Red Bull, cukríky, žuvačky, čokoláda) ako odberateľ. Správny súd uviedol, že „takýto subjekt nemá možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia dane z pridanej hodnoty.“
20. Záverom správny súd opätovne poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR v konaní pod sp. zn. 10Sžfk/13/2019 zo dňa 26.02.2020 a na jeho závery, nakoľko po skutkovej stránke sa jedná o obdobnú vec, teda obchodovanie medzi žalobcom a jeho dodávateľmi, len v inom
zdaňovacom období. 21. O trovách konania krajský súd rozhodol tak, že úspešnému žalovanému náhradu trov konania nepriznal, nakoľko mu v konaní pred súdom žiadne trovy nevznikli.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
22. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca v pozícii sťažovateľa (ďalej len „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť, v ktorej uplatnil nasledovné dôvody kasačnej sťažnosti: krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a krajský súd sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/) SSP). Sťažovateľ navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil, vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, eventuálne aby napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie. Sťažovateľ tiež navrhol, aby kasačný súd prerušil konanie a predložil Súdnemu dvoru Európskej únie prejudiciálne otázky, ktoré formuloval.
23. Sťažovateľ namietal nedostatočné odôvodnenie napadnutého rozsudku v časti posúdenia prerušenia daňovej kontroly, ktoré bolo založené v prevažnej miere na opakovaní argumentácie žalovaného a pritom vlastnému právnemu posúdeniu sa krajský súd podľa názoru sťažovateľa venoval v minimálnom rozsahu.
24. Z hľadiska právneho posúdenia prerušenia daňovej kontroly sťažovateľ poukázal na to, že je potrebné posudzovať účelnosť postupu správcu dane pri žiadosti o MVI a prerušení daňovej kontroly, pričom správca dane je povinný pokračovať v daňovej kontrole dňom doručenia
odpovede. Tiež má za to, že správca dane má postupovať efektívne a nevyžadovať totožné informácie opakovaným dožiadaním. 25. Sťažovateľ namietal, že krajský súd svoju argumentáciu správneho súdu o práve správcu dane na poskytnutie odpovede na jeho otázky a jeho práve odpoveď reklamovať nepodoprel žiadnym konkrétnym ustanovením, z ktorého by takéto právo správcu dane vo vzťahu k zahraničnému daňovému orgánu vyplývalo. V tom vidí rozpor s Čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky.
26. Sťažovateľ uviedol, že sa žalobou nedomáhal určenia, že dožiadaný poľský orgán mohol odmietnuť poskytnúť odpoveď, iba poukázal na fakt, že poľská daňová správa takto postupovala. To, čo v správnej žalobe spochybnil, bol následný postup daňových orgánov SR, keď namietal, že neexistuje žiadne zákonné ustanovenie oprávňujúce správcu dane odpoveď neakceptovať. Zároveň v správnej žalobe poukazoval na to, že postup správcu dane, ktorý reklamoval nezrozumiteľnosť odpovede poľskej daňovej správy, bol zjavne výsledkom hrubej chyby v preklade, ktorú ani po reklamácii správcu dane žalovaný neodstránil a ani sa ňou nezaoberal, čo podľa sťažovateľa nemožno vyhodnotiť ako zákonný, účelný a efektívny postup rešpektujúci práva daňového subjektu.
27. Sťažovateľ argumentoval aj tým, že otázky obsiahnuté v spornej žiadosti o MVI už boli orgánmi poľskej daňovej správy zodpovedané v jej predchádzajúcich odpovediach a týkali sa skutkovo zhodných obchodných transakcií. V predchádzajúcich odpovediach pritom orgány poľskej daňovej správy potvrdili, že sklad, kam bol tovar dovezený, rovnako vozidlo A. X., patrí odberateľovi a tiež sa orgány poľskej finančnej správy vyjadrili k vhodnosti uvedeného vozidla na prepravu daného množstva tovaru. Správny súd sa podľa názoru sťažovateľa vôbec nezaoberal otázkou obsahu otázok v žiadosti, a to aj v kontexte ďalšieho postupu žalovaného a správcu dane. Odpoveď správneho súdu, že iné žiadosti o MVI sa týkali iných zdaňovacích období podľa názoru sťažovateľa nie je relevantná. Sťažovateľ totiž nenamietal samotnú žiadosť o MVI, ale skutočnosť, že v dôsledku viacerých predchádzajúcich žiadostí orgány poľskej daňovej správy republiky odmietli poskytnúť odpoveď na žiadosť o MVI, pričom ich predchádzajúce odpovede mali byť pre otázky správcu dane postačujúce.
