1Sžfk/1/2021

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Námestovo (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia január - december 2014 a január - december 2015 a na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia r. 2014 a r. 2015, ktorá bola začatá dňa 13.03.2018 Oznámením o daňovej kontrole č. 100332615/2018 zo dňa 09.02.2018. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. 100355486/2019 zo dňa 04.02.2019 a protokol č. 100355487/2019 zo dňa 04.02.2019 (ďalej aj „protokol“). 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly vydal správca dane rozhodnutie č. 101344417/ 2019 zo dňa 04.06.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.590,- eur za zdaňovacie obdobie máj 2014. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102447654/2019 zo dňa 28.10.2019 (ďalej aj „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. 4. Stotožňujúc sa so skutkovým stavom zisteným správcom dane žalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že správca dane postupoval správne, keď nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“), pretože u dodávateľskej spoločnosti nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že k dodaniu tovaru došlo tak, ako je to deklarované na predmetných faktúrach, teda že by predmetný tovar (stroje a spotrebné náhradné diely pre stroje na spracovanie koží) bol žalobcovi dodaný dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. Táto spoločnosť so správcom dane nespolupracovala, na adrese sídla spoločnosti sa nenachádzala a doklady potrebné k preverovaniu nepredložila. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane nespochybnil, že žalobca dodal tovar pre svojich odberateľov, avšak spochybnil, že sa na tomto dodaní tovaru podieľala reálne aj MMBC Alfa s.r.o. Argumentoval i tým, že ak vzniknú pochybnosti o osobe, ktorá je uvedená na faktúre ako dodávateľ, tak nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, ktorý iný dodávateľ tovar dodal. Predloženie dokladov je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť obchodnej transakcie. Z tohto dôvodu má byť daňový subjekt schopný preukázať, že deklarované transakcie boli reálne uskutočnené tak, ako boli deklarované, čo však žalobca nepreukázal. Žalovaný skonštatoval, že správca dane predmetnú vec neposudzoval ako zneužitie práva alebo daňový podvod, ale neuznal odpočítanie dane z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok.

5. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote (všeobecnú) správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, jeho zrušenia (vrátane prvostupňového rozhodnutia), vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie a priznania práva na náhradu trov

O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 168 SSP tak, že žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania nepriznal. 7. Krajský súd sa stotožnil so zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci správcom dane i žalovaným, ako aj s podrobným zdôvodnením ich rozhodnutí, pričom v odôvodnení napadnutého rozsudku: - skonštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 Daňového poriadku a nepreukázal splnenie materiálnych podmienok na odpočet DPH.

na jej získanie. Za týchto skutkových okolností potom predloženie len formálnych dokladov na preukázanie nároku na odpočet DPH zo strany žalobcu je nedostatočné. V tejto súvislosti poukázal na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR“) sp. zn. III. ÚS 93/2016 zo dňa 10.02.2016 týkajúce sa presúvania dôkazného bremena z daňového subjektu na správcu dane a naopak, - zhodnotil ako nedôvodné tvrdenie žalobcu, že žalovaný sa nevyjadril k námietke vyhotovenia dvoch protokolov z jednej daňovej kontroly, keďže na strane 12 rozhodnutia žalovaného je vyhodnotenie tejto odvolacej námietky uvedené. Taktiež zhodnotil ako nedôvodnú námietku žalobcu, že protokol neobsahuje uvedenie kontrolných zistení a vyhodnotení dôkazov, keď tieto sú uvedené od strany 41 po 59 protokolu. Konštatujúc, že žalobca uviedol priamo nepravdu, ďalej uviedol, že správny súd nemôže rezignovať na podmienku pravdivého opísania rozhodujúcich skutočností, ktorá vyplýva priamo zo zákona a ktorá v danom prípade zo strany žalobcu bola porušená, - k námietke žalobcu, že orgány finančnej správy mali prihliadať na dôkaz, že u jeho

- odkaz žalobcu na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/1/2018 zo dňa 27.09.2018 považoval za nedôvodný, keď mal za to, že skutkový stav v danej veci nemá rovnaké prvky, pretože v posudzovanej veci bolo rozhodnutie krajského súdu zrušené pre jeho nepreskúmateľnosť a z dôvodu nedostatku zistenia skutkového stavu veci, keď správca dane nevyhovel návrhom žalobcu na doplnenie dokazovania výsluchom svedkov.

