1Sžfk/116/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. a Mgr. Kristíny Babiakovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Brock Metals, s.r.o., so sídlom Heydukova 1, Bratislava, IČO: 35800011, zast.: URBAN STEINECKER GAŠPEREC BOŠANSKÝ, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Havlíčkova 16, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100481039/2019 zo dňa 20. februára 2019, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/118/2019-200 zo dňa 27. mája 2020, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho a súdneho konania

Eur. 2. Správca dane vykonal v období od 17. februára 2015 do 18. mája 2018 u žalobcu kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie november 2014.

Tovar pochádzal od výrobcov z Poľska - Základy Górniczno-Hutnicze (ZGH) „Boleslaw“ S.A_ a Huta Cynku „Miasteczko Ślaskje“ S.A_ Dodanie tovaru bolo na území Slovenskej republiky deklarované v reťazci spoločností VOLKS, s.r.o. - SENTOX, s.r.o. - Fadim, s.r.o. - DA Trading, s.r.o.

republiky. Sprostredkovateľmi prepravy mali byť české spoločnosti SGM Route, a.s. a Delatio Solution, s.r.o. 3. Správca dane na základe zistených skutočností neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom DA - Trading, s.r.o. za nákup tovaru - SHG zinku. Správca dane na základe rozsiahleho dokazovania spochybnil, že sa s deklarovaným tovarom reálne obchodovalo v obchodných reťazcoch. Preverovanie v rámci tuzemských spoločností v reťazci preukázalo len deklarovanie formálnymi faktúrami a zmluvami.

Podľa záverov správcu dane prvá spoločnosť v zistenom a preverenom reťazci VOLSK, s.r.o. tovar pravdepodobne nenadobudla legálnou cestou, resp. nenadobudla vôbec. Konanie všetkých spoločností v reťazci bolo vedome dohodnuté a viedlo k vytvoreniu umelej schémy buď z dôvodu legalizácie tovaru nadobudnutého neznámym spôsobom, alebo umelá schéma bola vytvorená z dôvodu získania daňovej výhody, ktorou je odpočítanie dane a vznik nadmerných odpočtov u jednej alebo u viacerých zapojených spoločností.

5. Správca dane svoj záver opieral aj o informácie získané na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej aj ako „MVI“) z nemeckej finančnej správy týkajúce sa švajčiarskeho dodávateľa s nemeckým IČ DPH, obchodné meno COMET PRO A/G ONYX TRUST SERVICES AG, z ktorých vyplývalo, že pravdepodobne švajčiarsky daňový subjekt je zapojený v karuselovom podvode v pozícii „in/out buffer in-out“ nárazník, pričom nebol odhalený podvod v Nemecku, nakoľko tovar ani nevstúpil na územie Nemecka.

Spoločnosť COMET PRO A/G neprevádzkuje žiadny sklad v Nemecku, resp. vo Švajčiarsku a predpokladá sa, že ide čisto o schránkovú spoločnosť, na sídle firmy nedisponovala žiadnou vlastnou obchodnou prevádzkou a žiadnymi komunikačnými prostriedkami.

Podľa správcu dane žalobca preto porušil ustanovenia § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“), keďže si uplatnil odpočítanie DPH z nákupu tovarov, pri ktorých nevznikla daňová povinnosť tak, ako to bolo uvedené na faktúrach predložených k odpočítaniu dane od daňového subjektu DA-Trading, s.r.o. 7. Žalovaný sa v žalobou napadnutom rozhodnutí stotožnil so závermi správcu dane a okrem iného dodal, že výpovede konateľov jednotlivých spoločností z reťazca popisujú proces a organizáciu obchodov, avšak ich výpovede nepreukazujú reálny priebeh obchodov.

