1Sžfk/106/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci sťažovateľa: MVR s.r.o., so sídlom Sekčovská 54, Prešov, IČO: 36606219, právne zastúpený: JUDr. Ivo Babjak, so sídlom Sovietskych hrdinov 200/ 33, 089 01 Svidník, IČO: 42227534, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42499500, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, v konaní o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach sp. zn. 8S/44/2017 zo dňa 14. júla 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . II. Účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Konanie na finančnom orgáne

2. Správca dane vychádzal z výsledkov daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie február 2013, ktorá bola ukončená dňa 24.11.2016 doručením Protokolu z daňovej kontroly č. 104335175/2016 zo dňa 21.11.2016, ku ktorému sa sťažovateľ vyjadril. Ústneho pojednávania vo veci prerokovania pripomienok k protokolu sa nezúčastnil a v telefonickom rozhovore navrhol toto konanie ukončiť spísaním úradného záznamu.

. Moldavská cesta 21, 040 01 Košice, IČ DPHSK2022595894 (ďalej len „PRVÁ DISTRIBUČNÁ SK. s.r.o.“), z faktúr č. 201302041 (int. č. DF 130015), 201302051 (int. č. DF 130016), 201302123 (int. č. DF 130024), 201302121 (int. č. DF 130025), 201302122 (int. č. DF 130026), 201302131 (int. č. DF 130028), 201302141 (int. č. DF 1 30029), 201302142 (int. č. DF 1 30030), 201302151 (int. č. DF 130032), 201302182 (int. č. DF 130034), 201302183 (int. č. DF 130035), 201302191 (int. č. DF 130038),201302192 (int. č. DF 130039), 201302193 (int. č. DF 130040), 201302271 (int. č. DF 130049), 201302282 (int. č. DF 130050) v celkovej sume 113.437,90 eura za dodanie repkového oleja a - VENERG s.r.o., na základe faktúr č. 130201 (int. č. DF 130021), 130202 (int. č. DF 130022), 130203 (int. č. DF 130033), 130204 (int. č. DF 130068) v celkovej sume 165.774,70 eura za dodanie repky olejnej. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 101411368/2017 zo dňa 22.06.2017 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie.

Správca dane následne podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku prerušil daňovú kontrolu od 26.02.2014 do 26.09.2016, kedy pominuli dôvody na jej prerušenie. Daňová kontrola bola ukončená dňa 24.11.2016 doručením Protokolu. 6. Žalovaný považoval prerušenie daňovej kontroly za účelné a podmienky pre prerušenie daňovej kontroly boli splnené. Výrok rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly v súlade s ust. § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku obsahuje ustanovenie predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo (§ 61 ods. 1 Daňového poriadku) a z výroku, ako aj odôvodnenia rozhodnutia je podľa jeho názoru zrejmé, že dôvodom prerušenia daňovej kontroly bolo, že správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií. 7. Ďalej konštatoval, že Daňový poriadok nestanovuje deň, kedy je správca dane povinný prerušiť daňovú kontrolu a rovnako nestanovuje lehotu, v ktorej musí prerušiť daňovú

2017 zo dňa 07.02.2017, v ktorom uviedol svoje stanovisko, ktoré nemá charakter prerokovania pripomienok k protokolu, keďže k žiadnemu prerokovaniu nedošlo. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia správca dane uviedol, že námietky sťažovateľa týkajúce sa prerušenia daňovej kontroly považuje za neopodstatnené a keďže nepredložil žiadne ďalšie dôkazy, ani nenavrhol vykonať žiadne iné šetrenia, dospel k záveru, že nie je potrebné vykonať ďalšie dokazovanie.

II. Konanie na správnom súde

III. Kasačná sťažnosť, stanoviská

11. Kasačný súd v stručnosti rekapituluje sťažnostné body: - stanovisko správneho súdu je nepostačujúce pre zistenie jeho názoru, či absencia náležitosti podľa § 63 ods. 3 písm. c) Daňového poriadku vo výroku rozhodnutia spôsobuje jeho nezákonnosť; - sťažovateľ poukázal na prax žalovaného, ktorý pri zistení tohto nedostatku sám takéto rozhodnutia správcu dane zrušuje; - sťažovateľ poukázal na uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/69/2011 z 30. apríla 2012, podľa ktorého je zásadne prípustné uplatniť v správnej žalobe aj právne námietky, ktoré neboli vznesené v správnom odvolacom konaní (a v tomto zmysle aj rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/68/2012, sp. zn. 5Sžf/75/2015, sp. zn. 5Sžf/22/2016), týmito napokon odôvodnil porušenie jeho práva na spravodlivý proces ako aj neodôvodnený odklon správneho súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu; - prvostupňové rozhodnutie je nezákonné, lebo neobsahuje podstatnú náležitosť podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku a to vysporiadanie sa s námietkou sťažovateľa o tom, že správca