V danej veci rozhodnutie žalovaného nie je neúplné ani predčasné a skutkový stav nebol zistený nedôsledne, - podľa správneho súdu správca dane jasne popísal, ktoré zistené skutočnosti ho viedli k tomu, že spochybnil preukaznosť listinných dokladov predložených žalobcom a nešlo len o skutočnosť, že dodávateľ bol v čase daňovej kontroly nekontaktný, ale napríklad aj o to, že žalobca nepredložil jediný dôkaz o reálnom dodaní tovaru uvedenom na dodávateľských

starostlivosťou, - argumentoval aj tým, že právo na odpočítanie dane vzniká odberateľovi vtedy, keď jeho dodávateľovi vznikne daňová povinnosť, a to bez ohľadu na to, či si ju dodávateľ splní alebo nie, t. j. či daň reálne zaplatí. Vznik daňovej povinnosti nemožno dať na roveň samotnému

V tomto prípade však musí byť preukázané, že dodávateľom tohto tovaru je on a nie tretia osoba, pričom práve táto skutočnosť bola správcom dane dôvodne spochybnená. Nestotožnil sa s právnym názorom žalobcu, že k dodaniu tovaru by došlo aj vtedy, ak by dodávateľ nemal právo disponovať s týmto tovarom, pričom uviedol, že takýto záver nevyplýva ani z rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp. Dodávateľ nemusí byť vlastníkom tovaru podľa hmotnoprávnych ustanovení o vlastníctve, avšak musí previesť na odberateľa aspoň držbu, ktorá bude oprávňovať odberateľa fakticky s tovarom nakladať, akoby bol vlastníkom tohto majetku, resp. musí mu tovar odovzdať, - podľa krajského súdu žalobca nárok na odpočítanie dane podoprel len formálnymi listinami, a to dodávateľskými faktúrami, ktoré sami o sebe nie sú materiálnym dôkazom o dodaní tovaru, príjemkami na sklad, ktoré žalobca sám vystavil a ktoré preukazujú len to, že určitý tovar bol prijatý na sklad žalobcu a rámcovou zmluvou, ktorá však jednotlivé obchodné prípady podľa predložených faktúr vôbec nepreukazuje. Krajský súd mal za neadekvátne

hodnotu. Podľa krajského súdu bolo potrebné predložiť také dôkazy, ktoré pochádzajú z prostredia mimo dispozičnej sféry platiteľov zúčastnených na obchode a ktoré v čo najväčšej miere objektivizujú skutočnosti deklarované dotknutými platiteľmi.

vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť listinných dôkazov predložených k odpočítaniu dane, ktoré neboli následne žiadnymi ďalšími dôkazmi preukázané, odmietol odpočítať daň s poukazom na porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH, - ako nedôvodnú označil taktiež námietku žalobcu, že bolo povinnosťou správcu dane presne špecifikovať, akým spôsobom žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH a ak ho porušil, či jeho porušením došlo k daňovému úniku, daňovému podvodu alebo zneužitiu práva a že sa nemôže obmedziť len na konštatovanie, že nebolo preukázané dodanie tovaru či služby, - na argumentáciu uvedenú v replike, že v prípade § 49 ods. 1 zákona o DPH nejde o prikazujúcu ani zakazujúcu právnu normu, ale o normu oprávňujúcu, krajský súd uviedol, že v danom prípade sa nejedná sa o porušenie kogentného ustanovenia zákona v zmysle spáchania správneho deliktu s následkom uloženia sankcie, ale vo svojej podstate ide o nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane, čoho zákonným dôsledkom je neuznanie práva na odpočítanie dane, - ďalej uviedol, že žalobca v replike zo dňa 22.05.2020 vzniesol nové žalobné dôvody, pričom