9. Z vykonaného dokazovania správcu dane podľa žalovaného vyplynulo, že žalobca nadobudol (nakúpil) zinok priamo od poľskej spoločnosti Huta Cynku a deklarovaný dodávateľ a subdodávatelia predmetný zinok reálne nenadobudli a reálne ho nedodali spoločnosti DA-Trading, s.r.o., ako priamemu dodávateľovi žalobcu. Spoločnosť DA-Trading, s.r.o. reálne nedodala predmetný zinok žalobcovi tak, ako to deklarovali preverované faktúry. Podľa žalovaného si žalobca dostatočne nepreveril svojho deklarovaného dodávateľa, čím nepostupoval s dostatočnou obozretnosťou. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, podľa ktorých žalobca nakupoval v mesiaci november 2014 zinok aj priamo od poľského výrobcu zinku Huta Cynku, kde bola cena vyššia ako cena, za ktorú žalobca zinok nakupoval od deklarovaného dodávateľa. Žalovaný považoval za nepravdepodobné, aby spoločnosť DA-Trading, s.r.o. zinok nakúpila od toho istého výrobcu z Poľska cez viaceré spoločnosti za nižšiu cenu, ako zinok nakúpil žalobca priamo od výrobcu. 10. Žalovaný tiež poukázal na zistenia správcu dane týkajúce sa prepravy tovaru, kde u

faktúre. Podľa žalovaného správca dane predložené doklady o preprave správne vyhodnotil a tieto nebolo možné považovať za vierohodný dôkaz, pretože obsahovali nehodnoverné údaje a neboli dôkazom preukazujúcim prepravu tovaru tak, ako to deklaroval dodávateľ DA-Trading, s.r.o. a žalobca. 11. Žalovaný zastával názor, že žalobca mal mať vedomosť o tom, akým spôsobom prebiehajú obchody a tiež vedomosť o ďalších dodávateľoch v reťazci, minimálne o spoločnosti SENTOX, s.r.o., pretože potvrdzoval prevzatie tovaru na dodacích listoch, ktoré predložil k daňovej kontrole ako prílohy k preverovaným faktúram, na ktorých bol žalobca uvedený ako kupujúci a ako predávajúci bola uvedená spoločnosť SENTOX, s.r.o. 12. Žalovaný uzavrel, že v rozhodnutí správcu dane, ako aj v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia, sú uvedené skutočnosti, ktoré nasvedčujú podvodnému konaniu. Tieto skutočnosti nasvedčujú tomu, že cieľom vytvorenia umelých schém zdaniteľných obchodov bolo pravdepodobne úmyselne legalizovať nelegálne získaný tovar tak, že na jednotlivých stupňoch umelých schém boli vystavené faktúry k simulovaným zdaniteľným

13. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia, po preskúmaní predloženého administratívneho spisu a obsahu preskúmavaných rozhodnutí uviedol, že správca dane vykonal rozsiahle zisťovanie za účelom preverenia deklarovaných obchodných transakcií. Žalobcu nezaťažoval dôkazným bremenom v takom rozsahu, v ktorom by ho zaťažovať nemal. Naopak, sám správca dane vykonal množstvo dôkazov, ktorými sa snažil preveriť žalobcom tvrdené skutočnosti. Správca dane a aj žalovaný vyhodnotili všetky skutočnosti, ktoré boli zistené a vyplynuli z vykonaných dôkazov, a to jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach. Neprihliadali účelovo na tie skutočnosti, ktoré boli v neprospech žalobcu, ale prihliadli na všetky skutočnosti, ktoré boli zistené, a to či už vo vzťahu k predloženým dokladom, k výpovediam svedkov, k personálnym a iným zmenám v spoločnostiach vyskytujúcich sa v zistenom obchodnom reťazci, ku skutočnostiam týkajúcim sa prepravy a jej objednaniu, k pôvodu zinku a podobne. Daňové orgány nespochybnili existenciu tovaru, ale preukázali, že deklarované obchodné transakcie sa nestali žalobcom tvrdeným spôsobom.

plnení. Aj keď žalobca poukazoval na úhradu kúpnych cien za dodaný tovar prostredníctvom bankových prevodov, podľa správneho súdu sú závery daňových orgánov o tom, že preukázanie úhrady kúpnej ceny je podporným dôkazom, ktorý ale nepreukazuje sám o sebe reálne dodanie tovaru, správne. Dôkazná sila tohto dôkazu bola prelomená ďalšími dôkazmi, ktorými bolo spochybnené reálne dodanie tovaru tak, ako to deklaroval žalobca.

