1Sžfk/108/2020

1. Daňový úrad Prešov (ďalej ako „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobia máj až november 2014, z ktorej vypracoval protokol č. 102046117/2017 zo dňa 27. septembra 2017 (ďalej len „protokol“). Protokol s výzvou na vyjadrenie sa žalovaný doručoval žalobkyni na adresu trvalého pobytu jej konateľov prostredníctvom zamestnancov správcu dane. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101010320/2018 zo dňa 22. mája 2018 (ďalej ako „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie október 2014 v sume 5.397,90 EUR. Správca dane neuznal žalobkyni uplatnené právo na odpočítanie dane z faktúr od spoločnosti RM MART, s.r.o. (predmetom fakturácie bolo manipulácia a prerezávanie stromov po kalamite) a spoločnosti SKRM, s.r.o. (pilčícke práce). 3. Žalovaný rozhodnutím č. 101548586/2018 zo dňa 9. augusta 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Nestotožnil sa s námietkou žalobkyne, že daňová kontrola nebola začatá riadne a že jej protokol nebol riadne doručený. Žalovaný mal pochybnosti o reálnosti zdaniteľných plnení od spoločnosti RM MART, s.r.o. z dôvodu, že konateľ spoločnosti (občan Maďarska) o obchodoch nič nevedel a spoločnosť a ani prokuristu, ktorý mal so žalobkyňou konať, nepozná. Prokurista spoločnosti bol podľa zistení správcu dane nekontaktný a jeho čestné vyhlásenie, predložené žalobkyňou, nepovažoval žalovaný za dôkaz. Žalovaný ďalej spochybnil dohody o vykonaní prác, ktoré prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. predložil správcovi dane, keďže na nich neboli uvedené dátumy vyhotovenia, rozsah prác a nebolo zo strany prokuristu preukázané vykonanie školenia o bezpečnosti práce a ochrany zdravia pri práci. Rovnako Sociálna poisťovňa potvrdila, že spoločnosť RM MART, s.r.o. nebola vedená v jej evidencií ako platiteľ poistného. 4. Vo vzťahu k dodávkam prác od spoločnosti SKRM, s.r.o. žalovaný uviedol, že tieto boli fakturované v subdodávke od spoločnosti RM MART, s.r.o. Podľa žalovaného žalobkyňa nepreukázala, kým boli v prípade spoločnosti SKRM, s.r.o. práce vykonané. Podľa žalovaného správca dane teda nespochybnil reálnosť prác, ale ich vykonanie vyššie uvedenými dodávateľmi. Žalovaný uzavrel, že žalobkyňa neuniesla svoje dôkazné bremeno, keď nepreukázala, že jej boli deklarované služby dodané tak, ako je to uvedené na faktúrach. Zároveň správca dane preukázal, že išlo o umelo vytvorené vzťahy (podvodné konanie), o ktorých musela žalobkyňa vedieť.

8. Žalobkyňa v replike k vyjadreniu žalovaného poukázala na spôsob začatia a skončenia daňovej kontroly a v ďalšom zotrvala na žalobnej argumentácií. 9. Žalovaný vo svojom vyjadrení poukázal na § 183 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a zotrval na tom, že kontrola bola začatá a ukončená v lehote stanovenej zákonom. 10. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/83/2018 zo dňa 29. septembra 2020 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Uvedený rozsudok vydal správny súd v súlade s § 140 SSP, keď odkázal na rozsudky sp. zn. 2S/85/2018 a 2S/86/2018, oba zo dňa 7. novembra 2019. V ďalšom konaní správny súd zaviazal daňové orgány aby sa (I) vysporiadali s námietkou žalobkyne, ktorá sa týkala nedodržania jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a následne (II) doplnili dokazovanie o navrhované dôkazy a výsluchy svedkov.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