28. Sťažovateľ zastáva názor, že bez vyhodnotenia postupu správcu dane pri posúdení vplyvu nesprávneho prekladu na následné úkony správcu dane a toho, že aj samotný žalovaný toto pochybenie ignoroval a nezaslal správcovi dane odpovede na predchádzajúce MVI, nemohol krajský súd dospieť k záveru, že postup správcu dane pri reklamácii bol dôvodný.
29. Sťažovateľ tiež zdôraznil, že napriek doplneniu urgencie poľskej daňovej správe z júna 2016 neprebiehala komunikácia medzi slovenskou a poľskou daňovou správou po dobu viac ako 12 mesiacov. Preto prerušenie daňovej kontroly v tomto smere bolo bez zákonného
dôvodu. Z dodatočne predloženej komunikácie z júna 2016 vyplýva, že 21.04.2015 mal byť žalovaným zaslaný poľskej daňovej správe nejaký dopyt, ktorý však nie je súčasťou administratívneho spisu a nie je zrejmé, čo bolo jeho obsahom.
Odpoveď orgánov finančnej správy Poľskej republiky z júla 2016 súčasne deklaruje, že orgány finančnej správy Poľskej republiky nemajú žiadne nové informácie, ktoré by mohli poslať. Sťažovateľ poukázal aj na nezrozumiteľnosť časových údajov v odpovediach poľskej daňovej správy z júna a júla 2016, ktoré boli predložené počas súdneho konania, a ktoré správca dane a žalovaný nevysvetlili. Táto komunikácia však už neprebiehala podľa Nariadenia, preto nebola splnená podmienka pre prerušenie daňovej kontroly, a súčasne nebola obsiahnutá v administratívnom spise, preto sa k nej sťažovateľ nemohol riadne vyjadriť.
30. Sťažovateľ sa tiež ohradil voči konštatovaniu krajského súdu pri výklade Čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia a možnosti poľskej daňovej správy odmietnuť poskytnutie informácie. Uviedol, že súd jedného členského štátu nemá právomoc posudzovať správnosť a zákonnosť postupu daňového orgánu iného členského štátu.
31. Na základe týchto námietok bol sťažovateľ toho názoru, že nakoľko ustanovenie § 61 ods. 4 Daňového poriadku neviaže pokračovanie v daňovej kontrole po prerušení na ľubovoľný okamih, ktorý by určoval správca dane, ale v daňovej kontrole správca dane pokračuje ex lege len čo pominuli dôvody prerušenia, bol momentom pominutia dôvodov prerušenia okamih, kedy už vo veci neprebiehalo žiadne získavanie informácií podľa osobitných právnych predpisov.
Podľa názoru sťažovateľa k tomu v predmetnej veci došlo dňa 04.01.2016 (doručením odpovede na MVI od českého správcu dane). Celková dĺžka daňovej kontroly vo veci sťažovateľa preto podľa jeho názoru, presiahla jeden rok.
32. S ohľadom na skutočnosť, že správny súd založil svoje rozhodnutie na výklade Nariadenia bez odkazu na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, žiadal sťažovateľ o prerušenie kasačného konania a predloženie nasledujúcich prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ:
„1. Má sa čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia vykladať tak, že pre posúdenie naplnenia ním stanovených podmienok je rozhodujúce množstvo a povaha všetkých zaslaných žiadostí podaných žiadajúcim orgánom v rámci konkrétneho obdobia alebo je nutné posudzovať iba žiadosti týkajúce sa toho istého daňovníka v dožiadanom štáte, resp. žiadosti týkajúce sa výlučne tých istých daňovníkov v dožadujúcom i dožiadanom štáte?
2. Aký časový rámec je nutné brať do úvahy pre posúdenie „konkrétneho obdobia“ pre skúmanie množstva a povahy žiadostí pri zisťovaní splnenia podmienok podľa čl. 54 ods. 1 písm. a)? 3. Je možné za naplnenie požiadaviek upravených v čl. 54 ods. 6 považovať takú odpoveď žiadaného orgánu, ktorý poukáže na viacero svojich predchádzajúcich odpovedí, ktoré sa týkali identických tovarových transakcií medzi rovnakými dvoma daňovými subjektami v dožiadanom a žiadajúcom štáte v rozhodujúcom období? Má na uvedené posúdenie vplyv skutočnosť, že v jednotlivých žiadostiach sa opakovali prakticky identické otázky s výnimkou konkrétnych faktúr, ktoré sú pochopiteľne za jednotlivé obdobia odlišné?
