1Sžfk/15/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) A. B., podnikajúceho pod obchodným menom Milan Dranga DRAOR, so sídlom Poničanova 16, 040 17 Košice, IČO: 43810233, právne zastúpeným JUDr. Tomášom Čverčkom, advokátom, so sídlom Čajakova 5, 040 01 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102309421/2017 zo dňa 6. novembra 2017, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/11/2018-258 zo dňa 20. júna 2019, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení krajský súd uviedol, že žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané v rozpore s ustanoveniami § 3 ods. 2, § 25 a § 25a Daňového poriadku.

jeho splnomocnencom. Vzhľadom na žalobcom namietané § 24 ods. 2 a § 25a Daňového poriadku krajský súd uviedol, že žalovaný sa aj týmito ustanoveniami Daňového poriadku riadil a ako dôkazy použil dôkazy získané od Colného úradu Bratislava ako sú ďalej uvedené a na základe týchto aj rozhodoval. Pretože správca dane vyhodnotil takto získané dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, krajský súd tieto procesné prelínajúce sa navzájom žalobné námietky žalobcu o porušení namietaných ustanovení Daňového poriadku nepovažoval za dôvodné aj z ďalej uvedených dôvodov. 5. Žalobca v žalobe namietal, že daňová kontrola, ako aj protokol z daňovej kontroly sú nezákonné dôkazy, a preto nemôžu slúžiť pre účel vyrubovacieho konania, k tomu krajský súd uviedol, že pokiaľ žalobca, tak ako v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, aj v žalobe namieta to, že správca dane ani žalovaný nevykonali dokazovanie, ktoré on navrhoval, a

nedostatkov, ktoré boli zistené pri kontrole dňa 25.05.2015, ktorej podkladom bola odpoveď na žiadosť o technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice od Colného úradu Bratislava, oddelenia certifikácie a foréznej analýzy. Výsledok expertízy bol žalobcovi známy z rozhodnutia o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, ale žalobca proti rozhodnutiu nepodal odvolanie, preto rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť. Žalobcovi nič nebránilo, aby v tomto konaní nenavrhoval dôkazy, či už výsluchom svedkov, prípadne žiadal o vykonanie znaleckého dokazovania, avšak tak neurobil, čo potvrdil aj žalobca.

K námietke žalobcu týkajúcej sa vypočutia svedkov, a to osôb, ktoré vykonali expertízu, bolo podľa názoru krajského súdu potrebné uviesť, že v danom prípade by išlo o vypočutie zamestnancov správcu dane, t.j. pracovníkov Oddelenia certifikácie a foréznej analýzy Colného úradu Bratislava a tiež kladením im otázok zo strany žalobcu by došlo ku konfliktu záujmov a k zaujatosti zo strany zamestnancov správcu dane voči vlastnému profesijnému povereniu, na základe ktorého vykonali technickú expertízu. Taktiež bolo potrebné uviesť, že expertízu vo veci vykonali pracovníci Oddelenia certifikácie a foréznej analýzy Colného úradu Bratislava, ktorý je v súlade § 4 ods. 1 Daňového poriadku jedným zo správcov daní a v zmysle § 4 ods. 2 Daňového poriadku osobami zúčastnenými na správe daní sú zamestnanec, ktorého zamestnávateľom alebo služobným úradom je finančné riaditeľstvo alebo obec, preto osoby, ktoré vypracovali expertízu nemôžu byť vypočuté v danej veci ako svedkovia, lebo sú osobami zúčastnenými na správe daní v zmysle hore uvedeného zákonného ustanovenia. Správca dane postupoval v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku.

6. K námietke žalobcu týkajúcej sa znaleckého dokazovania v preskúmavanej veci, ktoré navrhoval žalobca jednak v daňovom konaní, ale aj v samotnej žalobe, krajský súd uviedol, že Daňový poriadok umožňuje správcovi dane využívať pri daňovej kontrole ako dôkaz aj výsledky v konaní iných štátnych orgánov alebo inštitúcií, ktoré nemajú súvis so správou daní, ak výsledky týchto kontrol majú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane, aj keď neboli vydané podľa Daňového poriadku, prípadne v súvislosti so správou daní. Posudzovanie obsahu

