1Sžfk/117/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a z členiek senátu Mgr. Kristíny Babiakovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobkyne: ICE DREAM s.r.o., so sídlom Teplická 2185/34, 058 01 Poprad, IČO: 36475939, zastúpenej advokátom JUDr. Eugenom Kostovčíkom, so sídlom Gelnická 33, Košice; proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica; o preskúmanie zákonnosti žalovaného č. 102254662/2018 zo dňa 14. novembra 2018, o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S 4/2019-88 zo dňa 17. septembra 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 5S 4/2019-88 zo dňa 17. septembra 2020 zrušuje a vec mu vracia na ďalšie konanie.

Odôvodnenie

Odôvodnenie

DPH v sume 13.897,58 €, b. z faktúry č. 22052014 zo dňa 22. mája 2014 za dodanie kuracích pŕs mrazených 2 kg balenie v množstve 20.244 kg od dodávateľa Pyrosafestol, s.r.o. v celkovej sume 72.878,40 €, z toho DPH v sume 12.146,40 €, c. z faktúr č. 20140014 zo dňa 6. mája 2014 za dodanie kuracích pŕs v celkovej sume 85.256,50 €, z toho DPH v sume 14.209,42 €; č. 20140016 zo dňa 13. mája 2014 za dodanie syrov v celkovej sume 69.590,32 €, z toho DPH v sume 11.598,39 €; č. 20140017 zo dňa 20. mája 2014 za dodanie kuracích pŕs v celkovej sume 86.887,58 €, z toho DPH v sume 14.481,26 € od dodávateľa S Trade Group s.r.o.

4. Vo vzťahu k obchodu žalobkyne so spoločnosťou A.P_P_I_ spol. s r.o. správca dane uviedol, že žiadna zo spoločností zapojených do reťazca fakturácie s tovarom nepreukázala pôvod dodávaného mäsa, nepredložili dôkazy o tom kto a na koho účet vykonal prepravu.

6. Podľa správcu dane žiaden z daňových subjektov zapojených do reťazca fakturácie mrazeného kuracieho mäsa (DUO ZH s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o.) nepredložil dôkazy o pôvode mäsa a o vykonanej preprave tovaru. Štatutárni zástupcovia uvedených daňových subjektov predmetné zdaniteľné obchody potvrdili iba formálne bez predloženia dôkazov, odvolávajúc sa slovne na to, že prepravu tovaru mal zabezpečovať ich dodávateľ a preprava tovaru bola zahrnutá v cene tovaru. Nevedeli uviesť miesto nakládky mäsa, mená vodičov, evidenčné čísla vozidiel. Porovnaním výpovedí J.. Q. Š. a J. D. správca dane zistil značné rozpory a zjavné nezrovnalosti, na základe čoho konštatoval, že preverované dodania sa neuskutočnili, pretože daňové subjekty Pyrosafestol, s.r.o. a DUO ZH, s.r.o. nepreukázali, že sa tieto obchody reálne uskutočnili, nepreukázali vznik daňovej povinnosti pri dodaní týchto tovarov, nepreukázali materiálny základ uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, nepreukázali pôvod preverovaných tovarov, nepreukázali uskutočnenie prepravy a ani nedisponujú materiálno- technickým zabezpečením pre činnosť obchodovania s deklarovaným tovarom.

Správca dane neuznal žalobkyni ani odpočet DPH z obchodov so spoločnosťou S Trade Group s.r.o. Správca dane nespochybnil existenciu tovaru, ale spochybnil skutočnosť, že tovar dodala spoločnosť uvedená na faktúrach. U dodávaného tovaru nebol hodnoverne preukázaný jeho skutočný pôvod, zabezpečenie jeho prepravy a ani nie je zrejmé, kto v skutočnosti znášal náklady na prepravu. Správca dane mal za preukázané, že spoločnosti Amato Company s.r.o. a Amato EU s.r.o. boli subjektmi nastrčenými, simulujúcimi deklarované obchodné transakcie a nikdy nenadobudli ekonomické vlastníctvo, t. j. právo nakladať s tovarom ako vlastník. Tovar v mene týchto spoločností objednával J.. H. B., konateľ spoločnosti S Trade Group s.r.o., Š. W., H. X., konateľ žalobkyne, J.. M. W., ktorý podľa vyjadrenia H. X. pracuje na základe zmluvy ako vedúci obchodu žalobkyne a komunikuje hlavne s dodávateľmi. Spoločnosti Amato Company s.r.o. a Amato EU s.r.o. prevzali na seba úlohu domnelého skutočne zodpovedného subjektu v obchodnom reťazci, avšak v reťazci dopredu zorganizovanom a premyslenom.