4. Je vnútroštátny daňový orgán iný ako uvedený v čl. 2 ods. 1 písm. a) alebo b) a oznámený Komisii a kontaktným úradom ostatných členských štátov, oprávnený žiadať zaslanie informácií alebo posudzovať oprávnenosť odmietnutia poskytnutia informácie s poukazom na nesplnenie podmienok upravených čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia dožiadaným štátom?“ 33. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.
III. Konanie na kasačnom súde
34. Prejednávaná vec bola dňa 23.11.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp. zn. 1Sžfk/102/2020. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 35. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. 36. Z obsahu súdneho spisu a pripojeného administratívneho spisu kasačný súd zistil skutkový stav, z ktorého vyplýva, že dňa 04.03.2015 odoslal správca dane žiadosť o MVI č. 9410401/5/ 425222/2015/KruD orgánom českej finančnej správy vo veci preverenia obchodov sťažovateľa so spoločnosťou ALLIED GROCERS s.r.o. Dňa 04.03.2015 odoslal správca dane aj žiadosť o MVI č. 9410401/5/425251/2015/KruD orgánom poľskej finančnej správy vo veci preverenia obchodov sťažovateľa so subjektom MACIEJ DYDUCH. Konkrétne žiadal: „...v zmysle CMR č. SK2280000 (faktúra č. Z2014/097) a CMR č. 2585246 (faktúra č. Z2014/0142) bol prepravcom Váš daňový subjekt, prosíme o preverenie tejto prepravy a tiež preverenie či uvedené vozidlo č. A. X. je vozidlom Vášho daňového subjektu (v prípade aj kto je majiteľom a či existuje nejaká zmluva resp. iný doklad o nájme tohto vozidla), a či bolo spôsobilé na prepravu takého množstva tovaru. V prípade ak bolo motorové vozidlo (ktorým bol tovar prepravený) nejak špeciálne upravené, prosíme uviesť tieto zmeny a zdokladovať tvrdenia daňového subjektu. Prosíme o zaslanie všetkých dokladov - technický preukaz, doklady potvrdzujúce úpravu do vozidla resp. iné).“ Dňa 09.03.2015 odoslal správca dane žiadosť o
MVI č. 9410401/5/425195/2015/KruD orgánom nemeckej finančnej správy vo veci preverenia obchodov sťažovateľa so spoločnosťou Ac Company Sagl. 37. Dňa 13.04.2015 bola správcovi dane doručená odpoveď orgánov poľskej finančnej správy č. 20428/15/Maz zo dňa 02.04.2015 (na jeho žiadosť o MVI zo dňa 04.03.2015).
V tejto odpovedi bolo v anglickom jazyku a následne v slovenskom preklade vykonanom žalovaným uvedené: „Pursuant to the art. 54 § 1 p. a of Council Regulation (EU) No 904/2010 of 7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax, our competent local tax office will not provide you with the answer. Within the matter of our taxpayer the following request came in: No 420807N of 12.09.2014, 422924N of 05.11.2014, No 422062N of 15.10.2014, 422947N of 05.11.2014 to which the answers were provided.“ „Podľa článku 54 § 1 Nariadenia Rady č. 904/2010 zo 7.10.2010 o spolupráci náš kompetentný daňový úrad poskytne vám odpoveď. V súvislosti s našim daňovníkom nasledovná žiadosť prišla: č. 420807N zo dňa 12.9.2014, 422924N zo dňa 5.11.2014, č. 422062N zo dňa 15.10.2014, 422947N zo dňa 5.11.2014, na ktoré boli poskytnuté odpovede.“
38. Dňa 16.04.2015 požiadal správca dane o reklamáciu odpovede orgánov poľskej finančnej správy č. 20428/15/Maz zo dňa 02.04.2015, keďže nebola podľa správcu dane dostatočne vybavená a odpovede na žiadané otázky boli „nedostatočne zodpovedané a preverené.“ Správca dane uviedol, že predmetné odpovede, na ktoré sa orgány finančnej správy Poľskej republiky odvolávali, neboli správcovi dane k dispozícii (mali byť vyžiadané iným miestne príslušným správcom dane), sú pre neho neidentifikovateľné a pravdepodobne za iné zdaňovacie obdobia. Správca dane preto žiadal o riadne vybavenie svojej žiadosti a deklaroval, že do obdržania konečnej odpovede považuje svoju žiadosť za vybavenú len čiastočne.