žalobcovi. Správca dane zistil dodávateľov v obchodnom reťazci, ktorými mal byť tovar postupne dodávaný až ku žalobcovi. Toto dodanie tovaru bolo deklarované ako tuzemské, čo potvrdzovali aj dodacie listy predložené žalobcom. Dodanie malo byť teda tuzemské s nakládkou v Bratislave a s vykládkou v Košiciach. Preverovaním deklarovanej prepravy ale nebolo preukázané, že tovar bol nakladaný v Slovenskej republiky, konkrétne v Bratislave.

Neuviedol konkrétne zistené skutočnosti, ktoré vyplynuli z vykonaného dokazovania, ktoré by mali byť vyhodnotené inak, ako ich vyhodnotili daňové orgány, a ktoré by mali nasvedčovať iným záverom, aké vo vzťahu k preprave tovaru zaujali daňové orgány.

17. Správny súd súhlasil so žalobcom, že v praxi sa vyskytujú prípady tzv. reťazových obchodov s tým, že tovar sa v podstate prepravuje len od prvého subjektu v obchodnom reťazci k poslednému bez toho, aby bol u každého zúčastneného subjektu v reťazci vykladaný a opätovne nakladaný. Takýto „pohyb“ tovaru a objednanie jeho prepravy je bez pochýb taktiež možné preukázať, čo ale v danom prípade preukázané nebolo. Predložené prepravné doklady boli spochybnené a daňové orgány vykonaným dokazovaním preukázali, že preprava nebola realizovaná tak, ako to bolo deklarované na predložených prepravných dokladoch.

transakcie nestali žalobcom tvrdeným spôsobom a že žalobca nevynaložil potrebnú primeranú obozretnosť v obchodnom styku a nerealizoval opatrenia potrebné na to, aby sa ubezpečil, že sa nezúčastňuje na konaní, ktoré je poznačené účelovosťou a simulovaním.

20. Keďže žalobca deklaroval nadobudnutie tovaru od DA-Trading, s.r.o. správca dane sa správne zameral na preverenie toho, či tento subjekt mal oprávnenie nakladať s tovarom (v zmysle ekonomického oprávnenia), ktorý mal byť predmetom prevodu. Za týmto účelom

21. Zmeny v obchodných spoločnostiach, rovnaké adresy sídla, personálne prepojenie cez tú istú osobu konateľa alebo spoločníka, časová nadväznosť na dodanie tovaru alebo na začatie daňovej kontroly (začatie preverovania deklarovaných obchodných transakcií) a následná nekontaktnosť obchodných spoločností, prípadne nepredloženie dokladov z dôvodu ich odovzdania právnemu nástupcovi, boli podľa správneho súdu vyhodnotené správne v logických súvislostiach s ostatnými zistenými skutočnosťami. Napríklad zmena štatutárneho orgánu, prípadne zlučovania obchodných spoločností nie sú výnimočným javom v bežnom živote obchodných spoločností. Všetky takéto zmeny by preto samy o sebe nepostačovali na prijatie záverov daňových orgánov uvedených v preskúmavaných rozhodnutiach.

22. Daňové orgány podľa správneho súdu správne vyhodnotili aj svedecké výpovede jednotlivých vypočutých svedkov. Svedok A.. H. (bývalý konateľ spoločnosti DA-Trading, s.r.o.) predložil pri výsluchu účtovné doklady, ktorými bola ale deklarovaná len formálna stránka týkajúca sa uplatnenia nároku na odpočítanie DPH. Z jeho výpovede zároveň vyplynulo, že zinok mal mať pôvod v poľských obchodných spoločnostiach Huta Cynku a Huta Bukowno. Spoločnosť DA-Trading, s.r.o. mala predávať zinok výlučne pre žalobcu a dodávateľov mala mať z tuzemska. Dodávky od spoločnosti Fadim, s.r.o. mali byť realizované na základe osobných kontaktov s H. G. (konateľ spoločnosti Fadim, s.r.o.).

23. K výpovedi A. R. (konateľa spoločnosti SENTOX, s.r.o.) správny súd zdôraznil, že tento svedok nič konkrétne neuviedol s odôvodnením, že si nič nepamätá, ani to, kto v spoločnosti zabezpečoval vedenie účtovníctva. Svedok bol vypočutý dňa 08. septembra 2016, teda takmer dva roky po uskutočnení deklarovaných obchodných transakcií.