12. Sťažovateľ v prvom rade namietal záver správneho súdu, že daňová kontrola nebola ukončená v lehote stanovenej zákonom (podľa neho trvala od 17. októbra 2016 do 27. septembra 2017). Tvrdil, že ustanovenie § 30 ods. 5 v spojení § 31 ods. 3 Daňového poriadku neukladá povinnosť správcovi dane doručovať písomnosti daňovým subjektom elektronickými

13. V kasačnej sťažnosti ďalej sťažovateľ uvádza, že v danom prípade v súlade s § 31 ods. 3 Daňového poriadku zamestnanci správcu dane doručovali zásielky oprávneným osobám - konateľom žalobkyne, ktorí protokol odmietli prevziať. Podľa sťažovateľa bol výkon doručovania protokolu zrealizovaný slušným a zákonným spôsobom na adrese trvalého bydliska konateľov žalobkyne. Z úradného záznamu číslo 102050807/2017 zo dňa 27. septembra 2017 vyplýva, že zamestnanci správcu dane poučili žalobkyňu o skutočnosti, že ak odmietne písomnosť prevziať, táto sa považuje za doručenú aj napriek tomu, že doručenie neprebehlo v mieste sídla spoločnosti. Tiež doplnil, že žalobkyňa nahliadla dňa 2. októbra 2017 do spisu a vyhotovila si z neho fotokópiu a správny súd sa nezaoberal tým, že žalobkyňa sťažovateľovi neposkytla potrebnú súčinnosť.

15. Vykonané dokazovanie považuje sťažovateľ za dostatočné a podľa jeho názoru nebolo potrebné vypočúvať osoby, ktoré boli správnym súdom označené za zamestnancov spoločnosti RM MART, s.r.o., lebo podľa vyjadrenia Sociálnej poisťovne nešlo o reálnych zamestnancov predmetnej spoločnosti. Zdôraznil, že predložené dohody o pracovnej činnosti mali vady, absentovali v nich dátumy ich vyhotovenia, dohodnutý rozsah spočíval v pilčíckych a pomocných prácach na turistických chodníkoch, pri odstraňovaní kalamity v Tatrách a prácach podľa pokynov nadriadeného od mája 2014 do neurčita.

16. V prípade obchodov so spoločnosťou SKRM, s.r.o. správca dane zistil, že dodanie služieb bolo fakturované v reťazci (RM MART, s.r.o. › SKRM, s.r.o. › žalobkyňa). Správca dane vykonal daňovú kontrolu aj u tejto spoločnosti, pričom zistil, že dodávky od spoločnosti RM MART, s.r.o. neboli dodané, a teda nemohli byť následne dodané ani žalobkyni.

17. Ku kasačnej sťažnosti sa vyjadrila aj žalobkyňa, ktorá v podstatnom zopakovala svoju argumentáciu uvedenú v správnej žalobe, a to najmä k nezákonnosti postupu správcu dane pri doručovaní protokolu. Akcentovala zákonnosť napadnutého rozsudku a navrhla kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietnuť.

19. Veľký senát uznesením sp. zn. 19SVs/3/2023 zo dňa 4. decembra 2023, v znení opravného uznesenie zo dňa 6. februára 2024 dal na predložené otázky podľa § 466 ods. 5 písm. b) SSP nasledujúcu odpoveď: „V prípade doručovania písomností právnickej osobe zamestnancami správcu dane podľa § 30 ods. 1 Daňového poriadku je správca dane povinný postupovať v súlade s § 30 ods. 5 Daňového poriadku, teda písomnosti môže doručovať len na adresu na území členského štátu EÚ, ktorú právnická osoba oznámila správcovi dane, alebo na adresu jej sídla.

20. Uznesením sp. zn. 1Sžfk/108/2020 zo dňa 23. januára 2024 kasačný súd podľa § 100 ods. 3 SSP rozhodol o pokračovaní v konaní v danej veci.

21. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľa bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k názoru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 22. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 23. Predmetom právneho posúdenia kasačného súdu už bola skutkovo a právne obdobná vec sťažovateľa (určenie rozdielu dane z pridanej hodnoty) - rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024 (zdaňovacie obdobie november 2014). Okrem uvedeného sa však prakticky jedná o totožný skutkový stav veci, a to najmä s ohľadom na identickú argumentáciu sťažovateľa. Kasačný súd v predmetnom prípade kasačnú sťažnosť sťažovateľa zamietol. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd sa v súlade s § 464 ods. 1 SSP v plnej miere stotožňuje so závermi uvedenými v rozhodnutí sp. zn. 6Sžfk/ 26/2020 zo dňa 31. januára 2024 a na tieto v ďalšom texte poukazuje: 47. Úlohou kasačného súdu v predmetnej veci bolo posúdiť, či (i) bol protokol náležite žalobkyni doručený a daňová kontrola bola ukončená v zákonnej jednoročnej lehote, (ii) či žalobkyňa uniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov, (iii) či bol v predmetnej veci nedostatočne zistený skutkový stav z dôvodu nevykonania výsluchu 11 osôb, ktoré boli označené ako zamestnanci spoločnosti RM MART, s.r.o., vykonávajúci fakturované služby. 48. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že rozsudok správneho súdu považoval za náležite odôvodnený. Je z neho zrejmé, z akých dôvodov považoval správny súd rozhodnutie žalovaného za nezákonné, keď tomuto na jednej strane vyčítal nesprávne posúdenie doručenia protokolu (a s tým súvisiace prekročenie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly) a na druhej strane aj nesprávne posúdenie unesenia a miery dôkazného bremena v daňovom konaní a nedostatočné zistenie skutkového stavu. Sťažovateľ navyše vo svojej kasačnej sťažnosti ani nevyčíta napadnutému rozsudku nepreskúmateľnosť a nenamietal vadu podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP. Kasačný súd preto pristúpil k posúdeniu nastolených právnych otázok.

K námietke nesprávneho doručenia protokolu z daňovej kontroly 49. Podľa § 30 ods. 1 Daňového poriadku správca dane doručuje písomnosť elektronickými prostriedkami. Ak je to účelné a možné, písomnosti doručujú zamestnanci správcu dane.

51. Podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku ak adresát bezdôvodne odmietne prijať písomnosť, je táto doručená dňom, keď bolo prijatie odmietnuté; o tom musí doručovateľ adresáta poučiť. 52. Podľa § 30 ods. 5 Daňového poriadku ak nejde o doručovanie elektronickými prostriedkami, doručuje sa písomnosť na adresu na území členského štátu, ktorú daňový subjekt oznámil správcovi dane; inak sa doručuje písomnosť fyzickej osobe na adresu trvalého pobytu a právnickej osobe na adresu sídla (ďalej len „miesto doručenia“); ustanovenie § 9 ods. 11 tým nie je dotknuté. 53.

K obdobnému záveru dospel aj Najvyšší súd Slovenskej republiky v obdobnej veci sťažovateľa v rozsudku sp. zn. 8 Sžfk 28/2020 zo dňa 27. januára 2021. 54. V tomto kontexte preto nebolo potrebné ďalej skúmať, či bola alebo nebola zo všeobecného elektronického výkonu verejnej moci vyňatá agenda finančnej správy, keďže zodpovedanie tejto otázky by nič nemenilo na závere o zákonnosti zvoleného spôsobu/formy doručovania. 55.

poriadku. V prípade právnickej osoby - v prípade žalobkyne, tak mal vykonávať správca dane doručovanie protokolu v mieste adresy sídla žalobkyne, nie na adrese trvalého pobytu jej konateľov. Správca dane preto pri doručovaní protokolu dňa 27. septembra 2017 postupoval nezákonne. 56.