39. Dňa 16.04.2015 odoslal správca dane žiadosť o MVI č. 9410401/289499/2015 orgánom českej finančnej správy vo veci preverenia obchodov sťažovateľa so spoločnosťou CHOCO- CHOCO s.r.o. 40. Dňa 14.05.2015 bola správcovi dane doručená čiastočná odpoveď orgánov českej finančnej správy č. 20427/15/Maz zo dňa 05.05.2015 na jeho žiadosť č. 9410401/5/425222/ 2015/KruD. Dňa 14.05.2015 bola správcovi dane doručená odpoveď orgánov nemeckej finančnej správy č. 21888/15/Maz zo dňa 08.05.2015 na jeho žiadosť č. 9410401/5/425195/ 2015/KruD. 41.
Správca dane rozhodnutím č. 20234314/2015 zo dňa 15.05.2015 prerušil daňovú kontrolu v predmetnej veci od 20.05.2015 s odkazom na § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku z dôvodu, že „začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia.“ Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia vyplýva, že dôvodom prerušenia daňovej kontroly malo byť odoslanie žiadostí o MVI č. 9410401/5/425222/2015, č. 9410401/5/425195/2015 zo dňa 26.02.2015 č. 9410401/5/425251/2015 a č. 9410401/289499/2015.
Daňová kontrola mala byť prerušená „do obdržania podkladov, na základe ktorých je možné určiť daňovú povinnosť.“ 42. Dňa 07.07.2015 bola správcovi dane doručená odpoveď orgánov českej finančnej správy č. 32370/15/Ska zo dňa 18.06.2015 na jeho žiadosť č. 9410401/289499/2015. Dňa 11.01.2016 bola správcovi dane doručená konečná odpoveď orgánov českej finančnej správy č. 204274/ 15/Maz zo dňa 04.01.2016 na jeho žiadosť č. 9410401/5/425222/2015/KruD.
43. Dňa 21.07.2016 bola správcovi dane doručená e-mailová správa žalovaného zo dňa 20.07.2016, podľa ktorej „PL daňová správa nám oznámila, že nemá žiadne nové informácie k prípadu a zaslanú odpoveď považuje za konečnú.“ Išlo o komunikáciu k žiadosti správcu dane k jeho žiadosti o MVI č. 9410401/5/425251/2015/KruD, v nadväznosti na reklamáciu zo dňa
16.04.2015. 44. Oznámením zo dňa 29.07.2016 správca dane oznámil sťažovateľovi, že dňa 21.07.2016 odpadli prekážky prerušenia daňovej kontroly, a preto v nej pokračuje.
IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu
45. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP). 46. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 47. Podľa § 1 ods. 1 Daňového poriadku, tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 48. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 49. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 50. Podľa § 61 ods. 1 až 6 Daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. (2) Správca dane môže daňové konanie prerušiť najdlhšie na 30 dní, ak to z dôležitých dôvodov zhodne navrhnú účastníci daňového konania; túto lehotu môže správca dane predĺžiť na nevyhnutný čas. (3) Konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. (4) Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. (5) Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. (6) Ustanovenia o prerušení daňového konania sa vzťahujú rovnako aj na daňové konanie vedené finančným riaditeľstvom alebo ministerstvom
51. Kasačná sťažnosť bola odôvodnená podľa § 440 ods. 1 písm. f/, g/ a h/ SSP. Sťažovateľ namietal najmä to, že v predmetnej veci bola prekročená lehota podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku na uskutočnenie daňovej kontroly a vo vzťahu k tomu parciálne namietal: (i) že nemožno prerušiť daňovú kontrolu z dôvodu podania „reklamácie“ odpovede na žiadosť o MVI správcom dane, resp. že správca dane nie je oprávnený „reklamovať“ odpoveď na žiadosť o MVI, s ktorej obsahom nie je stotožnený, (ii) že vnútroštátny súd nie je oprávnený posudzovať zákonnosť odmietnutia odpovede zahraničných orgánov na žiadosť správcu dane o MVI a (iii) že ukončenie prerušenia daňovej kontroly z dôvodu MVI nie je viazané na získanie takých odpovedí (odpovedí takej kvality), ktoré sú podľa správcu dane dostatočné na to, aby z nich správca dane mohol určiť daňovú povinnosť. Sťažovateľ tiež žiadal o predloženie prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru EÚ.
52. Podľa § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 53.
Kasačný súd zistil, že v kasačnom konaní boli rovnaké sťažovateľom namietané právne otázky v obdobných veciach už právoplatne posúdené senátom 3S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/89/2020 zo dňa 28. júla 2022, ktorým kasačný súd rozsudok Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/259/2018-183 zo dňa 27. mája 2020 zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie.