Ide o nárazníkové spoločnosti, ktoré sú súčasťou reťazca dodávateľov, ktorých úlohou je vystavovanie faktúr za účelom odpočítania dane na vstupe u odberateľov. 9. Ďalej zabezpečené dôkazy podľa správcu dane preukazujú, že žalobkyňa mala vedomosť o transakciách poznačených podvodom a priamo sa na nich podieľala tým, že objednávala tovar v mene iných spoločností, t. j. spoločností Amato EU s.r.o. a Amato Company s.r.o., ktoré tento tovar ďalej fakturovali spoločnosti S Trade Group, s.r.o. a táto spoločnosť následne žalobkyni, a tiež sama vyberala dodávateľov pre spoločnosť S Trade Group, s.r.o. . Žalobkyňa

správcu dane. Konštatoval, že daňovou kontrolou správca dane zistil, že tovar bol dodávaný v reťazci Tradeco, s.r.o. alebo MADE GROUP s.r.o. (Česká republika), DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o., A.P_P_I spol. s r.o., FEGA FROST, s.r.o. (žalobkyňa), v reťazci DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o., FEGA FROST, s.r.o. (žalobkyňa) alebo v reťazci Amato Company s.r.o., alebo A.P_P_I spol. s r.o., S Trade Group, s.r.o., FEGA FROST, s.r.o. (žalobkyňa), pričom tovar bol reálne prepravený od českého a poľského dodávateľa priamo k žalobkyni, čo bolo zistené na základe prepravných dokladov (CMR) predložených žalobkyňou. Na CMR je ako odosielateľ uvedená spoločnosť MADE GROUP s.r.o. a BESTRADE Rzeszów. 11. Žalovaný mal za preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené daňové subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (DUO ZH, s.r.o., Amato company s.r.o.), a preto nemohli nadobudnúť právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto ani preniesť na iné osoby.

12. Daňové subjekty A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a DUO ZH, s.r.o. nepreukázali materiálny základ uskutočnenia predmetných zdaniteľných obchodov, ani vznik daňovej povinnosti. Porovnaním výpovedí konateľky spoločnosti A.P_P_I spol. s r.o. P. K., konateľa spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o.

nad Váhom. Posledný konateľ spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. V. Š. správcovi dane uviedol, že spoločnosť SLOVRESPO, s.r.o. nepozná a nemá žiadne účtovné doklady.

14. Na začiatku reťazca je daňový subjekt DUO ZH, s.r.o., ktorý posledné daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty podal za zdaňovacie obdobie október 2013. Dňa 31. augusta 2014 mu správca dane z úradnej moci zrušil registráciu pre daň z pridanej hodnoty z dôvodu, že so správcom dane nespolupracuje, na jeho výzvy nereaguje, neposkytuje mu potrebnú súčinnosť a opakovane porušuje svoje daňové povinnosti. Konateľkou spoločnosti DUO ZH, s.r.o. od 1. júla 2013 do 27. októbra 2015 bola J. D., ktorá uviedla, že túto spoločnosť nezaložila, spoločnosť nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť, nemá žiadne účtovné doklady, nevie, kto spracováva a podáva daňové priznania, a nevie, kde sa nachádzajú účtovné doklady, nevlastní žiadny hnuteľný a nehnuteľný majetok, cenné papiere ani peniaze v hotovosti a ani na účte v bankách, nevie o žiadnych úkonoch vykonávaných v mene spoločnosti DUO ZH, s.r.o. Spoločnosť DUO ZH, s.r.o. zanikla dňa 28. októbra 2015 zlúčením so spoločnosťou FAMAX plus s.r.o. 15. Z výsledkov a záverov daňovej kontroly vykonanej u dodávateľa daňového subjektu A.P.P.I spol. s r.o. vyplynulo, že tejto spoločnosti vznikla povinnosť platiť daň z faktúr vystavených pre žalobkyňu z titulu jej uvedenia na faktúrach (§ 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“), nie však z titulu uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pretože vykonaným dokazovaním u dodávateľov a subdodávateľov nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov, pri ktorých vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a jej následná možnosť uplatnenia práva na odpočítanie dane v zmysle § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. 16. Z protokolu z daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu S Trade Group, s.r.o. za 3. štvrťrok 2014 správca dane zistil, že spoločnosť Amato Company s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia dňa 23. augusta 2014 a právnym nástupcom sa stala spoločnosť Royal Gold, s.r.o. Konateľom spoločnosti Amato Company s.r.o. od 18. februára 2014 do 22. agusta 2014 bol T.