Novo uplatnené námietky však nie je možné zahrnúť do žiadnej kategórie uvedenej v tomto ustanovení. Vzhľadom na to správny súd zdôraznil, že rozšírenie žalobných bodov v replike bolo podané po zákonom stanovenej lehote a preto sa nimi správny súd nemohol zaoberať, - k predloženému dôkazu - znaleckému posudku znalca Ing. Jozefa Fedora č. 03/2020 zo dňa 25.09.2020, ktorý bol podaný krajskému súdu deň pred pojednávaním, uviedol, že vychádzal zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, nebol vyhotovený v rámci správneho konania, ale predložený až v súdnom konaní, môže byť relevantným dôkazom, pokiaľ by spochybnil odborné skutkové závery správneho orgánu, z ktorých tento vychádzal pri právnom posúdení veci v administratívnom konaní. Krajský súd však vyhodnotil, že predložený

jej výsluchom. Vyhodnotil ju ako podanú oneskorene, pričom uviedol, že sa nejedná o takú vadu, na ktorú by musel vzhliadnuť ex offo a ktorá by bola dôvodom na zrušenie rozhodnutia.

8. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodov, že krajský súd nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP) a rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP).

interpretoval. Krajský súd pritom prevzal do svojho odôvodnenia závery žalovaného, - podľa sťažovateľa správny súd vec nesprávne právne posúdil, keď sa úplne stotožnil s názorom orgánov finančnej správy, že sťažovateľ nepreukázal dodanie tovaru dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. t. j. dodávateľom uvedeným na predložených faktúrach.

sťažovateľom, - v dôsledku nedôvodného prenosu dôkazného bremena bola ďalej neoprávnene tvrdená dôkazná núdza na strane sťažovateľa, ktorý predložil správcovi dane všetky doklady; tieto boli autentické a zachytávali obsah obchodných vzťahov a jednotlivých úkonov pri obchodnej činnosti v danom čase a mieste. Správca dane formálne spochybnil len skutočnosti, ktoré nie sú v diskrécii žalobcu a ktoré nastali niekoľko rokov po vykonaní zdaniteľných obchodov a ktoré sťažovateľ nemal možnosť žiadnym spôsobom ovplyvniť ani zabezpečiť.

medzi týmito subjektmi. Pravdivosť svedeckých výpovedí nikdy správca dane, žalovaný a ani krajský súd nespochybnili, - podľa sťažovateľa krajský súd nesprávne právne posúdil relevanciu kontrolných výkazov ako dôkazov a nesprávne uzavrel, že kontrolné výkazy nie sú dôkazom, ale len formálnym dokladom. Účelom kontrolných výkazov je totiž práve možnosť krížového overenia, či si daňové subjekty priznávajú daňové povinnosti,

Krajský súd mal vedomosť o skutočnosti, že sa pripravuje znalecký posudok, ako aj o otázkach, ktoré boli predmetom skúmania znaleckého posudku, taktiež mal vedomosť o termíne vykonania znaleckého dokazovania a napriek tomu vytýčil pojednávanie mesiac predtým, ako mala uplynúť znalcovi lehota na podanie znaleckého posudku. Sťažovateľ stihol doručiť znalecký posudok deň pred pojednávaním, avšak krajský súd predložený dôkaz riadne nepreskúmal, - orgány finančnej správy odmietli vykonať dôkazy navrhnuté sťažovateľom (výsluch odberateľa sťažovateľa, ktorý nakúpil tovar dodaný od MMBC Alfa s.r.o. a predloženie kontrolného výkazu dodávateľa), čo malo za následok nedostatočné zistenie skutkového stavu, - namietal porušenie dvojinštančnosti správneho konania, keď mal za to, že žalovaný prostredníctvom svojho zamestnanca metodicky a inštruovaním procesu zasahoval do konania a rozhodovania správcu dane, pričom krajský súd nebral túto námietku do úvahy a nevykonal navrhnutý dôkaz - výsluch H.. O. X., čím nepripustil vykonanie navrhnutých dôkazov, ktoré mohli mať zásadný vplyv na preukázanie porušenia procesných práv sťažovateľa,

Sťažovateľ tieto dokumenty ani nemal k dispozícii, keďže náhradné diely, ktoré kúpil od dodávateľa, predal zabalené tak, ako ich prijal a ak niekedy ich balenia aj otvoril tak len za účelom kontroly, či boli dodané správne kusy, - podľa sťažovateľa krajský súd nesprávne právne posúdil nenaplnenie hmotnoprávnych

10. Na základe vyššie uvedených dôvodov sťažovateľ navrhol napadnutý rozsudok krajského súdu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie podľa § 462 ods. 1 SSP. Alternatívne žiadal, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší prvostupňové rozhodnutie a rozhodnutie žalovaného a vec vráti správcovi dane na ďalšie konanie v zmysle § 462 ods. 2 SSP. 11. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti sťažovateľa nevyjadril.