informácie o denných tržbách evidovaných cez programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“, zistil celkové tržby za rok 2013. Podľa zistení Colného úradu Bratislava, oddelenia certifikácie a foréznej analýzy pri evidencii tržieb v ERP s DKP č. 6981072168207005 (Čertov dvor) došlo za obdobie roku 2013 ku kráteniu tržieb v celkovej sume 146.567 € (122.139,17 € bez DPH). Uvedené vyčíslenie krátenia tržieb predstavuje rozdiel medzi vykázanou výškou prijatých tržieb evidovaných v kontrolných záznamoch, resp. fiskálnej pamäti a výškou predajov - prijatých tržieb, uvedených v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca zaúčtoval v peňažnom denníku tržby zaevidované na ERP s DKP č. 6981072168207005 vo výške 75.475,74 €, čo sú oproti skutočným tržbám uvedeným v databázových súboroch z programu „PAS - predaj a sklady“ (222.042,74 €) nižšie tržby o sumu 146.567 € (122.139,17 € bez DPH), správca dane zvýšil príjmy daňového subjektu o sumu rozdielu zistených nepriznaných tržieb v celkovej výške 122.139,17 €. Správcom dane bolo žalobcovi preukázané aj skutkové zistenie o podobnosti

Treba uviesť, že dokazovanie v danej veci nevykonal správca dane ani žalovaný, ale zákonom určený Colný úrad Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy, ktorý ako už bolo vyššie uvedené podľa § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. je v prípade, ak existujú dôvodné podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP potrebné vykonať technickú expertízu ERP, z ktorého dôvodu Colný úrad Bratislava, oddelenie certifikácie a foréznej analýzy disponuje odborníkmi, ktorí sú oprávnení vykonávať technickú expertízu ERP. Krajský súd sa stotožnil s názorom správcu dane i žalovaného, že nemal žiaden dôvod spochybňovať výsledky dokazovania, t.j. expertízy vzhľadom na odbornosť problematiky. Krajský súd zdôraznil tú skutočnosť, že žalobca proti rozhodnutiu o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice, ale ani proti rozhodnutiu o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice, pokladom ktorého bola vypracovaná expertíza Colným úradom Bratislava, oddelenia certifikácie a foréznej analýzy vôbec nenamietal zistené závery, ktoré boli uvedené aj v rozhodnutí a proti rozhodnutiu Colného úradu Košice nepodal ani opravný prostriedok.

Na pokladničných dokladoch, ktoré sú tlačené mimo programového vybavenia sa táto informácia nenachádza. V spodnej časti dokladu je uvedený len spôsob úhrady - napr. „hotovosť“. Pozmeňovanie údajov bolo teda spôsobené inštaláciou externého softvéru - PAS - predaj a sklady.

pretože aj súd bol povinný vychádzať z vyššie uvedených právoplatných rozhodnutí Colného úradu Košice, ktoré boli aj pre súd záväzné pre ich nezmeniteľnosť. 7. K námietke žalobcu, podľa ktorej považuje zabezpečenie primárneho prameňa dôkazu, a to registračných pokladníc a databázových súborov programu „PAS - predaj a sklady“ za nezákonné a týmito dôvodmi sú formálne vady výroku rozhodnutia o zabezpečení registračných pokladní a nedodržanie postupu podľa § 39 Daňového poriadku vo vzťahu k databázovým súborom, krajský súd súhlasne so správcom dane a žalovaným uviedol, že konanie o zabezpečení ERP je samostatným konaním podľa Daňového poriadku v nadväznosti na zákon č. 289/2008 Z.z., ktoré konanie viedol colný úrad, nie správca dane. V prípade, že žalobca považoval postup colného úradu pri zabezpečovaní ERP za nesprávny, nič mu nebránilo uplatniť námietky voči postupu tohto správneho orgánu v zmysle Daňového

Colný úrad skúmal pokladničný program „PAS - predaj a sklady“ z toho dôvodu, že tento bol súčasťou ERP a ako jediný v ERP slúžil na evidenciu predaja tovaru alebo evidenciu predaja služieb, a preto bol v pozícii vlastného registračného programu. Údaje získané z pokladničného programu „PAS - predaj a sklady“ sú údaje získané z ERP a z jej vlastného registračného programu, a preto ich skúmanie a analyzovanie bolo v súlade s § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. a v súlade aj s § 10 písm. c) zákona č. 652/2004 Z.z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 652/2004 Z.z.“) a použitie údajov vytváraných ERP (vlastným registračným programom) je v súlade s § 24 ods. 4

že žalobca zabezpečenie primárneho prameňa dôkazu, a to registračných pokladníc a databázových súborov programu „PAS - predaj a sklady“ nenamietal v colnom konaní a proti rozhodnutiu o prepadnutí elektronickej registračnej pokladnice č. 1329776/2015, TR 276/2015 zo dňa 25.08.2015 ani proti rozhodnutiu o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice č. 1095691/1/216993/2015 zo dňa 27.05.2015, a teda nevyčerpal riadny opravný prostriedok, krajský súd bol povinný ako vyššie uvádza z týchto nezmeniteľných a právoplatných rozhodnutí vychádzať a nebolo preto potrebné žalobcom navrhnuté zabezpečenie registračných pokladníc a databázových súborov programu „PAS - predaj a sklady“ žalovaným realizovať, krajský súd aj túto žalobnú námietku žalobcu vyhodnotil ako nedôvodnú.