54. Kasačný senát 4S ako senát príslušný na konanie a rozhodovanie v tejto veci konštatuje, že Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/89/2020 zo dňa 28. júla 2022 rozhodoval obdobnú vec medzi tými istými účastníkmi konania (za zdaňovacie obdobie november 2014), pričom za obe zdaňovacie obdobia - november 2014 a august 2014, odoslal správca dane žiadosť o MVI č. 9410401/5/425251/2015/KruD orgánom finančnej správy Poľskej republiky vo veci preverenia obchodov sťažovateľa so spoločnosťou MACIEJ DYDUCH a dňa 16.04.2015 požiadal správca dane o reklamáciu odpovede orgánov finančnej správy Poľskej republiky č. 20428/15/Maz zo dňa 02.04.2015 odôvodňujúc uvedený postup tým, že odpovede na otázky zo strany poľskej finančnej správy boli nedostatočne zodpovedané a preverené. Vzhľadom na uvedené kasačný senát 4S postupom podľa § 464 Správneho súdneho poriadku odkazuje na podstatnú časť dôvodov uvedených v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky - vydaného kasačným senátom 3S - sp. zn. 8Sžfk/89/
2020 zo dňa 28. júla 2022: „54. V súvislosti s predloženými otázkami kasačný súd považuje za potrebné v prvom rade uviesť, že daňová kontrola je administratívnym procesom, prostredníctvom ktorého správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku).
Začatie daňovej kontroly aktivuje oprávnenia správcu dane (korešpondujúce s povinnosťami daňového subjektu), ktoré umožňujú intenzívnym a invazívnym spôsobom zasahovať do základných práv a slobôd daňového subjektu, pričom tento je povinný sa týmto úkonom podriadiť.
Ide najmä o oprávnenie vstupu do sídla spoločnosti, miesta podnikania či prevádzok, vyžadovania a zapožičania dokladov a iných vecí mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov daňového subjektu či prístupu k softvérom a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa pri svojej činnosti (§ 45 ods. 2 písm. f), g) a h) Daňového poriadku). Výsledkom daňovej kontroly je protokol, ktorý predstavuje jeden z najdôležitejších dôkazov v daňových konaniach nadväzujúcich na uskutočnenú daňovú kontrolu (§ 47 a nasl. Daňového poriadku).
55. Invazívny charakter zásahu daňovej kontroly do individuálnej a autonómnej sféry daňového subjektu vymedzenej jeho základnými právami a slobodami spôsobuje, že osobitný význam získava aj časový rámec pre výkon daňovej kontroly. Ten je vymedzený limitom v § 46 ods. 10 Daňového poriadku ako „najviac jeden rok odo dňa jej začatia.“
56. Sledujúc cieľ zabránenia šikanóznemu výkonu daňových kontrol a neúmernému (neprimeranému) zaťažovaniu daňových subjektov nad rámec nevyhnutne potrebného rozsahu pre dosiahnutie účelu daňovej kontroly dospela judikatúra k záveru, že lehota pre vykonanie daňovej kontroly je lehotou prekluzívnou. Jej prekročenie je tak spojené jednak so zánikom oprávnenia správcu dane vykonávať ďalšie úkony v daňovej kontrole (ďalšie zásahy do sféry základných práv a slobôd daňového subjektu) a môže mať dopad aj na samotnú zákonnosť protokolu vyhotoveného z daňovej kontroly poznačenej neprimeranou dĺžkou (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29. júna 2010).
57. Právna úprava predvída tiež možnosť prerušenia daňovej kontroly (§ 46 ods. 10 v spojení s § 61 Daňového poriadku), pričom s momentom prerušenia daňovej kontroly spája aj prerušenie plynutia lehoty na jej vykonanie (§ 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 Daňového poriadku). Zákonodarca rozlišuje medzi obligatórnym a fakultatívnym prerušením daňovej kontroly (§ 61 ods. 1 písm. a) a b) a ods. 2 Daňového poriadku). Zatiaľ čo pri obligatórnom prerušení daňovej kontroly správca dane nemá priestor pre úvahu, v prípade fakultatívneho prerušenia daňovej kontroly je jej prerušenie práve na úvahe správcu dane.
58. Pokiaľ správca dane zvažuje fakultatívne prerušenie daňovej kontroly je stále viazaný požiadavkou výkonu daňovej kontroly (ako celku) v nevyhnutnom rozsahu (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku) a požiadavkou dbať pri výkone daňovej kontroly na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku).