Spoločnosť Amato Company s.r.o. podala posledné daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014. Z odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií správca dane zistil nezrovnalosti vo vyjadreniach J.. H.Č., H. X., T. R. a vyjadrení konateľa zahraničného dodávateľa. Z uvedených kontrolných zistení bolo podľa správcu dane a žalovaného preukázané, že pri objednávam tovaru za uvedenú spoločnosť vystupovali J.. H., resp. pán W. a pán W.. Daňový subjekt Amato Company s. r. o. nevykonával skutočnú ekonomickú činnosť, nikdy nenadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, pri uvedených obchodných transakciách vystupoval ako nárazník. Po zhodnotení všetkých dôkazov a rozhodujúcich skutočností bolo preukázané, že platiteľ dane S Trade Group s.r.o. si v kontrolovanom zdaňovacom období 3. štvrťrok 2014 neoprávnene odpočítal daň na vstupe na základe dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom Amato Company s.r.o., a to z dôvodu, že daňové priznanie na dani z pridanej hodnoty za 3. štvrťrok 2014 nepodal, daň neodviedol, a preto následne nemohlo odberateľovi S Trade Group s.r.o. vzniknúť ani právo na odpočítanie

žalovaného neopodstatnené. 19. Žalovaný uzavrel, že na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane v protokole konštatoval, že zo strany dodávateľov A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafesol, s.r.o. a S Trade Group s.r.o. nebolo dostatočným spôsobom preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru, preto nemohli toto právo ďalej prevádzať na iné osoby, v danom prípade na žalobkyňu.

subjekt v roku 2014 objednával tovar v mene spoločností Amato Eu, s.r.o. a Amato Company s.r.o, ktoré boli za týmto účelom umelo vytvorené a boli len fiktívnym článkom obchodného reťazca. 21. Dňa 13. marca 2015 bol zamestnancami Kriminálneho úradu finančnej správy vypočutý bývalý konateľ spoločnosti Pyrosafestol s.r.o. J.. Q. B., ktorý okrem iného uviedol, že spoločnosť Pyrosafestol s.r.o. nakupovala tovar od spoločnosti DUO ZH, s.r.o., a nie priamo od českého dodávateľa Tradeco s.r.o. z toho dôvodu, aby spoločnosti Pyrosafestol s.r.o. nevznikla daňová povinnosť. Potreboval prvého odberateľa z Českej republiky, aby sa obišla daňová povinnosť.

II. Priebeh konania pred správnym súdom a jeho rozhodnutie

24. V správnej žalobe žalobkyňa namietala nesprávne právne posúdenie veci. Dôvodom neuznania nároku na odpočet DPH zo sporných obchodov podľa žalobkyne bolo, že zo strany jej dodávateľov (spoločností A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a S Trade Group s.r.o.) nebolo preukázané vlastnícke právo k dodávanému tovaru a následný vznik daňovej povinnosti. Žalobkyňa v tomto smere namieta, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH nie je založený na nadobudnutí vlastníckeho práva, ale na nadobudnutí práva nakladať s tovarom ako vlastník. S odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-159/14 žalobkyňa tvrdila, že prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník nie je priamo prepojený s fyzickým vlastnením tohto majetku určitou osobou či s fyzickou prepravou tohto tovaru do skladových priestorov určitej spoločnosti s požiadavkou jeho fyzického prevzatia. Pokiaľ správca dane a žalovaný vychádzajúc zo skutočnosti, že tovar bol od prvotného subdodávateľa fakticky priamo prepravený do skladov žalobkyne tvrdia, že právo nakladať s tovarom ako vlastník neprešlo na priamych dodávateľov žalobkyne, vychádzajú z