57. Vyššie uvedené závery sú v plnom rozsahu súladné s právnymi závermi vyjadrenými v rozhodnutí veľkého senátu sp. zn. 19 SVs 3/2023 zo dňa 4. decembra 2023 (zhrnuté v bode 43 tohto rozsudku), ktoré sú pre kasačné senáty záväzné (§ 466 ods. 3 SSP). Kasačný súd sa s týmito závermi stotožňuje a nevidí v tejto veci žiadne dôvody, aby sa od logických záverov veľkého senátu odchýlil.

59. V tejto súvislosti kasačný súd opätovne poukazuje na závery uvedené v odôvodnení rozhodnutia veľkého senátu sp. zn. 19 SVs 3/2023 zo dňa 4. decembra 2023 v znení opravného uznesenia zo dňa 6. februára 2024: „43. Veľký senát však považuje za dôležité doplniť, že vyššie opísaný prístup k doručovaniu písomností, ktorý je považovaný za tzv. formálny, musí niekedy pri posúdení konkrétnych okolností ustúpiť tzv. materiálnemu prístupu vnímania právneho inštitútu doručovania, ktorým je v súlade s jeho zmyslom a účelom predovšetkým oboznámenie sa účastníkov konania s doručovanou písomnosťou. Akokoľvek je totiž tento inštitút v právnom poriadku významný a sú s ním spojené významné následky (ako napr. fikcia doručenia) a právne účinky, nie je možné prehliadať fakt, že svojou podstatou ide o komunikačný prostriedok, ktorý má slúžiť na oznámenie účastníkom konania o úkonoch správnych orgánov, v tomto prípade daňových.

47. V tejto súvislosti veľký senát pripomína, že nazeranie do spisu je prejavom realizácie práva účastníka konania a bez ďalšieho ho nie je možné považovať za okamih, kedy bola účastníkovi konania doručená písomnosť. Je to jednak z toho dôvodu, že pri nazeraní do spisu správny orgán nevykonáva žiadnu aktivitu (ide o aktivitu účastníka) a tiež z toho dôvodu, že pri nazeraní nie je bez ďalšieho zrejmé, s akými dokumentmi sa účastník konania pri nazeraní naozaj oboznámil.

48. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prejednávanú vec, veľký senát mal za preukázané, že správca dane v tejto veci nebol nečinný a mal snahu protokol sťažovateľke doručiť (27. septembra 2017). Pri tomto, hoci neúčinnom doručení (odmietnutie pri nesprávnom mieste doručenia), konatelia sťažovateľky obdržali informáciu o tom, aký dokument má správca dane záujem doručiť a sami sa rozhodli, že využijú právo nazerania do spisu a preukázateľne si kópiu tohto protokolu vyhotovili (z úradného záznamu č. 102081169/ 2017 zo dňa 2. októbra 2017 jasne vyplýva, že do spisu nazerali obaja konatelia a okrem iných dokumentov si vyhotovili kópiu aj sporného protokolu). Následne sa dňa 3. októbra 2017

Sťažovateľka sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámila dňa 2. októbra 2017 a včas realizovala jej procesné práva - dňa 3. októbra 2017 sa vyjadrila k protokolu v súlade s § 46 ods. 8 Daňového poriadku, teda v lehote tridsať dní od jeho doručenia (lehota tridsať dní by bola dodržaná aj pri správcom dane tvrdenom doručení dňa 27. septembra 2017). Nedošlo teda k žiadnemu obmedzeniu na právach sťažovateľky, ktorá sa mohla v konaní ďalej riadne a informovane brániť.“

Keďže daňová kontrola začala dňa 17. októbra 2016 a bola ukončená doručením protokolu s výzvou dňa 2. októbra 2017, bola ukončená v zákonnej jednoročnej lehote podľa § 46 ods. 10 Daňového

IV. B

63. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a §

71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského

zdaniteľných obchodov. 67. Kasačný súd dáva do pozornosti, že „právna úprava týkajúca sa predmetnej veci, a to zákon o DPH, je úpravou majúcou pôvod v práve Európskej únie, v smernici Rady č. 2006/112/ES. K aplikácii národných predpisov sa automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len ,,Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne. 23. Uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu.

68. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva.

septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

71. Platí pritom, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej (materiálnej) podmienky pre priznanie práva na odpočet dane (oslobodenie od dane) je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade nezrovnalostí vo faktúre (ako formálnej podmienky) tomu tak bez ďalšieho nie je (rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Paper Consult z 19. októbra 2017, C-101/16, bod 41; vo veci Ferimet, bod 33; vo veci Senatex, bod 38; vo veci Kemwater ProChemie, bod 29). Právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/ 16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9.

72. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice preto nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže (alebo zo správcom dane vykonaného dokazovania vyplynie), že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane (osobou registrovanou na daň), alebo takéto postavenie nevyhnutne musel mať s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH.

SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 32; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/ 19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 44; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 Daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017).

77. V rozhodnutí sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022 k vyššie uvedenému Ústavný súd Slovenskej republiky dodal: „Až preukázateľným spochybnením založeným na relevantných dôkazoch dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Ak daňový orgán vyslovil pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, teda že išlo len o formálne vystavenie faktúr od dodávateľa, je jeho povinnosťou tieto závery preukázať, a teda vykonať dokazovanie na okolnosť, či tieto plnenia sú fiktívne. Na vyvodenie záveru, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru.

78. V tomto smere považuje kasačný súd za potrebné poukázať aj rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. februára 2022: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať daň z pridanej hodnoty len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry (ako je napríklad nekontaktnosť dodávateľa). Pochybnosti o identite dodávateľa či o presnom priebehu dodávateľského reťazca samy osebe nestačia na prijatie záveru, že právo na odpočítanie dane nemožno priznať.

finančná správa automaticky prenášať na daňový subjekt.“ 79. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne.

Práve z tohto dôvodu „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 zo dňa 30. júna 2022, publikovaného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky ako ZNSS 23/2022).

82. Kasačný súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). 83.

V tomto smere má práve relevanciu aj prípadná dobrá viera, obozretnosť daňového subjektu alebo neprijatie dostatočných opatrení na predchádzanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Tieto skutočnosti totiž môžu nasvedčovať tomu, že daňový subjekt, ak by postupoval riadne, mal a mohol vedieť, že realizovaním zdaniteľného obchodu bude participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (obdobne (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 53, 54, 56 a 58). Aplikácia všeobecných východísk na predmetnú vec

85. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a sťažovateľ argumentovali, že žalobkyňa nepreukázala, že jej služby boli dodané deklarovanými dodávateľmi (resp. dodanie od deklarovaných dodávateľov bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/ hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska - bod 67 a 68 tohto rozsudku). Takto vymedzeným dôvodom nepriznania odpočítania dane žalobkyne bol pritom tak správny súd ako aj kasačný súd viazaný a ich úlohou bolo posúdiť, či takýto záver príslušných orgánov bol dôvodný a podložený relevantnými výsledkami vykonaného dokazovania.

87. Avšak aj kasačný súd, stotožňujúc sa so správnym súdom, musí konštatovať, že žalobkyňa napriek týmto zisteniam nezostala pasívna a ďalej produkovala dôkazy s potenciálom rozptýlenia zistených pochybností správcu dane a sťažovateľa. 88. Žalobkyňa podrobne popísala samotný obchod aj dôvody, pre ktoré k nemu došlo. Popísala rozsiahlu kalamitu v roku 2014, ku ktorej došlo vo Vysokých Tatrách, ktorá viedla k tomu, že žalobkyňa bola mestom Vysoké Tatry zazmluvnená k dodávke služieb spočívajúcich v spracovaní kalamity. Žalobkyňa nemala dostatok zamestnancov pre vykonanie prác vlastnými zamestnancami, preto oslovovala aj iné subdodávateľské firmy a živnostníkov (aj prostredníctvom inzerátov) za účelom plnenia záväzkov pre mesto Vysoké Tatry.