Nemožno pritom opomínať skutočnosť, že hoci počas prerušenia daňovej kontroly lehota na jej vykonanie neplynie (§ 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 5 Daňového poriadku), aj počas prerušenia daňovej kontroly môže dochádzať k zásahu do základných práv a slobôd daňového subjektu (napr. trvanie zadržania nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH). Zásahom do právneho stavu kontrolovaného daňového subjektu je pritom nepochybne aj celková doba právnej neistoty spojená s otáznym výsledkom daňovej kontroly (možné finančné nároky vo vzťahu k daňovému subjektu) či opätovným výkonom oprávnení správcu dane po odpadnutí dôvodu prerušenia daňovej kontroly.
59. Fakultatívne prerušenie daňovej kontroly nemožno vnímať ako faktický prostriedok predĺženia lehoty na vykonanie daňovej kontroly, ale je dôsledne potrebné sledovať jeho účel. Správca dane preto musí zvažovať, či je fakultatívne prerušenie daňovej kontroly z hľadiska jej výkonu dôvodné a účelné.“
64. Skutočnosťou spôsobujúcou ukončenie procesného postupu získavania vymedzených informácií prostredníctvom MVI je v prvom rade poskytnutie konečnej odpovede buď obsahujúcej informácie v rozsahu vymedzenom správcom dane, alebo formálne oznámeným odmietnutím poskytnutia vyžiadaných informácií (napr. aj pre nenaplnenie podmienok podľa čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia.
65. Pre rozhodnutie v prejednávanej veci je podstatné že z pohľadu správcu dane je pod poskytnutím konečnej odpovede potrebné rozumieť (i) odpoveď, z ktorej je zrejmé, že podľa dožiadaného orgánu ňou boli s konečnou platnosťou zodpovedané otázky vymedzené správcom dane v žiadosti o MVI a nie je dôvodné už očakávať ďalšie informácie, ale aj (ii) odpoveď, v ktorej orgán zahraničnej daňovej správy výslovne odmietne správcovi dane poskytnúť vyžiadané informácie pričom z obsahu tohto odmietnutia je dôvodné vyvodiť, že nemožno očakávať poskytnutie ďalších informácií.
66. Aplikujúc uvedené právne východiská na prípad sťažovateľky kasačný súd konštatuje, že daňová kontrola bola prerušená rozhodnutím č. 20235512/2015 zo dňa 15. mája 2015, a to z dôvodu, že „začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia“.
Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia je zrejmé, že skutočným dôvodom prerušenia daňovej kontroly bola potreba získania informácií podľa Nariadenia (bod 11). V odôvodnení rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly správca dane poukázal na 4 zaslané žiadosti o MVI, jednou z nich bola aj žiadosť o MVI č. 9410401/5/425251/2015/KruD orgánom finančnej správy Poľskej republiky vo veci preverenia obchodov žalobkyne so spoločnosťou MACIEJ DYDUCH (bod 3 a 11). Konanie o nej malo odôvodniť najdlhšiu časť prerušenia daňovej kontroly. 67.
Z administratívneho spisu vyplýva, že orgány finančnej správy Poľskej republiky na túto žiadosť poskytli odpoveď dňa 13. apríla 2015. Z predmetnej odpovede (bod 6) je zrejmé, že orgány finančnej správy Poľskej republiky odmietli poskytnúť správcovi dane odpoveď s odkazom na čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia. Poukázali pritom na ďalšie (v odpovedi špecifikované) žiadosti o MVI, ktoré v súvislosti s obchodmi realizovanými s ich daňovými subjektom prišli od slovenských orgánov a na ktoré už poskytli odpoveď.
68. Kasačný súd po vyhodnotení obsahu tejto odpovede konštatuje, že ide o odpoveď jasnú a zrozumiteľnú, pričom je z nej zrejmé, že ide aj o odpoveď konečnú. Z otázky správcu dane obsiahnutej v žiadosti o MVI vyplýva, že vo vzťahu k obchodom sťažovateľky s daňovým subjektom MACIEJ DYDUCH sa správca dane dopytoval najmä na motorové vozidlo A. X., osobitne či ide o vozidlo poľského daňového subjektu, či bolo spôsobilé na prepravu takého množstva tovaru, prípadne žiadal uviesť jeho úpravy pre potreby prepravy tovaru a zaslať kópie dokladov k vozidlu.