Vypovedal ďalej, že tovar mal byť dodaný od spoločnosti COMET PRO, s.r.o. so sídlom v Českej republiky, ale nič bližšie (ani konkrétne mesto ako sídlo spoločnosti) nevedel uviesť. 24. Vo vzťahu k spoločnosti VOLSK, s.r.o. správny súd uviedol, že bola zaslaná žiadosť o MVI do Poľska z dôvodu nekontaktnosti spoločnosti a nekontaktnosti jej konateľky, ktorou je pani U. F. R.. Z odpovede poľskej daňovej správy vyplynulo, že adresa pobytu konateľky, uvedená v Obchodnom registri, bola fiktívnou adresou a ani po preverovaní na adresách pobytu evidovaných v Poľsku, na ktorých by sa mala uvedená osoba zdržiavať, sa ju nepodarilo zastihnúť. Uvedená občianka Poľska sa stala konateľkou spoločnosti krátko pred kontrolovaným zdaňovacím obdobím, v ktorom mali byť zrealizované dodávky zinku, pričom spoločnosť mala vykonať vysoké nákupy v hotovosti na začiatku reťazca. Pre nekontaktnosť tejto spoločnosti nebolo možné deklarované dodávky bližšie preveriť.

rozporov vo výpovediach by malo význam vtedy, ak by neboli k dispozícii ďalšie dôkazy o deklarovaných obchodných transakciách a závery daňových orgánov by boli založené v prevažnej miere len na výpovediach uvedených svedkov. 26.

Nejde len o pochybnosti a podozrenia, ale o zistené relevantné skutočnosti, ktoré boli logicky a preskúmateľne vyhodnotené a na základe ktorých boli prijaté zodpovedajúce závery. V tejto súvislosti správny súd dodal, že nestačí len vyjadrovať všeobecne nesúhlas s hodnotením dôkazov, ale je potrebné uviesť konkrétne ktorý dôkaz, v akom smere bol nesprávne vyhodnotený a ktoré skutočnosti vyvodené z vykonaných dôkazov svedčia o nesprávnosti záverov daňových orgánov.

Je teda akceptovateľné, že tovar nie je fyzicky zložený u každého subjektu v reťazci obchodných vzťahov a potom fyzicky opätovne naložený za účelom transportu k ďalšiemu subjektu v reťazci obchodných vzťahov. Rovnako je nepochybný pomerne široký výklad pojmu „zdaniteľný obchod“ v judikatúre Súdneho dvora EÚ a aj to, že uznateľné sú z pohľadu uplatňovaného nároku na odpočet DPH aj také obchodné transakcie, kde deklarovanému dodávateľovi nesvedčilo k predmetu dodávky (tovaru) vlastnícke právo, prípadne nemal špecifické oprávnenie na nakladanie, resp. disponovanie s tovarom. Rovnako je akceptovateľná argumentácia žalobcu o nadobudnutí vlastníckeho práva v zmysle § 446 Obchodného zákonníka aj od „nevlastníka“. Ani platnosť právneho úkonu nemusí vždy brániť uplatneniu nároku na odpočítanie DPH a v konečnom dôsledku aj jeho priznaniu. V tejto súvislosti považoval správny súd za nutné zdôrazniť, že každá vec je individuálna a špecifická konkrétnymi okolnosťami daného konkrétneho prípadu. Zároveň je potrebné dôsledne vymedziť podstatu konkrétnej riešenej veci a posúdiť aplikovateľnosť záverov judikatúry

Aj v prejednávanej veci sa daňové orgány zamerali na preverovanie deklarovaných obchodných transakcií z pohľadu ekonomickej opodstatnenosti a reálnosti, teda či priamy deklarovaný dodávateľ mohol dodať tovar žalobcovi. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že tak priamy dodávateľ, ako ani jemu predchádzajúci dodávatelia v zistenom obchodnom reťazci, nenadobudli právo s tovarom reálne nakladať (disponovať), preto im nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH.