IV. Právny názor kasačného súdu

13. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj „Najvyšší správny súd SR“) začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy

14. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná.

16. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH: „Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“ 17. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH: „Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.“

19. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“

21. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) Daňového poriadku: „Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznanú alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.“

23. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku: „Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.“ 24. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku: „Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

nim.“ 25. Podľa § 464 ods.1 SSP: „Ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.“

správneho súdu SR sp. zn. 10Sžfk/1/2021 zo dňa 27.04.2022, s ktorým sa konajúci kasačný súd stotožňuje a v príslušnom rozsahu ho uvádza. Odseky odôvodnenia citovaného rozsudku sú v záujme prehľadnosti číslované v kontinuite s predchádzajúcimi odsekmi odôvodnenia tohto

správcom dane. 28. V prvom rade je podstatné zhrnúť, v čom spočívajú podmienky uplatnenia odpočtu DPH. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“).

osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou v zmysle smernice 2006/112 a súčasne tovar alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky).

DPH) 3. daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH) 4. zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH)

31. Dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt, ktorý musí byť schopný preukázať ním tvrdené skutočnosti, teda že splnil podmienky a nárok na odpočet DPH mu skutočne vznikol. Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Správca dane sa však musí vyvarovať jednoduchých a nepodložených spochybnení pokiaľ ide o reálnosť uskutočnenia obchodných transakcií, ktoré viedli k vystaveniu daňovej faktúry. Správca dane musí teda dôvodne spochybniť tvrdenia a dôkazy predostreté daňovým subjektom za účelom odpočítania DPH. V opačnom prípade by bola narušená zásada daňovej neutrality a právnej istoty. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-430/19 SC C.F_ SRL v. A.J.F_P_M_ a D.G_R_F_P_C zo dňa 04.06.2020). 32.

33. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

34. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu.

35. Aby mohol kasačný súd dospieť k záveru v otázke, či bol odpočet DPH zo strany kasačného sťažovateľa zákonne odmietnutý pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok je nutné zistiť, či správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno vierohodného a presvedčivého spochybnenia tvrdení a dôkazov predložených sťažovateľom.

37. Na základe uvedených dôkazov správca dane dospel k záveru, že vecné plnenie z faktúr nenastalo a predložené dôkazy sa ukázali ako nedôveryhodné a vystavené bez reálneho podkladu. Nepodarilo sa preveriť účtovníctvo daňového subjektu (dodávateľa MMBC Alfa s.r.o.), a preto nie je možné faktúry považovať za vierohodné a preukazujúce skutočnosť, pretože nie je možné zistiť, či má daňový subjekt (dodávateľ MMBC Alfa s.r.o.) vôbec takýto doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Sťažovateľ teda neuniesol dôkazné bremeno. 38.

39. Z uvedeného je možné zhrnúť, že správca dane odmietol dôkazy sťažovateľa s veľmi povrchným a všeobecným odôvodnením. Dôvody správcu dane, na základe ktorých spochybnil dôveryhodnosť tvrdení a dôkazov predkladaných sťažovateľom nedosahuje takú kvalitu, ktorú by bolo možné považovať za vzbudzujúcu vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Kasačný súd najmä nepovažuje za dostatočne konkretizované výhrady správcu dane, pretože vo svojom rozhodnutí (ako aj žalovaný v preskúmavanom rozhodnutí) len všeobecne prehlásil, že všetky získané informácie a podklady popierajú uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľom MMBC Alfa s.r.o. pre sťažovateľa. Preto nie je možné usudzovať, že správca dane v predmetnej veci uniesol svoje dôkazné bremeno, teda že by dôvodne spochybnil tvrdenia sťažovateľa.

