1Sžfk/17/2021

1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie február - december 2014, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100740108/2017/9104405/Smee zo dňa 02.05.2017. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou preveroval u žalobcu splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“). Žalobca si v zdaňovacích obdobiach február - december 2014 uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od viacerých dodávateľov, medzi nimi aj z faktúr od tuzemských dodávateľov za dodávky tovaru od: - MäsoPonitrie s.r.o., Nám. SNP 35/5, Lehota pod Vtáčnikom, IČO: 36768995, - SALIM SK, s.r.o., Osloboditeľov 1, Turany , IČO: 44982259, - MG WOOD-CORP s.r.o., J. Dalloša 1351/31, Sládkovičovo, IČO: 46310347. 2. Na základe výsledkov kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie február - december 2014, vykonanej u žalobcu, vydal správca dane rozhodnutie č. 102021777/2018 zo dňa 11.10.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 99.851,50 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. Správca dane dospel k záveru, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH vo vzťahu k faktúram od dodávateľov MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. za dodanie kuracieho mäsa, bravčového mäsa a mliečnych výrobkov, pretože žalobca nepreukázal, že fakturovaný tovar tieto spoločnosti, resp. ich subdodávatelia, skutočne dodali. Správca dane nespochybnil, že fakturovaný tovar existoval, ale uviedol, že žalobca okrem formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie fakturovaných tovarov dodávateľskými spoločnosťami, ktoré vystavili preverované faktúry. 3. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100342119/2019 zo dňa 31.01.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

4. Dňa 04.12.2019 vyhlásil Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“) rozsudok sp. zn. 2S/79/2019 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“), ktorým podľa § 191 ods. 1 písm. e) Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“) zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.

Za dodaný tovar žalobca zaplatil cenu aj s DPH. Orgány verejnej správy však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tými dodávateľmi, ktorí sú uvedení na predmetných faktúrach, a že týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi následne právo na odpočet

subdodávatelia. Dokazovanie smerovalo k overovaniu, či daňová povinnosť týmto platiteľom reálne vznikla, a či tovar dodal platiteľ, ktorého údaje sa nachádzali na faktúrach ako údaje za dodávateľa. Podľa zistení správcu dane deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z Obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. Bývalý konateľ spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. síce potvrdil, že tovar bol dodaný daňovému subjektu, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi.

popreli. Táto časť zisteného skutkového stavu však sama o sebe nepreukazuje, že žalobca vedel, resp. mal vedieť, že je súčasťou daňového podvodu. Krajský súd mal preto za to, že žalovaný nesprávne interpretoval a aplikoval § 49 zákona o DPH, v dôsledku čoho nedostatočne zistil skutkový stav veci. Nesprávnym výkladom § 49 zákona o DPH žalovaný okruh dokazovaných skutočností nezákonne zúžil, keď nepovažoval za právne významné vykonať ďalšie dokazovanie, čo malo za následok vadu podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP, - zistenia správcu dane, ktoré pramenia z vykonaného dokazovania, nevylučujú možnosť, že dodávatelia žalobcu a jeho subdodávatelia mohli konať v rozpore so zákonom, avšak to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. Z judikatúry Súdneho dvora

konaní. Pokiaľ orgány verejnej správy v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobkyňa bola priamo zainteresovaná na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobkyňa vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca.

Aj s ohľadom na skutočnosť, že obchodný vzťah s W. J. trval niekoľko rokov, kedy v ostatných prípadoch (75 %) bolo dodanie tovaru aj podľa správcu dane v súlade so zákonom, nepovažoval postup žalobcu za nevšedne neobozretný či dokonca nedobromyseľný v kontexte skúmania zákonnosti jeho postupu ako účastníka reťazca firiem, kedy plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. Dôkazy o protiprávnosti konania obchodných partnerov žalobcu nemožno považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti jeho konania, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom

dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov, - orgány verejnej správy v konaní nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom daňového podvodu alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by orgánom verejnej správy prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH.

znamená, že žalobca mal a mohol prijať také opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, resp. jeho účasť na takom konaní. Ak by takémuto objektívnemu zisteniu orgány verejnej správy dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom prináležalo odmietnuť priznať právo na odpočet DPH. V rozhodnutiach správcu dane a žalovaného uvedené posúdenie absentuje. K tomu krajský súd poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach č. C-354/ 03 (Optigen Ltd), č. C-353/03 (Fulcrum Electronics Ltd) a č. C-484/03 (Bond House Systems Ltd) zo dňa 12.01.2006 a v spojených veciach č. C-439/04 (Kittel) a č. C-440/04 (Recolta Recycling SPRL) zo dňa 06.07.2006. Uviedol, že je nevyhnutné v ďalšom konaní doplniť dokazovanie o zistenie, a to bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu.