26. Skutkový stav, ktorý bol žalovaným a správcom dane vzatý za základ napadnutého rozhodnutia podľa názoru žalobkyne tiež nemá oporu v administratívnych spisoch. Žalobkyňa zastáva názor, že z administratívneho spisu nevyplýva záver žalovaného, že spoločnosti A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a S Trade Group s.r.o. vystavili faktúry bez reálneho podkladu a vecné plnenie nenastalo. Naopak, žalobkyňa má za preukázané vecné plnenie a reálny podklad vystavených faktúr. Konatelia dodávateľov, resp. osoby, ktoré dodávateľov zastupovali, totiž podľa názoru žalobkyne potvrdili existenciu tovaru a jeho dodanie žalobkyni, daň priznali v daňových priznaniach a popísali priebeh obchodov. Rovnako z fakturácie medzi dodávateľmi a žalobkyňou, z iných dôkazov (vypočutia svedkov) a listinných dôkazov (platby, príjemky na sklad a pod). vyplýva vecná, časová a cenová súvislosť. Pri existencii materiálneho plnenia a preukázaní dodávateľských faktúr a iných listinných dôkazov nebol podľa žalobkyne dôvod pochybovať o ich správnosti a hodnovernosti. Žalobkyňa zastáva názor, že je zo strany správcu

moci. Vo vzťahu k neuznaniu odpočítania DPH z faktúr od dodávateľa S Trade Group, s.r.o. bola podľa žalobkyne podstatná odpoveď na žiadosť o MVI. Na jej základe príslušný orgán v Českej republike vykonal miestne zisťovanie, počas ktorého vypočul V.. A.. Táto oznámila

mali byť. Inak ide o obmedzenie zásady bezprostrednosti dokazovania a o postup v rozpore s ustanovením § 3 ods. 2 a 8 Daňového poriadku. 28. K správnej žalobe sa vyjadril aj žalovaný, ktorý uviedol, že v danom prípade si žalobkyňa uplatnila odpočítanie dane z faktúr od dodávateľov A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a S Trade Group, s.r.o. Tovar bol dodávaný v reťazci Tradeco, s.r.o. 3 alebo MADE GROUP s.r.o. (Česká republika), DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o., A.P_P_I spol. s r.o., FEGA FROST, s.r.o., v reťazci DUO ZH, s.r.o., Pyrosafestol, s.r.o., FEGA FROST, s.r.o. alebo v reťazci Amato Company s.r.o., alebo A.P_P_I spol. s r.o., S Trade Group, s.r.o., FEGA FROST, s.r.o., pričom tovar bol reálne prepravený od českého a poľského dodávateľa priamo k daňovému subjektu FEGA FROST, s.r.o., čo bolo zistené na základe prepravných dokladov (CMR) predložených daňovým subjektom FEGA FROST, s.r.o. Na CMR je ako odosielateľ uvedená spoločnosť MADE GROUP s.r.o. a BESTRADE Rzeszów.

V čase zlúčenia spoločnosti SLOVRESPO, s.r.o. so spoločnosťou K-2 - R-A, s.r.o. spoločnosť SLOVRESPO, s. r.o. bola právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia, splynutia alebo rozdelenia ďalších 60 spoločností. Bývalý konateľ spoločnosti A.P_P_I spol. s r.o. sa vyjadril, že tovar (mrazené mäso) od českého dodávateľa potreboval nakúpiť prostredníctvom prvého odberateľa z Českej republiky (DUO ZH, s.r.o.), aby sa obišla daňová povinnosť.