69. Kasačný súd nespochybňuje oprávnenie správcu dane požiadať orgány finančnej správy Poľskej republiky o zistenie informácii ku každému jednotlivému zdaňovanému obchodu zvlášť. Ak však sťažovateľka (prípadne aj iný subjekt) obchodovala na základe rovnakého kľúča so spoločnosťou MACIEJ DYDUCH vo viacerých zdaňovacích obdobiach, odpoveď na otázku správcu dane, ktorá sa nemusí týkať len jedného zdaňovacieho obdobia, mohla byť v jednotlivých zdaňovacích obdobiach rovnaká.
Pokiaľ ho preto orgány finančnej správy Poľskej republiky odkázali na svoje predchádzajúce odpovede a odmietli znova poskytnúť odpoveď na už zodpovedané otázky správcu dane, bolo jeho úlohou tieto odpovede pre potreby daňovej kontroly zabezpečiť a vyhodnotiť ich vzťah k prebiehajúcej daňovej kontrole.
70. Správca dane nemôže ospravedlniť svoju pasivitu pri získavaní odpovedí označených orgánmi finančnej správy Poľskej republiky ich „neznámosťou“ pre správcu dane. Nič totiž nebránilo správcovi dane, aby v rámci svojich kompetencií tieto žiadosti a odpovede identifikoval a zabezpečil si ich v spolupráci so žalovaným, ako centrálnym príslušným orgánom pre MVI.
71. Na už uvedených skutočnostiach v zásade nič nemení reálne zistená vada slovenského prekladu odpovede orgánov finančnej správy Poľskej republiky. Sťažovateľka nemôže niesť zodpovednosť za vady prekladu zabezpečeného žalovaným, pokiaľ je originálna odpoveď (v poľskom aj anglickom jazyku) dostatočne jasná a určitá. 72. Čo sa týka označeného dôvodu odmietnutia poskytnutia vyžiadaných informácií (čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia) kasačný súd sa stotožňuje so sťažovateľkou v tom, že z Nariadenia a ani z iných právnych predpisov nevyplýva vnútroštátnym orgánom Slovenskej republiky kompetencia a právomoc posudzovať správnosť a zákonnosť takéhoto odmietnutia orgánmi finančnej správy Poľskej republiky. Pokiaľ preto správny súd konštatoval nezákonnosť postupu orgánov finančnej správy Poľskej republiky, resp. jej rozpor s čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia, prekročil svoju právomoc.
73. Pokiaľ správca dane, žalovaný aj správny súd vyhodnotili ako zákonný dôvod predĺženia trvania MVI postup správcu dane, keď dňa 16. apríla 2015 požiadal o reklamáciu odpovede orgánov finančnej správy Poľskej republiky č. 20428/15/Maz zo dňa 2. apríla 2015 z dôvodu nedostatočného zodpovedania a preverenia otázok správcu dane, kasačný súd sa s týmto nestotožňuje.
74. Pokiaľ dôjde k odmietnutiu poskytnutia informácií zo strany zahraničných orgánov daňovej správy, podľa kasačného súdu ani Nariadenie a ani zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní nepoznajú proces „reklamácie“ takéhoto vybavenia žiadosti o MVI či formu iného opravného prostriedku. Pokiaľ takýto opravný
prostriedok výslovne v právnom poriadku Slovenskej republiky alebo v práve Európskej únie upravený nie je, správca dane (viazaný princípom legality, podľa ktorého môže vykonávať len to, čo mu právny poriadok výslovne dovoľuje, v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy) ho nemôže vytvoriť a využiť a ani sa na jeho využitie nemôže odvolávať. Pokiaľ správca dane nie je stotožnený s obsahom či spôsobom odpovedí, ktoré sú mu doručované na jeho žiadosti o MVI od zahraničných orgánov finančnej správy, môže využiť odborné poradenstvo či podporu Európskej komisie (čl. 49 ods. 7 Nariadenia), prípadne jej môže oznámiť problémy s uplatňovaním Nariadenia (čl. 49 ods. 2 a 4 Nariadenia).
75. V kontexte uvedeného „reklamácia“ odpovede zahraničnej daňovej správy na MVI, ktorá nie je právom upraveným konaním o inej skutočnosti a nie je ani právom upraveným procesom získavania informácií podľa Nariadenia (ani jeho súčasťou), nepredstavuje podľa kasačného súdu dôvod prerušenia daňovej kontroly podľa § 61 ods. 1 písm. b) v spojení s § 46 ods. 10 Daňového poriadku.