V prejednávanej veci ale daňové orgány nezistili, že by v obchodnom reťazci účtovne deklarovaný pohyb tovaru k žalobcovi zodpovedal tomu, čo vyplynulo z vykonaného dokazovania. Nepotvrdilo sa, že by priamy deklarovaný dodávateľ mal reálne právo disponovať s tovarom, t. j. že ho mohol priviesť ďalej v rámci svojej ekonomickej činnosti.

31. Správny súd uzavrel, že žalobca nepreukázal nákup zinku tak, ako bol deklarovaný na dodávateľských faktúrach od deklarovaného dodávateľa DA-Trading, s.r.o., čím žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane uvedené v § 49 zákona o DPH.

Ak by žalobca bol dodržal primeranú opatrnosť, mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje obchodných transakcií, ktoré sú poznačené simulovaným a účelovým konaním. Preverenie obchodného partnera oboznámením sa s výpisom z Obchodného registra, preverením registrácie ako platcu DPH a postupné zvyšovanie objednávok nemožno podľa správneho súdu považovať za dostačujúce. Žalobca sám poukázal na svoje dlhodobé pôsobenie na špecifickom trhu spracovania zinku s tým, že podľa označenia vie rozoznať aj jednotlivých výrobcov - pôvodcov. Správny súd preto predpokladal, že žalobca má prehľad o obchodných spoločnostiach, ktoré sa obchodovaniu so zinkom dlhodobo venujú a ktoré už zo svojej obchodnej činnosti pozná, oproti novým subjektom na trhu. Preto ani poukaz na to, že žalobca sa osobne kontaktoval so štatutárnym orgánom a obchodným manažérom deklarovaného dodávateľa, bez bližšieho konkretizovania čo si pri komunikácii s nimi overoval, neobstojí.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

34. Namietal, že v priebehu celého konania nedostal žiadnu odpoveď na otázku, ktorá bola rozhodujúca pre správne rozhodnutie vo veci, a to, akou právnou úvahou sa žalovaný a správny súd riadili pri závere, že ak žalobca chce preukázať splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočet DPH, musí uniesť dôkazné bremeno nielen vo vzťahu k preukázaniu skutočností vzťahujúcich sa k jeho daňovej povinnosti, ale zároveň musí uniesť aj dôkazné bremeno zaťažujúce tretie subjekty. Rovnako žalobca nedostal odpoveď na otázku, ako je možné, rešpektujúc princíp právnej istoty, že v roku 2013 po vykonanej daňovej kontrole bol obchodný partner žalobcu (spoločnosť DA-Trading, s.r.o.) vyhodnotený ako dôveryhodný a nárok na odpočet DPH z faktúr vystavených týmto dodávateľom bol žalobcovi priznaný.

35. Za podstatný nedostatok považoval skutočnosť, že správca dane a žalovaný preniesli na žalobcu dôkazné bremeno ohľadom povinností týkajúcich sa tretích osôb. Mal za to, že vo vzťahu k ním tvrdeným skutočnostiam mal a mohol maximálne preukázať, že tovar objednaný od dodávateľa DA-Trading, s.r.o. mu bol riadne dodaný, čo preukázal a čo daňovými orgánmi

36. Zdôraznil, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa vzťahuje výlučne k preukázaniu skutočností, ktoré sa týkajú jeho daňovej povinnosti a skutočností ním uvádzaných v daňovom priznaní. Daňový subjekt nie je povinný preukazovať čokoľvek, ale len to, čo sám tvrdí. V tomto prípade, že tovar objednaný od dodávateľa DA-Trading, s.r.o. bol žalobcovi riadne a včas doručený, žalobca za tovar riadne zaplatil a následne ho dodal svojmu odberateľovi, ktorý za tovar tiež zaplatil, z čoho žalobca odviedol príslušnú daň. Správca dane nemôže od žalobcu žiadať, aby v rámci uplatneného nároku preukázal, či celý proces obstarania tovaru medzi ďalšími subjektmi, o ktorých žalobca nemal a ani nemohol mať vedomosť, prebehol v súlade so zákonom a ak nie, tak toto zistenie je automaticky pripísané na ťarchu žalobcu. Skutočnosti na strane tretích subjektov žalobca nie je schopný preukázať, nakoľko nemá možnosť zabezpečiť plnenie povinností na ich strane a zasahovať do vedenia ich internej evidencie (napr. preverovať, akým spôsobom obchodní partneri vedú účtovníctvo alebo či z realizovaných obchodov odvedú daň, prípadne ako si DA-Trading, s.r.o. vyberá obchodných