žalovanému sama o sebe neznamená, že je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu; - na to, aby správca dane mohol aplikovať ustanovenie § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku musia byť splnené dve zákonné podmienky: 1. musí byť žalovaným zaslaná žiadosť o MVI príslušnému orgánu iného členského štátu, a 2. táto žiadosť musí byť podaná vo forme štandardného (vzorového) formulára prijatého Európskou komisiou; - sťažovateľ poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/3/2018 zo dňa 21.02.2019 bod 48, sp. zn. 6Sžfk/62/2017 zo dňa 27.02.2019 bod 74, sp. zn. 2Sžfk/54/2018 zo dňa 26.06.2019 bod 46 a sp. zn. 4Sžfk/72/2018 zo dňa 10.09.2019 bod 51, v zmysle ktorých pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu cudzieho štátu a pokračovať dňom doručenia odpovede; - správny súd dostatočne neodôvodnil odklon od vyššie citovaných rozsudkov;

celkovej zákonnosti; - zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/32/2011, 8Sžf/18/2013, 6Sžf/13/2014, 5Sžf/1/2016, 3Sžfk/64/2017); - pre zákonnosť rozhodnutia o vyrubení dane, či určení jej rozdielu, je akékoľvek procesné pochybenie správcu dane v priebehu daňovej kontroly vylúčené.

Navrhol, aby kasačný súd kasačnú sťažnosť zamietol ako nedôvodnú.

13. Podľa § 63 ods. 3 písm. c) a d) Daňového poriadku „Ak tento zákon alebo osobitné predpisy 1) neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať... c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; 33)ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená,...“. 14. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku „Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.“ 15. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku „Správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.“ 16. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku „Odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.“

1 písm. c/, ods. 2, § 453 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/, § 145 ods. 2 písm. a/ S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.) a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru deklarovanému vo výroku tohto

Kasačný súd na prvom mieste poukazuje na účel správneho súdnictva, ktorým je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy vrátane preskúmania zákonnosti postupu, ktorý predchádzal ich vydaniu v medziach a rozsahu vymedzenom žalobnými bodmi (§ 134 ods. 1 S.s.p.) resp. v niektorých zákonom ustanovených prípadoch aj mimo nich (napríklad § 134 ods. 2 S.s.p., § 195 S.s.p.).

20. V tejto súvislosti bolo nutné uznať argumentáciu sťažovateľa k možnosti namietať v správnej žalobe aj tie nedostatky, ktoré orgánom verejnej správy nevytýkal v priebehu administratívneho konania. Správny súdny poriadok v tomto smere sťažovateľa nelimituje a teda je oprávnený v správnej žalobe uvádzať aj skutočnosti, ktoré neuviedol v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu alebo v rámci administratívneho konania.

22. Pokiaľ ide o samotný nedostatok rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, kasačný súd, rovnako ako správny súd, tento vyhodnotil ako formálnu vadu, ktorá nemala za následok nezákonnosť vykonanej daňovej kontroly. Rozhodnutie zo dňa 21. februára 2014 je v prvom rade označené číslom konania, je na ňom označený sťažovateľ a napokon vo výrokovej časti tohto rozhodnutia je uvedené, že sa prerušuje daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2013.

23. Kasačný súd zároveň nespochybňuje tvrdenie sťažovateľa, podľa ktorého je základnou zásadou daňového konania zásada zákonnosti. Sťažovateľ však z uvedenej zásady odvodzuje nesprávny záver, že každé procesné pochybenie daňového orgánu musí nutne zakladať nezákonnosť, a teda aj protiústavnosť celého rozhodnutia. Z judikatúry ústavného súdu vyplýva, že ústavnú relevanciu majú len „závažné procesné pochybenia.