Spoločnosť DUO ZH, s.r.o. zanikla dňa 28. októbra 2015 zlúčením so spoločnosťou FAMAX plus, s.r.o. 31. Z uvedených kontrolných zistení podľa žalovaného vyplýva, že faktúry vyhotovené daňovým subjektom A.P_P_I spol. s r.o., Pyrosafestol, s.r.o. a S Trade Group, s.r.o. sú bez reálneho podkladu. Umelý charakter zdaniteľného obchodu dokazuje aj právne, ekonomické a personálne prepojenie medzi obchodnými partnermi, ktorých jediným cieľom bolo zníženie daňového zaťaženia a odčerpávanie nadmerných odpočtov. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku nevylučuje, aby správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly nemohol poukázať na skutočnosti zistené v daňových kontrolách u iných daňových subjektov.

32. Vo svojej replike žalobkyňa poukázala na to, že vo vyjadrení žalovaného k žalobe vo veci vedenej pod sp. zn. 5 S 4/2019 (máj 2014) ide v časti vyjadrenia o prepis vyjadrenia žalovaného k žalobe vo veci vedenej pod sp. zn. 1 S 22/2018 (apríl 2014). Podľa žalobkyne však ušlo pozornosti žalovaného, že vo veci vedenej pod sp. zn. 1 S 22/2018 (apríl 2014) išlo o neuznanie odpočítania dane z faktúr len od dodávateľa A.P_P_I_, spol. s r. o., no vo veci vedenej pod sp. zn. 5 S 4/2019 (máj 2014) išlo o neuznanie odpočítania dane z faktúr od dodávateľov A.P_P_I_, spol. s r. o., Pyrosafestol, s. r. o. a S Trade Group, s. r. o. Žalovaný sa vôbec nevyjadruje k námietkam žalobkyne vo veci neuznania odpočítania dane z faktúr od dodávateľov Pyrosafestol, s. r. o. a S Trade Group, s. r. o. Uvedená skutočnosť má závažnú výpovednú hodnotu, pretože svedčí o formálnom prístupe žalovaného k žalobe. V ostatnom zopakovala žalobkyňa svoje tvrdenia obsiahnuté už aj v správnej žalobe.

35. Správny súd v rozsudku č. k. 5 S 3/2019-85 zo dňa 17. septembra 2020 posudzoval v intenciách správnej žaloby žalobkyne rozhodnutie správcu a žalovaného týkajúce sa vyrubenia rozdielu na DPH žalobkyni za zdaňovacie obdobie jún 2014. Správca dane a žalovaný neuznali žalobkyni odpočet DPH v sume 25.2460,93 € z faktúr vyhotovených daňovými subjektami A.P_P_I, spol. s r.o. a S Trade Group, s.r.o.

Pri DPH ide o osobný charakter zdaniteľných plnení, pri ktorom stotožnenie osoby, ktorá uskutočnila zdaniteľné plnenie v prospech iného platiteľa vo faktúre musí zodpovedať skutočnému stavu, čo znamená, že daňový subjekt, ktorý si uplatní odpočítanie DPH musí predložiť taký dôkaz o tom, že fakturovaný tovar, resp. služby boli skutočne realizované dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre. Iba formálna existencia faktúry, prípadne preukázanie zaplatenia týchto súm nie je predpokladom pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH.

s názorom žalobkyne, že postačuje fakturačná existencia tovaru a reálna existencia rovnakého tovaru. Samotné preukázanie fakturačnej existencie tovaru žalobkyňou nebolo postačujúce. 37. Podľa názoru správneho súdu rozhodnutie žalovaného vo veci vedenej pod sp. zn. 5 S 3/2019 vychádzalo zo správneho právneho posúdenia veci. I keď správca dane a žalovaný v niektorých častiach svojich rozhodnutí použili pojem nadobudnutia vlastníckeho práva, je podľa správneho súdu nepochybné, že aplikovali § 8 ods. 1 písm. a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého konštatujú, že daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, a to je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, nie prevzatím tovaru ako to tvrdí žalobkyňa. Stotožnil sa tiež s názorom žalovaného, že dodávateľom žalobkyne - spoločnostiam A.P_P_I_, spol. s r.o. a S Trade Group, s.r.o. - vznikla daňová povinnosť len z titulu ich uvedenia na faktúrach, nie z titulu reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, teda nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov, pri ktorých vzniká daňová