dane. Totiž, ak by mal dodávateľ MMBC Alfa s.r.o. v kontrolných výkazoch vedené faktúry, na základe ktorých si sťažovateľ uplatnil odpočet DPH, tak by tento dôkaz mohol, i keď len čiastkovo, preukazovať riadne vedenie týchto faktúr v účtovníctve dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. a tým vyvracať tvrdenie správcu dane, že pokiaľ nie je možné skontrolovať účtovníctvo dodávateľa uvedeného na faktúre, tak nie je možné považovať faktúry za vierohodné, pretože nie je možné zistiť, či má takýto subjekt vôbec tento doklad vo svojom účtovníctve zaúčtovaný a daň odvedenú. Tento záver podporuje aj účel kontrolných výkazov, ktorý zákonodarca vyjadril v dôvodovej správe k novele uskutočnenej zákonom č. 360/2013 Z. z. nasledovne: „Kontrolný výkaz, ako dokument obsahujúci informácie o vymedzených dodávkach tovaru a služieb platiteľov dane na vstupe aj výstupe, predstavuje jedinečný zdroj informácií pre finančnú správu. Prostredníctvom automatizovaného systému krížovej kontroly v ňom uvedených údajov bude finančná správa vedieť efektívne plánovať daňové kontroly.

Krížovou kontrolou údajov, uvedených v kontrolných výkazoch vzájomne obchodujúcich platiteľov dane, bude možné napríklad: - odhaliť tuzemské a cezhraničné karuselové podvody - odhaliť machinácie s faktúrami, ako sú napr. nezaradenie faktúr do účtovníctva dodávateľa, pričom odberateľ z nich uplatňuje odpočítanie dane, výmena faktúr, vystavenie fiktívnych faktúr, nevystavenie faktúr, vystavenie faktúr neplatiteľmi dane, uplatnenie si odpočtu dvakrát

41. Správca dane sa tiež odmietol zaoberať následným predajom tovaru nadobudnutým sťažovateľom od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. ďalším odberateľom. Uvedené odôvodnil tým, že nepopiera, že sťažovateľ tovar ďalej dodával svojim odberateľom, ale spochybňuje, že sa malo jednať o tovar, ktorý bol predmetom faktúr vystavených dodávateľom MMBC Alfa s.r.o., keďže sa nepreukázalo, že tento tovar bol označeným dodávateľom skutočne dodaný. V tomto kontexte vidí kasačný súd jednu zásadnú nezrovnalosť v odôvodnení správcu dane a to v tom, že správca dane síce vyslovil, že sťažovateľ síce tovar mal a ďalej dodával, avšak nenadobudol ho od deklarovaného dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. Ako už kasačný súd uviedol v bode 21. tohto rozsudku [bod 37 rozsudku], správca dane musí pri odmietnutí odpočtu DPH spochybniť tvrdenia daňového subjektu o tom, že boli splnené podmienky odpočtu DPH. Spochybnenie však tiež musí dosahovať určitý kvalitatívny štandard, aby mohlo byť považované za dôvodné. Za dôvodné je možné považovať len zmysluplne a logicky

42. Kasačný súd v tomto kontexte považuje za podstatné zdôrazniť, že sťažovateľ za účelom preukázania oprávnenosti uplatnenia odpočtu DPH predložil krajskému súdu aj vypracovaný znalecký posudok (predložil ho až v konaní pred krajským súdom, pretože tento dôkaz nemal k dispozícii ešte v čase rozhodovania správnych orgánov). Krajský súd si o predmetnom znaleckom posudku vytvoril záver, že rieši výslovne právne posúdenie veci prejednávanej pred správnym súdom, nemôže mať teda žiaden vplyv na zistenie skutkového stavu v danej veci a preto je právne irelevantný.