Daňové úrady pri daňovej kontrole bežne čerpajú aj z konaní kontrol iných štátnych orgánov alebo inštitúcií, ktoré síce nemajú súvis so správou daní, ale výsledky týchto kontrol majú vplyv na vyčíslenie správneho základu dane.

Aj z tohto dôvodu nebolo potrebné vo veci vykonať znalecké dokazovanie, ktorého sa žalobca domáhal ako v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane, tak aj v žalobe. Ani skutočnosť, že odpovede na žiadosť o technickú expertízu ERP sú podpísané riaditeľom colného úradu, ktorý je oprávnený tieto dokumenty podpisovať, nie je dôvodom na spochybňovanie obsahu tohto dôkazu, pretože autorom expertízy aj v danom prípade bola osoba, ktorá je zamestnancom správcu dane, teda ide o zúčastnenú osobu podľa § 4 ods. 2 Daňového poriadku.

skúmanie ani odborné stanovisko, pretože porovnanie bolo plne v kompetencii a odbornosti zamestnancov správcu dane. Je pravdou, že Colný úrad Košice vykonal v súlade s § 37 až § 39 Daňového poriadku miestne zisťovanie u žalobcu a vzniklo dôvodné podozrenie, že ERP žalobcu, ktoré používa na predajných miestach, neumožnili vytlačenie pokladničných dokladov s ich súčasným záznamom prevádzkovej pamäti a následným zahrnutím údajov z týchto dokladov do údajov, ktoré budú uložené vo fiskálnej pamäti.

Napokon opätovné posudzovanie toho, či došlo, alebo nedošlo k zásahom do ERP pre účely daňovej kontroly, by bolo bezpredmetné aj z dôvodu, že rozhodnutie o zabezpečení a prepadnutí veci už nadobudlo právoplatnosť skôr, ako správca dane u žalobcu začal daňovú kontrolu.

Ku konštatovaniu, že počet zistených dokladov v prevádzke Čertov dvor je nepomerne vyšší ako to dovoľujú jej reálne ekonomické podmienky, žalobca neuviedol žiadne dôkazy, ktorými by dôvodnosť tohto svojho tvrdenia podporil. Colný úrad okrem uvedených súborov identifikoval aj súbor KASA - PVH.DBF, ktorý obsahuje informácie o denných tržbách evidovaných cez „PAS - predaj a sklady“ od 25.11.2011 do 22.05.2015 a nie je dôvod spochybňovať jeho porovnanie so súbormi 1a.dbf a 1h.dbf, keď na základe vykonaných analýz konštatoval, že je pravdepodobné, že databázový súbor KASA - PVH.DBF obsahuje najpresnejšie informácie o prijatých tržbách za celé obdobie fungovania pokladničného softvéru a bude najspoľahlivejším zdrojom na zistenie výšky krátenej tržby za roky 2013, 2014 a 2015. Databázový súbor KASA - PVH. DBF bol

vykonal dokazovanie v súlade s Daňovým poriadkom, vykonal ústne pojednávanie, o čom boli vyhotovené písomné zápisnice, kde žalobca, resp. jeho právny zástupca bol oboznámený so všetkými podkladmi, ktoré správca dane zadovážil a ktoré boli podkladom pre vypracovanie protokolu z daňovej kontroly. K námietkam týkajúcich sa CD nosičov a ich prepísania do listinnej podoby sa krajský súd stotožnil s tým, čo uviedol žalobca, že elektronické súbory uložené na CD, ktoré colný úrad stiahol z PC zariadenia žalobcu, nie sú určené prioritne, v niektorých prípadoch vôbec pre tlač do listinnej podoby. Predmetné CD v plnom rozsahu a obsahu neboli a nie sú určené správcovi dane na spracovanie a tlač do listinnej podoby. Tieto súbory sami o sebe nemusia mať vypovedaciu schopnosť, ale vo väzbe na vzájomne súvisiace elektronické súbory dát boli, resp. sú určené pre odborné spracovanie a analýzu v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy. Správca dane s CD nosičom pracoval iba so súbormi, editovateľnými v programovom vybavení EXCEL, ktoré obsahujú podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijaté do predmetných