Preto nebolo ani možné, aby žalovaný dospel k inému záveru ako prezentovanému v napadnutom rozhodnutí, že žalobkyni sa nepodarilo preukázať reálnu existenciu tovaru fakturovaného spoločnosťou A.P_P_I_, s r.o. 38. V rozsudku č. k. 5 S 3/2019-85 zo dňa 17. septembra 2020 správny súd neuznal obranu žalobkyne spočívajúcu v tom, že nemala a nemohla mať vedomosť o obsahu činnosti svojich dodávateľov a subdodávateľov ako aj tvrdenie o nezákonnosti dokazovania správcu dane používaním listinných dôkazov z iných daňových kontrol.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

40. Sťažovateľka vidí porušenie jej práva na spravodlivý proces v nesprávnom procesnom postupe súdu, ktorý odôvodnil napádaný rozsudok správneho súdu odkazom na rozsudok správneho súdu č. k. 5 S 3/2019-85 zo dňa 17. septembra 2020, i keď na to neboli splnené podmienky podľa § 140 SSP. Predmet konania v tomto prípade a vo veci sp. zn. 5S 3/2019 totiž nie je identický, keďže vo veci sp. zn. 5 S 3/2019 neboli spochybnené obchody sťažovateľky s dodávateľom Pyrosafestol, s.r.o. Odkázaním na rozsudok správneho súdu č. k. 5 S 3/2019-85 zo dňa 17. septembra 2020 zostali mimo pozornosti správneho súdu námietky sťažovateľky týkajúce sa práve dodávky tovaru od spoločnosti Pyrosafestol, s.r.o.

Pre vznik tejto povinnosti bolo pritom nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník jej dodávateľmi. Z pohľadu prechodu tohto práva je pritom podľa sťažovateľky irelevantné či došlo k faktickému prevzatiu tovaru určitou spoločnosťou alebo jej skladovaniu. Ekonomická činnosť môže pozostávať aj z dodávok uskutočnených v rámci viacerých po sebe nasledujúcich predajov, prvý predávajúci sa pritom môže obmedziť na to, aby dal pokyn prepraviť tovar priamo druhému alebo ku konečnému nadobúdateľovi bez toho, aby sám disponoval nevyhnutnými skladovacími a prepravnými prostriedkami. Sťažovateľka nikdy netvrdila, že postačuje len „fakturačná existencia tovaru“ a dodanie tovaru preukázala aj platbami, príjemkami na sklad a inými dôkazmi. Je pritom podľa sťažovateľky nepochybné, že tovar prepravovaný v reťazci dodávateľov reálne skončil v jej „moci“ a jej skladoch, pričom išlo o tovar identický s tovarom uvedeným na faktúrach dodávateľov. To, že z CMR dokladov nie je možné zistiť obstarávacie procesy v reťazci dodávateľov nie je pritom relevantné. CMR doklady osvedčujú len prepravu

42. K spätnému prechodu dôkazného bremena na daňový subjekt sťažovateľka uviedla, že tento je podmienený tým, že správca dane preukázateľne spochybní dôkazy predložené daňovým subjektom. Správca dane a žalovaný však takéto pochybnosti nevzniesli, resp. ich pochybnosti sa týkajú len reťazca dodávateľov sťažovateľky. I keď je správca dane oprávnený preverovať plnenie v reťazci dodávateľov, takéto zistenia nemôžu predstavovať kľúčové dôkazy k záveru, že sťažovateľka neuniesla svoje dôkazné bremeno a nepreukázala dodanie tovaru svojimi dodávateľmi. Je tomu tak preto, že takýto záver by bol vyvodzovaný výlučne zo zistení ohľadne samotného plnenia subdodávateľov dodávateľom sťažovateľky, teda osôb, s ktorými nemala žiadny zmluvný vzťah a o existencii ktorých sa dozvedela až počas daňovej kontroly. Sťažovateľ tu poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach č.