Jedná sa napríklad o: - faktúry dodávateľa MMBC Alfa s.r.o. spárované s príjemkami na sklad sťažovateľa, pričom fakturované položky sa zhodujú s položkami uvedenými na príjemkách, - skladové karty tovaru, ku ktorým sú priradené faktúry sťažovateľa vystavené jeho odberateľom tovaru aj s výdajkami a dodacími listmi, - účtovné závierky dodávateľa MMBC Alfa s.r.o, ako aj účtovné závierky sťažovateľa, - fotodokumentácia niektorých balení tovaru, ktorý sťažovateľ podľa faktúr odoberal od dodávateľa MMBC Alfa s.r.o., - správy nezávislého audítora k účtovným závierkam sťažovateľa, pričom v týchto správach sa uvádza, že účtovné závierky poskytujú pravdivý a verný obraz o finančnej situácii a výsledku hospodárenia sťažovateľa. 44.

výstupe. Tu je potrebné poznamenať, že tento záver znalca sám o sebe nemá povahu právneho posúdenia veci. Z tohto dôvodu je jednoznačne možné naňho prihliadať ako na relevantný dôkaz, ktorý pomocou dôkazov nevykonaných správcom dane zrejme skôr potvrdzuje závery o tom, že hmotnoprávne podmienky na odpočet DPH z uplatnených faktúr boli naplnené.

46. Kasačný súd vzhľadom na vyššie zdôvodnené právne posúdenie veci považuje právne posúdenie krajského súdu za nesprávne najmä v tom, že považoval zo strany správcu dane a žalovaného za náležite spochybnenú vierohodnosť tvrdení a dôkazov predložených

riešil aj Najvyšší súd SR vo svojom rozsudku sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, kde rozobral akým spôsobom by mal správca dane riadne pristúpiť k zisťovaniu skutkového stavu, ako aj k právnemu zdôvodneniu svojich záverov, na základe ktorých vydal rozhodnutie.

48. Záverom kasačný súd pre úplnosť uvádza, že sťažovateľ v konaní o kasačnej sťažnosti navrhol prerušenie konania do rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 - Kemwater ProChemie. Kasačný súd nepovažoval za potrebné konanie prerušiť a ani sa obrátiť na Súdny dvor EÚ s obdobnými prejudiciálnymi otázkami z dôvodu, že Súdny dvor EÚ vo vyššie uvedenej veci rozhodol rozsudkom C-154/20 zo dňa 09.12.2021, v ktorom sa zaoberal problematikou preukázania osoby deklarovaného dodávateľa (zdaniteľnej osoby), ako hmotnoprávnej podmienky uplatnenia práva na odpočet DPH. V prejednávanom prípade však zatiaľ nebolo ustálené, že sa jednalo o obdobnú situáciu, než akú riešil Súdny dvor EÚ, keďže ani sťažovateľ a ani žalovaný netvrdili, že skutočným dodávateľom sťažovateľa síce nebola zdaniteľná osoba uvedená na faktúrach (MMBC Alfa s.r.o.), ale jednalo sa o inú osobu s postavením zdaniteľnej osoby. Aplikovateľnosť záverov Súdneho dvora EÚ v dotknutej veci C-154/20 - Kemwater ProChemie bude potrebné posúdiť žalovaným (resp. správcom dane) v

49. Vzhľadom na vyššie uvedené kasačný súd uzatvára, že rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom. Správca dane a žalovaný relevantne nespochybnili dodanie tovaru tvrdeným dodávateľom MMBC Alfa s.r.o., dostatočne nezistili skutkový stav veci a nevysporiadali sa s dôkazmi predloženými a navrhnutými sťažovateľom.

50. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (t. j. podmienku, či tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre, nakoľko splnenie ostatných hmotnoprávnych podmienok sporné nebolo). Odopretie nároku na odpočet dane pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok sa však v zmysle judikatúry SD EÚ nemôže zakladať na okolnostiach spočívajúcich v nedostatku personálnych a materiálnych (napr. skladových, prepravných či iných hmotných) kapacít deklarovaného dodávateľa, následnej nekontaktnosti či neskoršom výmaze deklarovaného dodávateľa, resp. jeho subdodávateľov, ani nestotožnením osoby, ktorá tovar fakticky dodala, ibaže by finančné orgány preukázali, že sťažovateľ buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu

51. Kasačný súd preto dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Žalovaný, ako aj správca dane, budú vo svojom ďalšom konaní a rozhodovaní viazaní právnym názorom kasačného súdu v zmysle § 469 SSP. V ďalšom konaní bude predovšetkým potrebné doplniť dokazovanie, a to v smere naznačenom v tomto rozhodnutí kasačného súdu a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené.

O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 53. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 29. septembra 2022