A) Kasačná sťažnosť 6. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej aj „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) SSP a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie

Uviedol, že podstatou rozsudkov Súdneho dvora EÚ týkajúcich sa podvodného konania je, že vnútroštátnemu orgánu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. To znamená, že primárne zákonné podmienky na odpočítanie dane musia byť splnené, t. j. platiteľ dane má právo na odpočítanie dane, avšak jeho znalosť o podvodnom konaní dáva ďalšiu možnosť vnútroštátnemu orgánu neuznať právo na odpočítanie

poukázal. 8. Sťažovateľ poukázal na to, že zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. Sťažovateľ ďalej citoval zákonné ustanovenia § 19 ods. 1. § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH a § 24 ods. 1 daňového poriadku a uviedol, že v danom prípade bolo sporným práve to, či skutočnými dodávateľmi fakturovaného tovaru boli deklarovaní dodávatelia. Pokiaľ žalobca tvrdí, že dodávateľmi tovaru boli tieto spoločnosti, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu, ktoré pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením.

Správca dane nerozlišoval dôkazné bremeno daňového subjektu na preukázanie takých skutočností, ktoré by daňový subjekt nemohol vedieť preukázať, ani od neho nežiadal nadštandardné dôkazy, pretože správca dane požadoval preukázanie reálneho dodania tovarov od deklarovaných dodávateľov, čo je preukázaním základnej podmienky pre odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

nedôveryhodný. V takomto prípade nemožno prijať ako dôkaz len samotnú faktúru vyhotovenú takýmto daňovým subjektom, pretože takýto dôkazný prostriedok je nepreskúmateľný, keďže nemožno jeho pravosť a pravdivosť údajov v ňom uvedených overiť v účtovníctve a evidenciách nekontaktného daňového subjektu. Zdokumentované zistenia o nekontaktnosti subjektov vyvracajú hodnovernosť a preukaznosť faktúr a zakladajú odôvodnenú pochybnosť o ich pravosti a pravdivosti. Je možné logicky predpokladať, že ak u subdodávateľov dodávateľa sťažovateľa nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli, potom tovar nemohol byť sťažovateľovi dodaný tak, ako to bolo uvedené v predmetných faktúrach.

preukázané, kto dodal tovar platiteľovi, keďže neexistuje žiadna osoba, ktorá by dodanie na strane dodávateľa preukázala, a nie iba ústne potvrdila a bližšie ozrejmila okolnosti na strane dodania. 11. Sťažovateľ k tvrdeniam krajského súdu o nedostatočnom preverovaní prepravy uviedol, že správca dane preveroval aj túto skutočnosť, avšak žiaden z deklarovaných dodávateľov neuviedol názov konkrétnej prepravnej spoločnosti, ktorá prepravu vykonala.

osoby. Uvedenú skutočnosť správca dane uviedol ako zistenú informáciu, ktorá dotvorila celkový obraz o preverovaných skutočnostiach a z tejto informácie správca dane vo vzťahu k žalobcovi nevyvodzoval žiadne dôsledky. 13. Vzhľadom na uvedené sa sťažovateľ nestotožnil s tvrdením krajského súdu, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a trval na tom, že postup správcu dane, ako aj postup sťažovateľa, boli v súlade so zákonom a práva žalobcu neboli