43. Sťažovateľka namietala odklonenie správneho súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu a poukázal pritom na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011, sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19. augusta 2010, sp. zn. 4 Sžf 16/2020 zo dňa 18. novembra 2010, sp. zn. 3 Sžf 44/2011 zo dňa 11. septembra 2012, sp. zn. 5 Sžf 3/2012 zo dňa 29. októbra 2012, sp. zn. 6 Sžf 10/2012 zo dňa 28. novembra 2012 a sp. zn. 8 Sžf 9/2013 zo dňa 20. februára 2014. Zastávala názor, že záver správneho súdu, že žalovaný a správca dane pre svoje rozhodnutie prevažne použili zistenia získané inými daňovými orgánmi, mal charakter postupu rešpektujúceho v plnej miere rozsah dokazovania v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku, je v extrémnom rozpore s uvedenou judikatúrou.

DPH. 45. Sťažovateľka ďalej poukazovala aj na zásadné rozpory medzi výpoveďou V.. A. zo spoločnosti TWARDZIK CZ, s.r.o. a výpoveďou svedkov v doplnenom dokazovaní. Daňové orgány sa podľa sťažovateľky ani nepokúsili odstrániť rozpory medzi vykonanými dôkazmi a výsledkami MVI a osvojili si len tie zistenia, ktoré boli v neprospech sťažovateľky.

K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/ 2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozsudku a je v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

48. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP), po zistení, že kasačná sťažnosť sťažovateľky bola podaná včas (§ 443 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP) a je prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov uplatnených sťažovateľkou (§ 453 ods. 2 SSP) spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

Kasačný súd sa prednostne zaoberal práve namietanou vadou zmätočnosti, keďže len riadne vydaný a odôvodnený rozsudok správneho súdu môže byť podkladom pre ďalšie skúmanie správnosti v ňom obsiahnutých právnych úvah správneho súdu.

51. Podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP: „Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces.“

Správny súd dbá, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.“ 53. V súvislosti s kasačným dôvodom podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP dáva kasačný súd do pozornosti, že jedným z imanentných princípov obsiahnutých v práve na spravodlivý proces podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je povinnosť súdov odôvodniť svoje rozhodnutie.

54. Podľa § 140 SSP: „Vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody.“

Ide o (i) totožnosť žalobcu a (ii) totožnosť predmetu konania. O totožnosť (obdobnosť) predmetu konania pritom ide, ak sa obe súdne konania týkajú rovnakého právneho problému a vo svojej podstate sa formálne líšia „iba“ spisovou značkou (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžfk 68/2019 zo dňa 4. novembra 2020).

Sťažovateľka pritom vo svojej správnej žalobe namieta správnosť posúdenia žalovaného (osobitne vo vzťahu k dôkaznému bremenu), resp. spochybnenia všetkých jej obchodných prípadov so všetkými dodávateľmi (bod 24 až 28).

58. S ohľadom na vyššie uvedené musí kasačný súd konštatovať, že vo veciach vedených pred správnym súdom pod sp. zn. 5S 4/2019 a sp. zn. 5S 3/2019 napriek totožnosti žalobkyne (sťažovateľky) nejde o veci s totožným predmetom konania. Neboli preto splnené podmienky

59. Kasačný súd preto uzatvára, že takýmto odôvodnením napádaného rozsudku správneho súdu došlo k porušeniu práva sťažovateľky na spravodlivý proces. V rámci kasačného konania pritom nie je úlohou kasačného súdu nahrádzať konanie pred správnym súdom ako súdom prvej inštancie, ale preskúmavať závery správneho súdu. Je úlohou správneho súdu posúdiť každú skutkovú a právnu otázku, ktorá je v prejednávanej veci rozhodujúca a zaujať k nej

V. Záver

61. Na základe vyššie uvedených úvah, po zistení dôvodnosti kasačnej sťažnosti, kasačný súd napádaný rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, keďže správny súd nesprávnym procesným postupom znemožnil sťažovateľke uskutočňovať jej procesné práva v miere zasahujúcej do jej práva na spravodlivý proces, keď v pre konanie podstatnej otázke riadne neodôvodnil svoje rozhodnutie (§ 462 ods. 1 v spojení § 440 ods. 1 písm. f) SSP). V ďalšom konaní bude úlohou správneho súdu riadne odôvodniť svoje rozhodnutie a vysporiadať sa so všetkými námietkami sťažovateľky v celom ich rozsahu.

62. V ďalšom konaní správny súd rozhodne aj o nároku na náhradu trov kasačného konania (§ 467 ods. 3 SSP). 63. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 25. mája 2022