Rovnako by správca dane a žalovaný mali preukázať príčinnú súvislosť medzi konaním žalobcu a subjektmi participujúcimi na podvodnom konaní. Bez splnenia tejto povinnosti možno podľa žalobcu hovoriť o nezákonnom prenose dôkazného bremena za strany tretích subjektov na žalobcu. Nekontaktnosť, korporátne zmeny, neplnenie povinností voči príslušným správcom dane, neodvedenie dane na strane tretích subjektov nemožno automaticky pripisovať na ťarchu

39. Uviedol, že v praxi neexistuje žiaden taký nástroj, ktorým by žalobca bol objektívne schopný verifikovať obchodných partnerov svojho dodávateľa tak, ako to požadujú daňové orgány. Záver správneho súdu o nedodržaní primeranej opatrnosti považoval žalobca za

roku 2013. 40. Žalobca dôvodil, že postup správneho súdu z hľadiska práva na spravodlivý proces nemožno považovať za férový a prijateľný, ale naopak za nesprávny. Podľa žalobcu je evidentné, že správny súd nevzal do úvahy základné princípy správneho/súdneho konania, ktoré je potrebné vykladať ústavne konformným spôsobom. V tejto súvislosti poukázal na to, že správny súd sa vôbec nevysporiadal so skutočnosťou, že totožný správca dane vo vzťahu k žalobcovi nerešpektoval princíp právnej istoty a legitímne očakávania, keď v rámci vykonaných kontrol vo vzťahu k žalobcovi nepostupoval rovnako. V roku 2013 po vykonanej daňovej kontrole správca dane priznal žalobcovi nárok na odpočet DPH za faktúry vystavené dodávateľom DA-Trading, s.r.o. a v roku 2014 mu ten istý správca dane nárok nepriznal argumentujúc nedostatočným preverením totožného obchodného partnera. 41. Ďalej namietal, že správny súd nesprávne právne interpretoval čl. 14 Smernice Rady 2006/ 112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „Smernica o DPH“). V tejto súvislosti uviedol, že pri posudzovaní práva nakladať s tovarom

veci bolo jeho povinnosťou preukázať, že mu bolo zo strany dodávateľa DA-Trading, s.r.o. umožnené, aby efektívne nakladal s predmetom zmluvy (tovarom), čo nepochybne preukázal. Dodanie tovaru žalobcovi a jeho následné dodanie jeho odberateľovi U.S_ Steel Košice, s.r.o.

44. Podaním zo dňa 15. decembra 2020 dal žalobca do pozornosti kasačnému súdu najnovšiu judikatúru Súdneho dvora EÚ, okrem iného uznesenie vo veci C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020 vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, v rámci ktorého sa súdny dvor zaoberal otázkami možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane daňovníkom týkajúce sa dodania tovaru a poskytnutia služieb v prípade, ak z dôvodov na strane tretích subjektov nebolo hodnoverne preukázané dodanie tovarov spôsobom deklarovaným v preskúmavaných dokladoch.

45. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

47. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozhodnutie o podanej kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku správneho súdu, ktorým správny súd zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti v úvode tohto rozsudku opísaných rozhodnutí daňových orgánov vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi ako daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie november 2014.

50. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovaru a služieb, ktorú použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

52. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

54. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu.

58. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je

Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení. 60.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

súdu Slovenskej republiky z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 62. Na základe uvedeného možno konštatovať, že správca dane nie je v daňovom konaní protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní.

Pre účely § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov s predpísaným obsahom.

66. V daňovom konaní je teda povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba či tovar dodaná osobou deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predkladanej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry. Ak žalobca v tomto smere neunesie dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie.