Nesporné (aj zo strany sťažovateľa) tiež bolo, že pilčícke práce (ktoré mali byť predmetom dodávok od spoločností RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o.) aj boli vykonané, prevzaté mestom Vysoké Tatry a uhradené. 89. Uskutočnenie a dodávku služieb ako aj vystavenie sporných faktúr potvrdil za spoločnosť SKRM, s.r.o. po výzve správcu dane jej konateľ v spornom období pán Frajtko a vo výsluchu tiež prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. - pán Róbert Müller. Prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. tiež označil osoby, ktoré mali v mene tejto spoločnosti vykonávať zazmluvnené práce či už priamo pre žalobkyňu, alebo prostredníctvom spoločnosti SKRM, s.r.o.

91. Pokiaľ sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti opakovane akcentuje skutočnosť, že konateľ spoločnosti RM MART, s.r.o. nemal o jej podnikateľských aktivitách vedomosť a nepoznal ani prokuristu, pána Müllera, táto skutočnosť sama o sebe nepostačuje pre vyvrátenie dôkazov svedčiacich v prospech žalobkyne.

93. Podľa § 14 ods. 1 Obchodného zákonníka prokúrou splnomocňuje podnikateľ prokuristu na všetky právne úkony, ku ktorým dochádza pri prevádzke podniku, aj keď sa na ne inak vyžaduje osobitné plnomocenstvo. Prokúru možno udeliť len fyzickej osobe.

96. Kasačný súd dáva do pozornosti, že prokúra je relevantným právnym inštitútom, ktorým podnikateľ splnomocňuje prokuristu na všetky právne úkony, ku ktorým dochádza pri prevádzke podniku (§ 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). Prokúra je účinná od zápisu do obchodného registra (§ 14 ods. 6 Obchodného zákonníka) a obmedzenia prokúry vnútornými pokynmi (medzi konateľom a prokuristom) nemajú právne následky voči tretím osobám (§ 14 ods. 3 Obchodného zákonníka). Konanie prokuristu spoločnosť zaväzuje (§ 13 ods. 1 a § 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). V predmetnej veci nie je sporné, že prokúra spoločnosti RM MART, s.r.o. prokuristom pánom Róbertom Müllerom bola zapísaná do obchodného registra od 9. apríla 2014 a trvala do 8. apríla 2015. Žalobkyňa preto konala s relevantným zástupcom - prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., ktorého konanie v rámci prokúry je konaním pripísateľným spoločnosti RM MART, s.r.o.

Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

100. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 101.

102. Kasačný súd nespochybňuje, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane ťaží prioritne daňový subjekt a presahuje jednoduchú požiadavku predloženia faktúr (bod 74 a 75 tohto rozsudku), na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že prenos dôkazného bremena na daňový subjekt v procese správny daní aktivuje vždy až dokazovaním správcu dane preukázaná a dôkazmi daňového subjektu nevyvrátená dôvodná pochybnosť o splnení podmienok uplatneného práva (body 75 a 76 tohto rozsudku). Nevykonanie ďalších relevantných dôkazov na podporu vyvrátených pochybností správcu dane a sťažovateľa v daňovom konaní preto v tejto veci ide práve na úkor správcu dane.

104. Kasačný súd v súvislosti s argumentáciou sťažovateľa pripomína, že porušenie vnútroštátnych pravidiel pri uskutočnení zdaniteľného obchodu bez ďalšieho nezakladá právo na odmietnutie práva na odpočítanie dane (mutatis mutandis rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). A to ani v prípade, ak ide o porušenie právnych predpisov týkajúcich sa zamestnávania či prihlasovania zamestnancov (mutatis mutandis rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, body 40 až 45). Obdobne sa k predmetným problémom stavia aj kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 73/2022 zo dňa 28. augusta 2023).