12. Krajský súd ešte v tejto spojitosti, pokiaľ ide o námietky žalobcu týkajúce sa dokazovania, zdôraznil, že technická expertíza elektronickej registračnej pokladnice vykonaná Colným úradom Bratislava, oddelením certifikácie a foréznej analýzy je odbornou technickou otázkou a aj rozhodnutie súdu závisí predovšetkým na záveroch odborného technického posúdenia, tak potom krajský súd si preto nemôže urobiť o tejto odbornej otázke vlastný úsudok, ktorý by bol iný ako sú závery technickej expertízy elektronickej registračnej pokladnice, pretože na to nemá potrebné odborné znalosti.

Krajský súd mal za to, že výrok odvolaním napadnutého rozhodnutia je formulovaný presne, určito, stručne a úplne a vyjadruje záver správcu dane o otázke, ktorá je predmetom rozhodnutia. Výrok rozhodnutia obsahuje aj všetky údaje identifikujúce žalobcu a tiež lehotu plnenia a aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť vyrubená suma (rozdiel dane) zaplatená.

III. Konanie na kasačnom súde

16. V prvom rade namietal nesprávne právne posúdenie veci a nesúhlasil s právnymi závermi krajského súdu uvedenými v bodoch 12 až 18 napadnutého rozsudku. Uviedol, že Colný úrad Bratislava, vykonával expertízu za účelom overenia fungovania ERP a podmienok ich prepadnutia podľa zákona č. 289/2008 Z. z. Nepodanie opravného prostriedku teda nemohlo potvrdzovať správnosť skutkových záverov ohľadom výšky príjmu údajne evidovaného v databázach programu „PAS - predaj a sklady“, keďže expertíza bola vykonaná v konaní, ktorého predmetom nebolo dokazovanie vlastných daňových povinností daňového subjektu. Nekonanie daňového subjektu nepotvrdzuje závery predložených expertíz ohľadom výšky zdaniteľného príjmu evidovaného v programe „PAS - predaj a služby“. Právoplatnosť rozhodnutí o prepadnutí ERP preukazuje iba to, že došlo k ich prepadnutiu.

Z uvedeného dôvodu zotrval na stanovisku, že sa žalovaný zbavil akejkoľvek zodpovednosti za výsledok dokazovania, pričom toto prebehlo iba formálne - kde výsledok už bol vopred daný bez toho, aby mohol daňový subjekt akokoľvek zasiahnuť do procesu dokazovania.

poriadku. Uvedené vytvára podmienky pre overenie podmienok zákonnosti správy daní. Podotkol, že expertíza sa vykonávala na pamäťových nosičoch mocensky odňatých daňovému subjektu. Správne právne hodnotenie by malo byť nasledovné: každý úkon pri správe daní vykoná správca dane alebo osoba zúčastnená pri správe daní na veciach patriacich daňovému subjektu alebo ak je spôsobilý zasiahnuť do práv a právom chránených záujmov daňového subjektu, má predpísanú písomnú formu podľa § 19 Daňového poriadku.

20. Sťažovateľ tiež nesúhlasil s konštatovaním krajského súdu uvedeným v bode 12 rozsudku a uviedol, že podľa jeho názoru osoby vykonávajúce expertízu nie sú zaujaté vo vzťahu k výsluchu ohľadom priebehu a výsledkom expertízy vo väčšej miere než znalci, ktorých výsluch daňový poriadok v § 25a pripúšťa. Prípadná zaujatosť osoby apriórne nevylučuje relevantnosť tohto dôkazu, a teda ako dôkaz má byť výsluch takýchto osôb vykonaný a až následne v štádiu hodnotenia dôkazov má byť predmetná skutočnosť zohľadnená. Osoby, ktorých výsluch navrhoval sťažovateľ, vykonali expertíznu činnosť v súvislosti so zabezpečením a prepadnutím ERP podľa zákona č. 289/2008 Z. z. Nešlo teda o osoby, ktoré by priamo vykonávali procesné úkony pri daňovej kontrole/vo vyrubovacom konaní.