Rozsudky Najvyššieho súdu SR, na ktoré poukazuje sťažovateľ, sú sťažovateľom nesprávne interpretované, pretože tieto sa vzťahujú na situácie, keď bolo spochybnené reálne dodanie tovaru ako materiálny podklad transakcie. V danom prípade však dodanie tovaru správcom dane spochybnené nebolo a existencia všetkého fakturovaného tovaru je preukázaná. Žalobca okrem toho, že preukázal existenciu tovaru, predložil správcovi dane aj všetky zákonom požadované doklady o jeho nadobudnutí. Spôsob dodania tovaru potvrdil aj konateľ dodávateľov Róbert Kepič. Správca dane však požadoval od žalobcu preukázanie spôsobu nadobudnutia tovaru jeho dodávateľmi, čo ďaleko prekračuje zákonnú dôkaznú povinnosť žalobcu. Žalobca uniesol dôkazné bremeno v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2014 zo dňa 29.02.2016 pokiaľ ide o jeho dodávateľov. Vo vzťahu k dodávateľom svojich dodávateľov však už toto bremeno nenesie a je povinnosťou dodávateľov žalobcu preukazovať, odkiaľ tovar nadobudli, ak si chcú uplatniť právo na odpočítanie dane.

15. Z uvedených dôvodov považoval žalobca napadnutý rozsudok za správny a zákonný a navrhol, aby kasačný súd podanú kasačnú sťažnosť zamietol.

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu SR a bola jej pridelená sp. zn. 1Sžfk/17/2021. Od 01.08.2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

18. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 19. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

21. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu

23. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

25. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti.

Kasačný súd konštatuje, že predmetom kasačného konania je skutkový a právny stav týkajúci sa daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie február - december 2014 rovnakých účastníkov MARKET CENTRUM, s.r.o. proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, ktorý bol predmetom konania a rozhodovania iných senátov kasačného súdu a predtým Najvyššieho súdu SR vo veciach vedených pod sp. zn. 1Sžfk/7/2020 zo dňa 25.03.2021 (zdaňovacie obdobie február 2014), sp. zn. 8Sžfk/22/2021 zo dňa 28.04.2021 (zdaňovacie obdobie apríl 2014), sp. zn. 10Sžfk/15/2021 zo dňa 23.03.2022 (zdaňovacie obdobie máj 2014), sp. zn. 8Sžfk/5/2020 zo dňa 08.12.2020 (zdaňovacie obdobie jún 2014), sp. zn. 1Sžfk/5/2021 zo dňa 31.03.2022 (zdaňovacie obdobie august 2014) a sp. zn. 5Sžfk/ 28/2021 zo dňa 27.10.2022 (zdaňovacie obdobie september 2014), v ktorých boli rozhodnutia žalovaného správnym súdom zrušené pre nedostatočné zistenie skutkového stavu podľa § 191 ods. 1 písm. e) SSP.

28. Kasačný súd považuje sa potrebné predoslať, že sťažovateľ sa nemýli, keď poukazuje na judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. rozsudky sp. zn. 8Sžf/36/2010 zo dňa 28.04.2011, sp. zn. 2Sžf/52/2010 zo dňa 21.09.2011), v zmysle ktorej, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry a preukazovanie jej zaplatenia pokladničnými dokladmi nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH; a že úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad.

rozhodnutia sp. zn. 8Sžf/26/2014, 5Sžf/11/2014, 2Sžf/52/2010, 8Sžf/36/2010, tiež rozhodnutie sp. zn. 1Sžfk/49/2017). 29. V prejednávanom prípade vykonal správca dane rozsiahle dokazovanie na preverenie posudzovaných obchodov, pričom nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom. Závery, ku ktorým dospel, vyhodnotil krajský súd v súlade so zákonom a relevantnou judikatúrou ako nesprávne. Argumentáciou krajského súdu posúdil kasačný súd v medziach sťažnostných bodov kasačnej sťažnosti, ktorou sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie veci.

Predložené doklady sťažovateľ v jednotlivostiach nespochybňuje, za sporné nepovažuje ani to, že žalobca predmetný tovar ďalej použil za zdaniteľné plnenia. Možno teda konštatovať, že formálne podmienky pre uplatnenie odpočítanie dane z nadobudnutých tovarov žalobca splnil (§ 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 51 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH).