Sťažovateľom akcentovaná vadnosť dohôd o pracovnej činnosti či neplnenie povinností zamestnávateľa zo strany spoločnosti RM MART, s.r.o. voči Sociálnej poisťovni tak logicky nerobí z potenciálneho výsluchu 11 osôb, označených prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o. ako vykonávateľov zazmluvnených prác, v daňovom konaní irelevantný dôkaz, ako sa nesprávne domnieva sťažovateľ. 106.

107. Na vyššie uvedených záveroch kasačného súdu v zásade nič nemenia ani sťažovateľom opakovane akcentované výsledky výkonu operatívno-pátracej činnosti KÚFS. 108. Kasačný súd sa dôkladne oboznámil s predloženým administratívnym spisom a konštatuje, že sa v ňom nachádza list KÚFS zo dňa 9. decembra 2015 označený ako „Odstúpenie poznatkov“. Tento obsahuje zistenia a poznatky z operatívno-pátracej činnosti KÚFS vo vzťahu k spoločnosti RM MART, s.r.o. Ide o analytické zhrnutie a analýzu zistení rôzneho procesného ako aj mimoprocesného charakteru bez odkazu na ich pôvod.

110. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

111. V zhode so správnym súdom aj kasačný súd nespochybňuje, že ako dôkaz v daňovom konaní možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 Daňového poriadku). V daňovom konaní tak možno využívať aj dôkazy získané v iných daňových či odlišných konaniach alebo v prebiehajúcich trestných konaniach, ktorých účastníkom nevyhnutne nebol daňový subjekt - žalobkyňa (mutatis mutandis rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci WebMindLicenses Kft., C-419/ 14 zo dňa 17. decembra 2015, bod 90). 112.

Kasačný súd dáva do pozornosti, že aj dôkaz získaný z iného konania, má stále povahu dôkazu, ktorý aj z hľadiska svojho obsahu podlieha hodnoteniu dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Hoci je hodnotenie dôkazov primárne na úvahe správcu dane a sťažovateľa, aj títo sa musia pri hodnotení dôkazov vyvarovať svojvôle (bod 79 tohto rozsudku).

115. Kasačný súd zdôrazňuje, že „Odstúpenie poznatkov“ vo forme všeobecného analytického hodnotenia operatívnych poznatkov/informácií s neznámym zdrojom v zásade nedokazuje, že v predmetnej veci neboli splnené podmienky uplatneného práva na odpočítanie dane a ani to, že spoločnosť RM MART, s.r.o. nedodala služby tak, ako bolo deklarované v predložených faktúrach.

116. Po zvážení všetkých už uvedených skutočností kasačný súd konštatuje, že sa stotožňuje s názorom správneho súdu, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia unesenia a miery dôkazného bremena, ktorým bola žalobkyňa v daňovom konaní zaťažená a vychádzajú tiež z nedostatočne zisteného skutkového stavu.

Nateraz však dôkazný stav nepredstavuje dostatočnú oporu pre žiadny z vyššie uvedených dôvodov nepriznania práva na odpočítanie dane. 118. V prípade spochybňovania hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane bude musieť sťažovateľ, resp. správca dane za účelom formulovania relevantných pochybností vypočuť konateľa spoločnosti SKRM, s.r.o. (k dodávkam služieb, k priebehu týchto dodávok, identite zamestnancov, ktorí túto prácu vykonávali či dohľadu nad nimi), vypočuť 11 osôb označených prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., či vykonávali pilčícke práce pre žalobkyňu priamo alebo cez spoločnosť SKRM, s.r.o. (či a kde tieto práce vykonávali, pre aký subjekt a pod.) a zistené skutočnosti opätovne vyhodnotiť.

V Bratislave dňa 28. februára 2024