2014. Takzvané údaje z Excel tabuľky už predstavujú informáciu extrahovanú z CD nosiča ako prameňa tohto dôkazu, ktorý sám je odvodeným dôkazom získaným expertízou ERP. Podľa jeho názoru je dôvodná námietka ohľadom neúplnosti daňového spisu, nakoľko v daňovom spise ohľadom roku 2013 sa nenachádza ani CD nosič, ani kompletná listinná podoba obsahu CD nosiča. 22. Ďalej sťažovateľ poukázal na bod 17 rozsudku krajského súdu konštatujúc, že rozpor v dôkazoch má vždy presvedčivo vysvetliť správca dane, a to na základe svojej vlastnej právnej úvahy bez toho, aby iba odkázal na zistenia iného orgánu. Ak takýto rozpor nie je možné vysvetliť na základe vykonaného dokazovania, je nutné sa prikloniť k záverom pre daňový subjekt priaznivejším. Určiť vlastnú daňovú povinnosť na základe určitej pravdepodobnosti ohľadom skutkových okolností zakladajúcich jej výšku je neprípustné.

K bodu 14 rozsudku krajského súdu dodal, že údaje v databázach programu „PAS - predaj a sklady“ a samotný program „PAS - predaj a sklady“ mohli byť zabezpečené len postupom podľa § 40 ods. 1 Daňového poriadku a nie v rámci zabezpečenia a prepadnutia ERP podľa zákona č. 289/2008 Z.z. Zároveň zhrnul, v čom videl nesprávnosť právnych záverov krajského súdu - v nesprávnej aplikácii zásady úzkej súčinnosti podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, čím mu bolo znemožnené efektívne vykonávať svoje oprávnenia pri dokazovaní. Vzhľadom na to neprebehlo dokazovanie v tomto daňovom konaní v súlade so zákonnými požiadavkami. Nezohľadnením tejto skutočnosti sa krajský súd odklonil od rozhodovacej praxe kasačného

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu

29. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 30. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 31. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 34. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. colný úrad alebo daňový úrad, ktorý zabezpečil elektronickú registračnú pokladnicu, požiada finančné riaditeľstvo o technickú expertízu. Finančné riaditeľstvo posúdi odôvodnenosť vykonania technickej expertízy. Ak nie je dôvod na vykonanie technickej expertízy, finančné riaditeľstvo vráti elektronickú registračnú pokladnicu colnému úradu alebo daňovému úradu, ktorý vydá rozhodnutie o zrušení rozhodnutia o zabezpečení elektronickej registračnej pokladnice. 36. Podľa § 10 zákona č. 652/2004 Z.z. colný úrad Bratislava na celom území Slovenskej republiky plní tieto úlohy: a) vydáva záväzné informácie o nomenklatúrnom zatriedení tovaru a záväzné informácie o pôvode tovaru, b) rozhoduje v konaní o certifikácii elektronickej registračnej pokladnice podľa osobitného predpisu, c) vykonáva technickú expertízu elektronickej registračnej pokladnice. 37. Kľúčovou otázkou vo veci bolo posúdenie, či daňové orgány zabezpečili dostatok dôkazov na to, aby sťažovateľovi vyrubili rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2013 v sume 5.125,99 € a určili rozdiel daňovej straty v sume 93.675,67 €.

Následne Colný úrad Bratislava v zmysle § 17a ods. 1 zákona č. 289/2008 Z.z. vydal rozhodnutia o zabezpečení oboch ERP a tieto zabezpečené ERP boli odovzdané na vykonanie technických expertíz. 39. V prípade existencie dôvodného podozrenia z pozmeňovania údajov v ERP tak, ako v prípade sťažovateľa, vykonáva posudzovanie obsahu databáz KASA_PVH.DBF v ERP s daňovým kódom pokladnice (ďalej len „DKP“) č. 6981072168207003 a DKP č. 6981072168207005 technickú expertízu ERP Colný úrad Bratislava, Oddelenie certifikácie a foréznej analýzy (ďalej aj „OCaFA“), ktorému zákonodarca zveril túto kompetenciu v § 17a ods. 2 zákona č. 289/2008 Z.z. Výsledky technickej expertízy zabezpečených ERP jednoznačne preukázali, že pokladnice č. 698f1072168207003 a č. 6981072168207005 mali nainštalované programové vybavenie „PAS - predaj a sklady“, ktoré umožňovalo obchádzanie evidencie tržieb. Tieto ERP tlačili doklady s ochranným znakom „MF“ pripomínajúce pokladničné doklady, avšak tržby na nich uvedené neboli zaznamenané ani v kontrolných záznamoch, ani vo fiskálnej pamäti. Používaním predmetných ERP dochádzalo podľa záverov