. Tie podľa správcu dane v relevantnom čase vôbec nevykonávali podnikateľskú činnosť a nemohli tovar dodať žalobcovým dodávateľom. 32. Z uvedeného urobil sťažovateľ záver, že nakoľko nadobudnutie tovaru je nepreukázané u spoločností MäsoPonitrie, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. [v predmetnom zdaňovacom období júl 2014 Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.] (dodávateľov žalobcu), zostali pochybné aj dodávky od dodávateľov k žalobcovi, ktorý podľa sťažovateľa žiadne ďalšie doklady vyvracajúce pochybnosti o nadobudnutí tovaru nepredložil. Žalobca teda podľa sťažovateľa neuniesol dôkazné bremeno plynúce mu z ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku na preukázanie svojich tvrdení o prijatí tovaru od deklarovaných dodávateľov, hoci sťažovateľ považuje za nesporné, že predmetný tovar prijal a dodal ho svojím odberateľom.

34. Kasačný súd pripomína, že v daňovom konaní nesie daňový subjekt dôkazné bremeno ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Preukazuje okolnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach a ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; zodpovedá za vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 písm. a), písm. c) daňového poriadku). Dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, ktorý je oprávnený ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 2, ods. 4 daňového poriadku).

35. Zatiaľ čo v prípade preukazovania vzniku práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil, v prípade preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode (najmä § 3 ods. 6 daňového poriadku) je dôkazné bremeno len na správcovi dane. K podvodnému konaniu pritom dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia.

37. Kasačný súd predovšetkým poukazuje na to, že v danom prípade chýba stanovisko sťažovateľa, aké konkrétne skutočnosti, či ktoré žalobcom predložené doklady o deklarovaných dodávkach tovaru od spoločnosti MäsoPonitrie, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. [v predmetnom zdaňovacom období júl 2014 Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.] zostali podľa správcu dane pochybné čo do správnosti, pravdivosti alebo úplnosti, prípadne ktoré údaje v nich uvedené považuje za nepravdivé.

. Tu treba uznať, že pochybnosti správcu dane v naznačenom smere ako aj príčiny boli jasne pomenované a doložené skutkovými zisteniami. Zistenia o subdodávateľoch však nepredstavujú dostatočne zrozumiteľný podklad pre pochybnosti o dodaní tovaru od dodávateľov k žalobcovi. Sťažovateľ totiž neuviedol žiadne konkrétne skutočnosti na strane spoločností MäsoPonitrie, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. [v zdaňovacom období júl 2014 Mäso Ponitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.], ktoré by realizáciu dodávok tak, ako sú zaznamenané v žalobcom predložených dokladoch, robili nemožnými, nepravdepodobnými či nepreukázanými.

39. Tvrdenia o nepreukázaní vzniku daňovej povinnosti na strane dodávateľov v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH odôvodňuje sťažovateľ aj tým, že pre ich nedostatočnú spoluprácu a nepredloženie dokladov nemohol správca dane uskutočnenie dodávok žalobcovi preveriť. Tu treba taktiež poznamenať, že nedostatok súčinnosti v čase daňovej kontroly zo strany žalobcových dodávateľov, ktorí inak v čase sporných dodávok s potravinárskym tovarom reálne obchodovali, nie je takou skutočnosťou, ktorá by sama o sebe robila realizáciu dodávok žalobcovi a ním predložené doklady pochybnými z hľadiska ich správnosti či pravdivosti. Nebolo povinnosťou žalobcu v rámci daňovej kontroly preukazovať pôvod a okolnosti obehu tovaru nadobudnutého od svojich dodávateľov na im predchádzajúcich stupňoch dodávateľského reťazca, ani niesť následky nesúčinnosti dodávateľov alebo ich subdodávateľov so správcom dane.

41. Možno predpokladať, že hlavnou motiváciou správcu dane k preverovaniu obchodov žalobcu s dodávateľmi bola skutočnosť, že niektorý z dodávateľov alebo subdodávateľov v rámci dodávateľského reťazca nepriznal alebo neodviedol daň a nasledujúci obchodný článok si túto daň uplatnil, pričom existovali podozrenia z účasti žalobcu na takomto nedovolenom daňovom úniku. Sťažovateľ však žiadny nedovolený daňový únik v konaní netvrdil a ani nepreukazoval účasť žalobcu na takomto konaní. Aj v kasačnej sťažnosti uvádza, že účasť na daňovom podvode nepovažoval za právny dôvod vyrubenia rozdielu dane žalobcovi.