76. Vyššie uvedené právne názory vedú kasačný súd k záveru, že správca dane obdržal konečnú odpoveď na svoju žiadosti o MVI č. 9410401/5/425251/2015/KruD vo veci obchodov sťažovateľky so spoločnosťou MACIEJ DYDUCH od orgánov finančnej správy Poľskej republiky dňa 13. apríla 2015. Od tohto dňa už vo veci obchodovania s týmto poľským partnerom neprebiehala žiadna medzinárodná výmena informácií relevantná z pohľadu § 61 ods. 1 písm. b) v spojení s § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Pokiaľ na túto žiadosť odkazuje neskoršie rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly (bod 11) tak možno konštatovať, že tento dôvod prerušenia daňovej kontroly v čase prerušenia nebol daný (neexistoval).
. .“ 55. Kasačný senát 4S sa s vyššie uvedenými závermi senátu 3S kasačného súdu úplne stotožňuje. 56. Kasačný súd nad rámec uvedeného dodáva, že v predmetnej veci je z administratívneho spisu tiež zrejmé, že v čase prerušenia daňovej kontroly rozhodnutím č. 20234314/2015 zo dňa 15.05.2015 nebol daný (neexistoval) ani ďalší z uvedených dôvodov prerušenia daňovej kontroly, pretože na žiadosť č. 9410401/5/425195/2015/KruD bola správcovi dane už dňa 14.05.2015 doručená konečná odpoveď orgánov nemeckej finančnej správy č. 21888/15/Maz zo dňa 08.05.2015. Z uvedeného vyplýva, že v predmetnej veci bola daňová kontrola prerušená len po dobu získania odpovedí na zostávajúce 2 žiadosti o MVI, ktoré boli zaslané českej finančnej správe. Posledná odpoveď na tieto žiadosti o MVI bola doručená dňa 11.01.2016. Týmto dňom pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly a aj dôvody prerušenia plynutia lehoty na vykonanie daňovej kontroly.
57. Vo svetle vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že daňová kontrola u sťažovateľa prebiehala od 19.11.2014 do 19.05.2015 vrátane (t.j. 182 dní), prerušená bola v období od 20.05.2015 do 11.01.2016 vrátane (pričom toto obdobie sa podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku nepočíta do lehoty na vykonanie daňovej kontroly) a ďalej pokračovala od 11.01.2016 do 16.01.2017 vrátane. Správny súd preto pri posudzovaní dĺžky prerušenia daňovej kontroly vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. 58. V nadväznosti na návrh sťažovateľa na prerušenie konania a predloženie prejudiciálnych otázok podľa čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie sa kasačný súd stotožňuje s odôvodnením uvedeným v rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/89/2020 zo dňa 28. júla 2022, v zmysle ktorého „absenciu kreovania procesu „reklamácie“ odpovede na MVI a absenciu právomoci vnútroštátnych orgánov posudzovať zákonnosť odmietnutia odpovede na žiadosť o MVI zo strany orgánov zahraničnej finančnej správy považoval za skutočnosti, ktoré z Nariadenia (a najmä z absencie akejkoľvek relevantnej úpravy, nepopieranej ani správcom dane a žalovaným) jednoznačne vyplývajú (acte claire), čo vylučuje dôvodnosť a účelnosť žalobkyňou požadovaného postupu. Vo zvyšnej časti už rozhodnutie kasačného súdu vychádza výlučne z aplikácie vnútroštátneho práva týkajúceho sa prerušenia daňovej kontroly (§ 61 ods. 1 písm. b), § 61 ods. 4 a 5 v spojení s § 46 ods. 10 Daňového poriadku).“ Z uvedených dôvodov otázky formulované sťažovateľom, (týkajúce sa podmienok pre odmietnutie poskytnutia informácií podľa Čl. 54 ods. 1 písm. a) Nariadenia) vyhodnotil kasačný súd ako irelevantné pre rozhodnutie vo veci. Na základe týchto skutočností kasačný súd zamietol návrh sťažovateľa na prerušenie konania. 59. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd konštatuje, že napadnutý rozsudok správneho súdu vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g) SSP), a preto postupom podľa § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 60. V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu, v nadväznosti na závery kasačného súdu, posúdiť zákonnosť protokolu z daňovej kontroly ako dôkazu vo vyrubovacom konaní a vplyv tejto skutočnosti na zákonnosť rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní, a to aj pri zohľadnení konkrétnych okolností prípadu a aktuálnej rozhodovacej činnosti tak kasačného súdu, ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky. 61. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodne v ďalšom konaní správny súd (§ 467 ods. 3 SSP). 62. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0, t.j. jednomyseľne (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave dňa 21. septembra 2022