1Sžfk/16/2021

1. Správca dane vydal dňa 4. decembra 2015 rozhodnutie č. 1736580/2015, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009 v sume 61.081,17 eur. Správca dane neuznal opodstatnenosť zaúčtovania faktúry č. DF 290900021 zo dňa 9. októbra 2009 na sumu 388.379,46 eur za práce na stavbe 002.00 Demolácia priemyselnej haly v Nitre vystavenej spoločnosťou SLOVITALY, spol. s r.o. do daňových nákladov. Pri kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2009 použil okrem vlastných zistení i zistenia správcu dane z vykonanej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za september 2009. 2. Pre záver o tom, že uskutočnenie zdaniteľného obchodu v zmysle predloženej faktúry medzi daňovým subjektom ITALSLOVA, spol. s r.o. (žalobcom) a spoločnosťou SLOVITALY, spol. s r.o. nebolo v priebehu daňovej kontroly preukázané, boli podstatné nasledovné skutočnosti: · daňový subjekt SLOVITALY, spol. s r.o. dňa 4. novembra 2009 zmenil konateľa i sídlo spoločnosti, na novej adrese bol daňový subjekt neznámy; · bývalý konateľ spoločnosti SLOVITALY, spol. s r.o. E. L. potvrdil, že búracie práce vykonal, ale svoje tvrdenia nevedel preukázať, nakoľko účtovnou evidenciu spoločnosti nedisponoval; · z vykonaného dokazovania prostredníctvom výsluchov konateľov, resp. bývalých konateľov dodávateľov spoločnosti SLOVITALY, spol. s r.o. a ďalších osôb, bolo zistené, že títo síce búracie práce potvrdili, ale svoje tvrdenia nevedeli podložiť ani preukázať. 3. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím zo dňa 24. marca 2016 č. 102827995/2016 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil a vysporiadal sa s námietkami žalobcu v odvolaní. Žalovaný uzavrel, že pokiaľ má byť uplatnený náklad považovaný za daňový, okrem toho, že musí byť zaúčtovaný v účtovníctve daňového subjektu, alebo zaevidovaný v evidencii daňového subjektu, musí spĺňať aj podmienku preukázateľnosti. Nestačí, aby daňový subjekt mal k dispozícii faktúru vystavenú dodávateľom, ale obaja obchodní partneri musia uskutočnenie obchodného prípadu aj preukázať. V danom prípade dodávateľská spoločnosť SLOVITALY, spol. s r.o. vykonanie fakturovaných búracích prác relevantnými dôkazmi nepreukázala.

6. Správny súd rozsudkom č. k. 11S/162/2016 - 219 dňa 27. septembra 2017 žalobu zamietol. O kasačnej sťažnosti žalobcu proti tomuto rozsudku rozhodol Najvyšší súd SR rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/30/2018 zo dňa 25. februára 2020, ktorým rozsudok správneho súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Dôvodom bolo nedostatočné vysporiadanie sa s námietkami sťažovateľa a skutočnosť, že sa krajský súd sa zameral len na preukazovanie reálneho uskutočnenia búracích prác spoločnosťou SLOVITALY, spol. s r.o. uvedenou na spornej faktúre, resp. tvrdenými subdodávateľmi, a nie na to, či bol výdavok preukázateľne vynaložený

8. Bol toho názoru, že žalobca nepreukázal vynaloženie výdavkov za dodanie tovarov a služieb od spoločnosti SLOVITALY, spol. s r.o. v súlade s ust. § 2 písm. i) a za použitia § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z., z nasledovných dôvodov: · pokiaľ si daňovník uplatňuje nárok na uznanie uplatnených výdavkov (na základe dodávateľskej faktúry), ktoré vynaložil na úhradu tovarov a služieb, musí byť schopný preukázať nielen vecnú súvislosť úhrady za tovary a služby s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov, ale tiež to, že tento tovar bol reálne dodaný a služby boli reálne uskutočnené, a to práve osobou (dodávateľom) uvedenou na faktúre; · samotné faktúry a doklady o ich úhrade sú síce formálnou podmienkou uznania daňových výdavkov, nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie daňových výdavkov, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia; · žalobca na základe predložených listinných dokladov nepreukázal ním deklarovanú obchodnú transakciu (dodanie búracích prác od spoločnosti SLOVITALY, spol. s r.o. ako dodávateľa).