68. Vierohodnosť dokladov predložených žalobcom bola v konaní spochybnená, pričom žalobca počas kontroly a ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní pochybnosti správcu dane neodstránil, nepredložil vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že sporné zdaniteľné obchody spočívajúce v dodaní tovaru (zinku) boli skutočne dodané deklarovaným dodávateľom DA-Trading, s.r.o.

Práve rozsiahle zistenia správcu dane relevantným spôsobom spochybnili žalobcom deklarované tuzemské dodanie tovaru dodávateľom DA-Trading, s.r.o. Pokiaľ žalobca namietal, že s ostatnými subjektmi zapojenými do predmetného reťazca spoločností nespolupracoval, prípadne o nich nemal vedomosť, kasačný súd poukazuje na predložené dodacie listy, na ktorých je ako odosielateľ (predávajúci) uvedená spoločnosť SENTOX, s.r.o., ktorá nielenže nemala byť priamym dodávateľom žalobcu, ale ani priamym subdodávateľom spoločnosti DA-Trading, s.r.o., ktorým podľa predložených dokladov mala byť spoločnosť Fadim, s.r.o. Z uvedeného teda vyplýva, že žalobca musel mať minimálne vo vzťahu k spoločnosti SENTOX, s.r.o. vedomosť o jej zapojení do predmetných obchodov, pričom táto skutočnosť mu mala/mohla napomôcť k väčšej obozretnosti a informovanosti cestou priameho dodávateľa DA-Trading, s.r.o. k tomu, aby získal ďalšie podklady k deklarovaným obchodom, napr. dôkazy o preprave tovaru v mene DA-Trading, s.r.o. priamo pre žalobcu, kedy ani v tomto smere správcom dane vykonané dôkazy nepotvrdzujú tvrdenia žalobcu.

Tieto zistenia opäť len spochybňujú tvrdenia žalobcu o tuzemskom dodaní tovaru dodávateľom DA-Trading, s.r.o. Ani žalobcom obhajovaná neutralizácia CMR dokladov nesvedčí v jeho prospech. Aj keby kasačný súd priznal racionalitu argumentov žalobcu o ochrane obchodného tajomstva v tomto smere, malo byť predovšetkým v záujme žalobcu zachovať aspoň kópie CMR dokladov bez neutralizácie práve pre potreby dokazovania v daňovom konaní, v ktorom sa žalobca dostal do dôkaznej núdze. Správny súd v tejto súvislosti žalobcovi dostatočne vysvetlil, aký význam majú CMR doklady pri preukazovaní dodania tovaru z hľadiska jeho prepravy a prečo námietky žalobcu nepovažuje za dôvodné (viď bod 16 tohto rozsudku).

73. Na tomto mieste kasačný súd dodáva, že ani daňové orgány a ani správny súd neviazali preukazovanie nadobudnutia vlastníckeho práva na nutnosť mať skladové priestory, zamestnancov a prepravné prostriedky. Iba v tejto súvislosti správne skonštatovali, že tieto skutočnosti, rovnako aj časové súvislosti prevodu obchodných podielov v dotknutých spoločnostiach a ich následná nekontaktnosť, opäť len spochybňujú tvrdenia žalobcu o reálnosti obchodov tak, ako boli deklarované v predložených dokladoch. Je nutné v tomto smere zdôrazniť, že v rámci tuzemského dodania tovaru spoločnosťou DA-Trading, s.r.o. nebolo deklarované dodanie tovaru žalobcovi od poľského výrobcu, ale DA-Trading, s.r.o. deklaroval dodanie tovaru od ďalšieho tuzemského subdodávateľa Fadim, s.r.o., ktorý podľa účtovných dokladov deklaroval dodanie tovaru od tuzemského subdodávateľa SENTOX, s.r.o., ktorý deklaroval dodanie tovaru od ďalšieho tuzemského dodávateľa VOLKS, s.r.o., ktorý mal byť prvým tuzemským dodávateľom predmetného tovaru, avšak zistenia správcu dane týkajúce sa tohto dodávateľa (viď bod 24 tohto rozsudku) túto skutočnosť nepotvrdili.