. . nemožno vykladať tak, že každé porušenie zákona pri rozhodovaní o výške daňovej povinnosti bez ohľadu na jeho závažnosť zakladá dôvod na zrušenie vydaného rozhodnutia. Aj prieskum rozhodnutí vydaných v správnom súdnictve je založený na tom, že k zrušeniu rozhodnutia môže viesť len podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej [porovnaj § 191 ods. 1 písm. g) Správneho súdneho poriadku]. Nesprávna je teda už východisková téza .

25. Kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodný sťažnostný bod, v ktorom namietal, že v prípade prerušenia daňovej kontroly podľa § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku, nastáva zákonný dôvod prerušenia až dňom podania žiadosti o MVI príslušným orgánom, teda Finančným riaditeľstvom SR, pričom sa odvolal aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/62/ 2017 z 27. februára 2019 (a ďalšie v tom zmysle). Poukázal na to, že v jeho prípade orgán príslušný na zaslanie žiadosti o MVI (žalovaný) zaslal žiadosť o MVI príslušnému orgánu iného členskému štátu až po prerušení daňovej kontroly.

o prerušení konania. Daňový poriadok vo vzťahu k určeniu tohto dňa stanovuje iba jedno, svojou povahou, časové kritérium, ktoré je závislé od spôsobu doručovania a to, že tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami a v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane, tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Z uvedeného teda vyplýva, že v prípade, ak správca dane, teda nie oddelenie žalovaný, potrebuje pre správne určenie dane získať informácie od príslušného orgánu členského štátu, je oprávnený prerušiť daňovú kontrolu a to dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení, pričom prirodzene v odôvodnení rozhodnutia správca dane uvedie skutočnosti, pre ktoré daňovú kontrolu prerušil.

26. februára 2014, pričom kasačný súd mal preukázané, že správca dane zaslal príslušnému orgánu žiadosti o MVI emailom dňa 11. decembra 2013 pod č. 9801403/5/5327852/2013 a č. 9801403/5/5497701/2013 a dňa 10. februára 2014 pod č. 9801403/5/425738/2014 a č. 9801403/5/411734/2014. Teda dôvod na prerušenie konania bol daný. Rovnako mal kasačný

28. V danom prípade tak bol daný zákonný podklad na prerušenie daňovej kontroly, správca dane stanovil deň prerušenia v súlade s § 61 ods. 3 daňového poriadku, pričom tento deň bol určený až po odoslaní žiadosti o poskytnutie informácií príslušnému orgánu - Finančnému riaditeľstvu, čo sa odrazilo aj v odôvodnení rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly. Prerušenie daňovej kontroly tak bolo zákonné, daňová kontrola začala dňa 21. mája 2013, bola právoplatne prerušená od 26. februára 2014 do 26. septembra 2016 a ukončená bola dňa 24. novembra 2016, teda trvala približne 11 mesiacov. Lehota počas prerušenia neplynula, pričom skutočnosť, kedy bola správcom dane vyplnená žiadosť o poskytnutie informácií preposlaná Finančným riaditeľstvom príslušnému orgánu členského štátu, je vo vzťahu k samotnému prerušeniu daňovej kontroly a s tým súvisiacej celkovej dĺžky daňovej kontroly, práve s poukazom na ustanovenie § 61 ods. 5 daňového poriadku, irelevantná.

preto vzhľadom na absenciu akejkoľvek úlohy príslušného orgánu v posudzovaní potrebnosti MVI nie je možné o žiaden rozumný argument oprieť záver, že by bolo možné prerušenie konania viazať až na len čisto administračný či technický úkon tohto orgánu.

31. V tejto súvislosti kasačný súd, poukazujúc na závery uvedené už v bode 23 tohto rozsudku, poznamenáva, že výklad poskytnutý sťažovateľom k vyššie uvedenému pochybeniu správcu dane v podstate popiera možnosť odvolacieho orgánu v zmysle § 74 ods. 2 Daňového poriadku doplňovať výsledky daňového konania, resp. odstraňovať chyby konania. Prehnaná prísnosť v hodnotení vyššie uvedených nedostatkov so súčasným odmietnutím možnosti odvolacieho orgánu tieto odstraňovať (pokiaľ je rozhodnutie orgánu verejnej správy vecne správne a odstránenie nedostatkov v odvolacom konaní považuje odvolací orgán za účelné) by viedlo k „úradníckemu ping-pongu“ za účelom dosiahnutia z procesného hľadiska dokonalého prvostupňového rozhodnutia, a k neprimeranému oddialeniu právoplatného ukončenia konania.

VI. Záver