v zmysle ustanovenia § 2 ods. 1 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z.. Ak daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania. Pri uzatváraní obchodov si mal dostatočne zistiť a overiť dôveryhodnosť svojho zmluvného partnera, inak sa vystavuje riziku neuznania takýchto výdavkov za daňové výdavky zo strany daňových orgánov; · k namietanému predloženiu účtovníctva spoločnosti SLOVITALY spol. s r.o., ktoré žalobca predložil až s podaným odvolaním proti rozhodnutiu správcu dane a ktoré nebolo kompletné, žalovaný správne neprihliadol a spochybnil ich hodnovernosť najmä z dôvodu, že v priebehu daňovej kontroly nebolo správcovi dane predložené účtovníctvo ani bývalým konateľom spoločnosti L., ani následne novým konateľom R. M.. Žalobca mal možnosť predložiť všetky dôkazy počas vykonávanej daňovej kontroly, resp. vyrubovacieho konania, a nie až v odvolacom konaní, pričom žalobca nepreukázal dôvody, pre ktoré nemohol tieto dôkazy

daňovníkom v jeho účtovníctve v rozhodnom období nie sú daňovými výdavkami podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. v tom prípade, ak daňovník, ktorý tieto výdavky (náklady) účtoval, ich vynaloženie nebol schopný dostatočne preukázať (rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/ 78/2014 z 26. mája 2016);

pre priznanie daňových výdavkov. Splnenie formálnej stránky na uplatnenie daňového výdavku, vyjadrené predloženými dokladmi je síce jednou z podmienok, aby boli na základe týchto dokladov uznané za daňové výdavky, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia od reálneho dodávateľa uvedeného v daňových dokladoch (rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/32/2014);

V predmetnej veci teda dôkazná povinnosť neprešla na správcu dane; · procesná povinnosť znášať dôkazné bremeno pri obchodných spoločnostiach v spojení so zásadou poctivého obchodného styku, ku ktorej neodmysliteľne patrí aj podnikateľská obozretnosť a primeraná starostlivosť o získanie dostupných informácií (napríklad preventívne overenie spôsobilosti svojho dodávateľa na vykonanie požadovaných prác), pôsobí pozitívne na odstránenie rizika podnikateľa už v čase každého jeho právneho vzťahu, ktorého plnenie

Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že v priebehu daňovej kontroly nebolo možné preveriť a preukázať dodanie búracích prác u skutočného dodávateľa služby (obchodného partnera spoločnosti SLOVITALY, spol. s r.o.) a preveriť vznik dňovej povinnosti z predmetnej služby; · rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/43/2017 zo dňa 18. apríla 2018 NS SR zamietol kasačnú sťažnosť žalobcu (ITALSLOVA, spol. s r.o.) proti rozsudku Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/97/ 2016-130 zo dňa 18. januára 2017, predmetom súdneho prieskumu bolo rozhodnutie žalovaného zo dňa 3. februára 2016 vydané na základe obnovy konania vo veci žalobcu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2009.

III. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

9. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca (sťažovateľ) kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie) a § 440 ods. 1 písm. i) SSP (nerešpektovanie záväzného právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozhodnutí) a h) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil správnemu súdu na ďalšie konanie. 10. Nesprávne právne posúdenie vnímal sťažovateľ: · v nesprávnom vyhodnotení jednotlivých dôkazov správnym súdom (svedecká výpoveď R. M., čestné prehlásenie E. L., nepredloženie originálov dokladov, resp. dokladov v plnom znení, preverenie skutočností u subdodávateľov), pričom zotrval na názore, že predložil dostatok dôkazov o tom, že búracie práce skutočne vykonal jeho dodávateľ SLOVITALY, spol. s r.o. (sťažnostné body 1. - 3.); · v použití záverov z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty, pričom mal za to, že poskytol dostatok dôkazov na to, aby mu právo na odpočítanie DPH nebolo odopreté a aby následne nebol vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby, poukázal na viaceré rozsudky Súdneho dvora EÚ, týkajúce sa práva na odpočítanie DPH (sťažnostný bod 4.). 11. Nerešpektovanie záväzného právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozhodnutí vnímal sťažovateľ v tom, že hoci kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/30/2016 zaviazal správny súd, aby v odôvodnení náležite objasnil svoje právne posúdenie vo vzťahu k preukázaniu všetkých podmienok na uznanie daňového výdavku, správny súd sa opätovne nezameral na sťažovateľa, ale na jeho dodávateľa a subdodávateľov, s ktorými nebol sťažovateľ v žiadnom vzťahu. 12. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

13. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

15. Kasačný súd v prvom rade považuje za potrebné uviesť všeobecné východiská posudzovania podmienok na uznanie daňového výdavku (v súlade s § 464 ods. 1 SSP kasačný súd poukazuje napr. na rozhodnutie kasačného súdu sp. zn. 3Sfk/49/2022 z 25. júla 2023).

neupravuje inak. 17. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na

18. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54).

dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). 19. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je ale akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo

21. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2015 na účely tohto zákona sa rozumie. . . i) daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

. . 23. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, resp. od 1. januára 2016 zdaniteľných príjmov. Rozhodujúca je pritom materiálna existencia výdavku. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii.

25. Kasačný súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len k preukázaniu týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok.

Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku (nákladu) kasačný súd konštatuje, že tieto, ako vyplýva už z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, sa vzťahujú na obchodný vzťah medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom. Vo vzťahu práve k týmto skutočnostiam ťaží dôkazné bremeno aj daňový subjekt.

27. V súvislosti s vyššie uvedeným je potrebné dať to pozornosti, že jednou z odlišností medzi podmienkami uznania daňového výdavku (nákladu) a podmienkami priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu, na rozdiel od práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (postavenie zdaniteľnej osoby - § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27).

28. Z tohto dôvodu preto platí, že zákonné dôvody pre odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov pre odmietnutie uznania uplatneného práva na odpočet dane na dani z pridanej hodnoty. Hoci faktické skutočnosti správcom dane zistené v rámci kontroly na dani z pridanej hodnoty môžu byť užitočné a využiteľné aj v rámci kontroly na dani z príjmov (a naopak) neznamená to však, že neuznanie uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí automaticky znamenať aj neuznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov.

30. V posudzovanej veci kasačný súd zistil, že týmito východiskami sa správny súd vo svojom rozsudku dôsledne neriadil. Jeho rozhodnutie je síce v porovnaní s pôvodným rozhodnutím doplnené o časti odôvodnenia s cieľom naplnenia požiadavky Najvyššieho súdu SR, avšak toto stále smeruje k preukazovaniu kategórií súvisiacich s uplatnením práva na odpočet dane z pridanej hodnoty a nie s posúdením podmienok na uznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov.

Správny súd neposkytol potrebný výklad právnych noriem, ktoré sú relevantné pre uznanie daňového výdavku ( § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov) a neskúmal, či si žalovaný, resp. správny orgán prvého stupňa, zadovážili dostatočné dôkazy pre záver o tom, že deklarovaný daňový výdavok nemožno podľa zákona o dani z príjmov uznať.

33. Pokiaľ ide o sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP (nesprávne právne posúdenie), z ustanovenia § 440 ods. 2 vyplýva, že v prípade uplatnenia kasačného dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP je sťažovateľ povinný uviesť právneposúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a rovnako tak uviesť v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Pod právnym posúdením možno rozumieť činnosť súdu, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje právne závery a aplikuje konkrétnu právnu normu na takto zistený skutkový

35. Pokiaľ ide o sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. i) SSP (nerešpektovanie záväzného právneho názoru), kasačný súd konštatuje, že snahou správneho súdu bolo postupovať v intenciách právneho názoru vysloveného v zrušujúcom rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/ 30/2016.

V. Záver

36. Na základe vyššie uvedeného kasačný súd dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Keďže správny súd žalobu zamietol, kasačný súd postupom podľa § 462 ods. 2 SSP v spojení s § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného aj rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. V ďalšom konaní bude potrebné rešpektovať právny názor kasačného súdu v zmysle § 469 SSP a zamerať dokazovanie na preukázanie podmienok na uznanie daňového výdavku, resp. dokazovanie i doplniť, a následne vydať nové rozhodnutie, ktoré bude náležite a presvedčivo odôvodnené. 37. O nároku na náhradu trov konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1, 2 SSP v spojení s § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému sťažovateľovi priznal nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj trov konania pred krajským súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 38. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR pomerom hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. septembra 2023