40. V prvom rade považoval kasačný súd za potrebné vysporiadať sa s námietkami sťažovateľa ohľadom dokazovania v predmetnom konaní. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadom ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných

41. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku iba demonštratívne vymenúva dôkazy, ktoré je možné použiť pre dokazovanie, pričom nezakazuje použitie aj iných dôkazov získaných v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Aj kasačný súd považuje právoplatné rozhodnutia o prepadnutí ERP a predovšetkým výsledky technickej expertízy za dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, o ktorých dôveryhodnosti nemal dôvod pochybovať. Je bežným postupom správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s inými štátnymi orgánmi a použiť nimi získané informácie ako dôkazy za účelom správneho vyčíslenia základu dane. Správca dane ani nie je oprávnený vypracovávať znalecký posudok v takýchto veciach, nakoľko ide o odbornú otázku vyžadujúcu si odborné posúdenie Colným úradom Bratislava, OCaFA, ktorý je ako jediný štátny orgán oprávnený vykonávať technické expertízy ERP. Na základe výsledkov technickej expertízy ERP vykonali zamestnanci správcu dane ich porovnanie s predloženým účtovníctvom sťažovateľa za dané zdaňovacie obdobie

42. Nemožno súhlasiť s tvrdením sťažovateľa, že správcovi dane nič nebránilo požiadať o vykonanie technickej expertízy počas daňovej kontroly, pričom by sťažovateľovi bolo umožnené na uvedený dôkazný prostriedok priamo reagovať. Vzhľadom na to, že správca dane už mal k dispozícii výsledky technickej expertízy vykonanej Colným úradom Bratislava, OCaFA, bolo by duplicitné opätovne požiadať ten istý štátny orgán o vykonanie ďalšej expertízy.

Do Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 03.03.2017 uviedol: „O vyššie uvedenom probléme viem a z technického hľadiska som si vedomý toho, čo spôsobilo dané nezrovnalosti v účtovníctve. Bol som súčinný pri kontrole aj s kontrolórmi z colného úradu a pracovníkmi finančnej správy, ktorým som poskytoval svoje vyjadrenia".

44. Správca dane nepovažoval za potrebné vykonať výsluch zamestnancov navrhovaný sťažovateľom ohľadom otázky, či dochádzalo k manipulácii s ERP. Tu je potrebné poznamenať, že výber druhu dôkazného prostriedku je na správcovi dane a závisí od otázky, ktorú treba objasniť. Tak isto je na správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná, pričom nie je viazaný len návrhmi daňových subjektov. V závislosti od objasňovanej skutočnosti, od jej spôsobilosti vyvrátiť podstatné tvrdenia sťažovateľa ako kontrolovaného daňového subjektu ako i miery ovplyvniť rozhodnutie vo veci, mal kasačný súd za to, že ich výsluch nebol potrebný.

Krajský súd v tejto súvislosti správne poznamenal, že správca dane pri práci s CD nosičom pracoval iba so súbormi editovateľnými v programovom vybavení MS EXCEL, obsahujúcom podrobné číselné údaje o tržbách zaregistrovaných ako tržby prijatých do predmetných ERP tak, ako boli zistené expertíznou skupinou colného úradu. Tieto súbory sú určené na odborné spracovanie v príslušnom softvéri, ktorým disponujú expertízne zložky colnej správy a takýto softvér sa pri vykonávaní daňovej kontroly kontrolnou skupinou ani nepoužíva. Správca dane tieto súbory v každom protokole o daňovej kontrole presne definoval, vytlačil ich a predložil k nahliadnutiu sťažovateľovi na ústnom pojednávaní, čo vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100508089/2017 zo dňa 22.03.2017. Na uvedenom ústnom pojednávaní sťažovateľ uviedol, že nemá žiadne návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice a svojím podpisom vyjadril súhlas s jej obsahom.

47. Po preskúmaní podanej kasačnej sťažnosti kasačný súd konštatuje, že s právnymi námietkami sťažovateľa sa krajský súd v rozhodnutí riadne vysporiadal a nenechal otvorenú žiadnu spornú otázku, riešenie ktorej by zostalo na kasačnom súde, a preto námietky uvedené v kasačnej sťažnosti vyhodnotil najvyšší správny súd ako bezpredmetné, ktoré neboli spôsobilé spochybniť vecnú správnosť rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu kasačnú sťažnosť podľa § 461 S. s. p. ako nedôvodnú zamietol.

49. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.