42. Pokiaľ aj na strane žalobcových dodávateľov alebo subdodávateľov došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetných dodávok, ktorých prijatie od deklarovaných dodávateľov doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávky na ďalšie zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnené dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní alebo by ho svojou nedbalosťou pri uskutočňovaní obchodov umožnil.

V tomto zmysle správny súd dôvodne citoval z relevantných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ ( vo veci č. C-80/ 11 (Mahageben a Dávid) zo dňa 21.6.2012 a vo veci č. C-18/13 (Maks Pen EOOD) zo dňa 13.2.2014). 43.

44. Pokiaľ teda nie je sporné, že tovar uvedený na faktúrach bol žalobcovi dodaný, dodávky sú doložené obvyklými dokladmi, boli potvrdené bývalým konateľom dodávateľa, ktorý so žalobcom v relevantnom čase reálne obchodoval a žalobca mu vystavené faktúry bezhotovostne uhradil, nie sú zistenia správcu dane ohľadom pohybu tovaru medzi dodávateľmi a ich subdodávateľmi dostatočným podkladom zakladajúcim objektívne pochybnosti o uskutočnení posudzovaných dodávok tak, ako boli deklarované.

Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k presvedčeniu, že právne závery krajského súdu o nepreukázaní účasti žalobcu na daňovom podvode zo strany subjektov zúčastnených v dodávateľskom reťazci, ktoré by mohlo zabrániť priznaniu práva na odpočítanie dane, nevybočujú z argumentačnej línie preskúmavaného rozhodnutia sťažovateľa a je ich treba považovať za správne. V okolnostiach daného prípadu totiž nezaťažovalo dôkazné bremeno žalobcu, aby preukázal nadobudnutie tovaru od dodávateľov, ktoré správca dane ničím relevantným nespochybnil. Pokiaľ mal správca dane v úmysle odoprieť žalobcovi právo na odpočítanie dane, musel by preukázať jeho účasť na podvodnom alebo zneužívajúcom konaní, čo však daňové orgány v konaní ani netvrdili.

Neprimerané dôkazné bremeno sa môže prejavovať v dvoch rovinách, a to (i) zaťažením daňového subjektu predkladaním dôkazov nad rozsah nevyhnutne postačujúci na preukázanie rozhodujúcich skutočností alebo (ii) požiadavkou na preukazovanie takého okruhu skutočností, ktoré netvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Dôkazné bremeno by mal daňový subjekt znášať v rozumne akceptovateľnom rámci, resp. do tej miery, do ktorej to od neho možno rozumne požadovať. Od daňového subjektu možno na daňové účely požadovať štandardné a v obchodnej praxi obvyklé dôkazy, pri ktorých je rozumné predpokladať, že ich daňový subjekt bude uchovávať; samozrejme, musí ísť o dôkazy, ktoré sú postačujúce na preukázanie skutočného dodania tovaru (resp. služby), ktoré sa javí dostatočne pravdepodobné.

48. Ak u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania účtovnej evidencie alebo iných daňových významných dokladov alebo z dôvodu podvodného konania dodávateľov alebo odberateľov daňového subjektu, ktoré mu nemožno s poukazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ pripísať, táto skutočnosť nemôže byť pripísaná na úkon kontrolovaného daňového subjektu, ktorý na to nemá vplyv. Kontrolovaný daňový subjekt

49. Kasačný súd považuje za potrebné dodať, že jeho závery neznamenajú automaticky, že sťažovateľovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania tovaru. Je však na správcovi dane, resp. žalovanom, aby buď: a) relevantným a zodpovedným spôsobom spochybnili rozhodujúce dôkazy preukazujúce splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (t. j. podmienku, či tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre, nakoľko splnenie ostatných hmotnoprávnych podmienok sporné nebolo). Takéto spochybnenie sa však v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ nemôže zakladať na okolnostiach spočívajúcich v nedostatku kapacít deklarovaného dodávateľa a jeho subdodávateľov, ale na okolnostiach prislúchajúcich k samostatnému zdaniteľnému obchodu medzi sťažovateľom a samotným deklarovaným dodávateľom.

alebo b) aby preukázali, že napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane, je toto potrebné odmietnuť s ohľadom na skutočnosť, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou.

52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.