75. Zistenia správcu dane relevantným spôsobom spochybnili tvrdenia žalobcu o tuzemskom dodaní tovaru deklarovaným dodávateľom, pričom na základe rozsiahleho dokazovania bolo spochybnené tuzemské dodanie tovaru aj na predchádzajúcich stupňoch dodávateľského reťazca. Tuzemské dodanie tovaru dodávateľom DA-Trading, s.r.o. bolo spochybnené so záverom, že žalobca pravdepodobne nadobudol tovar priamo od poľského výrobcu Huta

76. Daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. V bežnom obchodnom styku samozrejme nie je nutné požadovať od svojho dodávateľa dôkazy o obstaraní tovaru, ale ak z takého obchodu vznikne podnikateľskému subjektu právo na odpočet dane zaplatenej na vstupe a tento subjekt toto právo využije, je jeho povinnosťou byť pri takom obchode viac obozretný a predvídavý, aby sa v prípadnej daňovej kontrole, resp. daňovom konaní nedostal do dôkaznej núdze.

77. Okrem uvedeného neobstojí obrana žalobcu, ktorý vzhľadom na nespochybnenie existencie plnenia s odkazom na judikatúru súdneho dvora poukazoval na to, že jeho vedomosť o prípadnom podvodnom konaní zo strany tretích subjektov mu nebola preukázaná.

Skúmanie preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok nároku na vrátenie DPH predchádza povinnosti daňových orgánov preukazovať, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že poskytnutie uvedených tovarov alebo služieb súvisí s?podvodom v?oblasti dane z?pridanej

V najnovšej judikatúre, na ktorú poukázal aj žalobca, napr. vo veci C-610/19 Vikingo, súdny dvor uviedol, že „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v to zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti.

78. Aj závery vychádzajúce z judikatúry súdneho dvora je však potrebné aplikovať s ohľadom na konkrétne okolností prípadu. V prejednávanej veci žalobca vo vzťahu k preukazovanej dodávke od DA-Trading, s.r.o. nedokázal preukázať realizáciu deklarovaných plnení týmto dodávateľom, pri výbere ktorého nepostupoval s náležitou obozretnosťou, teda predovšetkým neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane z tuzemského dodania tovaru. Sťažovateľ aj po preukázaní zo strany daňových orgánov, že DA-Trading s.r.o. nemohol sťažovateľovi dodať tovar tak, ako to bolo deklarované na faktúrach, naďalej trval na tom, že dodávateľom bola spoločnosť DA-Trading s.r.o., nepredložil správnym orgánom žiadne iné dôkazy o?tom, že by ním DA-Trading s.r.o. mala byť a?nepredložil ani iné dôkazy o?tom, že by ňou mohla byť iná zdaniteľná osoba v tuzemsku, čo by v?zmysle vyššie uvedeného mohlo postačovať na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH, aj keď formálna podmienka (faktúra) splnená

79. Pokiaľ žalobca namietal porušenie princípu právnej istoty a legitímnych očakávaní vzhľadom na skutočnosť, že v roku 2013 mu správca dane po daňovej kontrole priznal nárok na odpočet dane z faktúr vystavených dodávateľom DA-Trading, s.r.o., tak kasačný súd sa stotožňuje so záverom správneho súdu, že táto skutočnosť nevyhnutne neznamená totožnosť obchodných prípadov so zdaňovacím obdobím preverovaným v prejednávanej veci.

Naviac ani v prípade obdobných obchodných prípadov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach nie je vylúčené, aby správca dane na základe vykonaného dokazovania prijal odlišné závery, pretože správca dane je v daňovom konaní povinný dodržiavať nielen zásadu zákonnosti a zachovávať práva daňových subjektov, ale rovnako je povinný dodržiavať zásadu objektívnej pravdy a pokiaľ v súlade s touto zásadou získa ďalšie dôkazy a zistenia v prospech odlišného záveru v porovnaní s iným zdaňovacím obdobím, ich zohľadnenie nespôsobuje porušenie subjektívnych práv daňových subjektov. Kasačný súd v tejto súvislosti na záver konštatuje, že daňové orgány a rovnako tak aj správny súd pri vydávaní rozhodnutí vychádzali z ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, Ústavného súdu Slovenskej republiky, ako aj Súdneho dvora EÚ.

IV. Záver

81. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť žalobcu neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu, preto kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 82. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 83. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 20. apríla 2022