1Sžfk/18/2021

1. Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vydal rozhodnutie, č. 101879991/2018, zo dňa 24. septembra 2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 20.000,- EUR na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013 v dôsledku nepriznania uplatneného práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúry, č. FV 13106001, zo dňa 28. júna 2013, vystavenej spoločnosťou STN Trade, s.r.o., na základe Zmluvy o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 31. mája 2013. Správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt nepreukázal správcovi dane prijatie reklamných služieb od spoločnosti STN Trade, s.r.o., ani ním poverených tretích osôb. Mal za to, že nedošlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia spoločnosťou, ktorá vystavila faktúru, a teda že žalobca porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Zákona o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej len „Zákon o DPH“). 2. Prvostupňové rozhodnutie bolo napadnuté odvolaním žalobcu, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím, č. 100837903/2019, zo dňa 9. apríla 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí poukázal na to, že správca dane získal oprávnené pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného obchodu a bolo na daňovom subjekte, aby preukázal, že nárok si uplatňuje odôvodnene. Námietku žalobcu, že sa nemohol vyjadriť k niektorým dôkazom, vyhodnotil žalovaný ako neopodstatnenú, nakoľko mal za preukázané, že žalobca možnosť vyjadriť sa k jednotlivým zisteniam mal a túto aj využíval. Obdobne vyhodnotil námietku žalobcu, že sa správca dane nezaoberal dôkazmi, ktoré mu daňový subjekt predložil, pričom poukázal na skutočnosť, že správca dane zo vzorky žalobcom poskytnutých dôkazov preveril reklamnú akciu Vianočné trhy a zistil, že reklamné letáky, ktoré mali byť žalobcovi dodané obchodnou spoločnosťou STN Trade, s.r.o. (ďalej aj „deklarovaný dodávateľ“) vyhotovilo Hornošarišské osvetové stredisko. Správca dane podľa žalovaného opodstatnene spochybnil, že reklamné služby dodal deklarovaný dodávateľ, keďže nemal žiadnych zamestnancov, nedisponoval materiálnym zabezpečením, zanikol zlúčením do novej spoločnosti pred splnením si záväzku zo zmluvy o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 31. mája 2013. Daňový subjekt je podľa žalovaného povinný zabezpečiť si také dôkazy, ktoré preukážu hodnovernosť uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Žalovaný sa stotožnil so správcom dane v právnom závere, že žalobca uplatnením odpočítania dane z faktúry od dodávateľa STV Trade s.r.o. porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 Zákona o DPH, pretože nepreukázal dodanie služieb platiteľom uvedeným na faktúre ani ním poverenými tretími osobami. Uplatnený odpočet mu preto nemohol byť uznaný.

3. Žalobca podal proti napadnutému rozhodnutiu správnu žalobu, ktorú odôvodnil tým, že žalovaný svojím rozhodnutím a procesným postupom ukrátil žalobcu na jeho právach. Žalobca pritom videl nezákonnosť napadnutého rozhodnutia v hmotnoprávnej ako aj procesnoprávnej rovine, napadnuté rozhodnutie považuje za arbitrárne a nezákonné, skutkový stav bol podľa neho zistený nedostatočne. Žalobca namietol, že správca dane nevykonal dostatočné dokazovanie, nevysporiadal sa s dôkazmi predloženými žalobcom a z toho dôvodu tiež rozhodnutie žalovaného neobsahuje dostatočné odôvodnenie.

4. Krajský súd v Prešove (ďalej aj „správny súd“) uznesením, sp. zn. 1S/44/2019-69, zo dňa 7. novembra 2019, zamietol návrh na priznanie odkladného účinku správnej žaloby a rozsudkom, sp. zn. 1S/44/2019-96, zo dňa 6. októbra 2020, správnu žalobu zamietol. Správny súd mal za

základ a že pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení neboli odstránené (viď. 108. bod rozsudku); · žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nebolo vierohodne preukázané uskutočnenie dodania tovarov a služieb (viď. 111. bod rozsudku); · pokiaľ žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane, ktoré vznikli pri preverovaní obchodov medzi ním a jeho priamym dodávateľom, naviac pri ustálení, že bezprostredne po uzavretí obchodu došlo k prevodu dodávateľskej spoločnosti a postúpení pohľadávky na tzv. „biele kone“, ktorého cieľom je získanie daňovej výhody pre žalobcu, neprichádza do úvahy túto pochybnosť vyhodnotiť v prospech žalobcu v podobe priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (viď. 113 bod rozsudku); · vyrubenie rozdielu dane je vecne správne, nakoľko žalobca nepreukázal, že k dodaniu tovaru a služieb reálne došlo dodávateľom deklarovaným na predloženej faktúre (viď. 116. bod rozsudku).

K námietke týkajúcej sa dokazovania správny súd uviedol, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu. Súčasne, v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov, bolo na správcovi dane a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, ako dokazovanie doplní a akú hodnovernosť a dôležitosť im prisúdi. Vo vzťahu k dôkaznému

hodnoty. Dokazovanie správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, pričom poukázal tiež na § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“).

vlastnej vôle. Svoj záver podporil odkazom na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu (C-276/12). Vzhľadom na snahu správcu dane overiť tvrdenia žalobcu aj v účtovníctve deklarovaného dodávateľa, čo sa nepodarilo, keďže ide o nekontaktnú obchodnú spoločnosť, správny súd vyhodnotil závery správcu dane ako logické a správne. Stotožnil sa tiež so záverom, že dôvodom pre neuznanie práva na odpočet je porušenie § 49 v spojení s § 19 ods. 1 a ods. 2 Zákona o DPH, keďže nebolo preukázané uskutočnenie dodania či služieb, čo má za následok nepreukázanie vzniku daňovej povinnosti a neexistenciu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty.

7. S námietkou nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia sa taktiež správny súd nestotožnil, odôvodnenie považoval za dostačujúce, spĺňajúce všetky atribúty zákonnosti. Správny súd poukázal na cieľ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorým je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania, a preto, pokiaľ žalobca nevyvrátil pochybnosti správcu dane, nemohlo dôjsť k priznaniu odpočtu dane z pridanej hodnoty.

III. Kasačná sťažnosť žalobcu, stanoviská účastníkov

8. Rozsudok správneho súdu bol napadnutý kasačnou sťažnosťou žalobcu pre nesprávne právne posúdenie veci v zmysle § 440 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok. Žalobca namietal nasledujúce skutočnosti: · poukázal na závery správneho súdu, ktorý v bode 90. svojho rozsudku konštatoval, že nedošlo zo strany žalobcu k bezpochybnej verifikácii splnenia hmotnoprávnych podmienok, a to minimálne s ohľadom na osobu deklarovaného dodávateľa. Rovnako tak v bode 98. rozsudku správny súd uvádza, že nedošlo k spochybneniu dodania reklamných služieb, ale bolo spochybnené, že boli dodané na základe zmluvného vzťahu s STN Trade spol. s r.o. Žalobca upozornil, že nebol povinný skúmať, kto reálne za dodávateľa reklamné služby poskytol. Dodávateľ zabezpečil riadne vykonanie objednaných reklamných služieb (pritom potvrdil, že boli realizované prostredníctvom tretieho subjektu) a žalobca za ne uhradil fakturovanú sumu; · vplyv na priznanie alebo nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty nemôže mať podľa žalobcu ani tá skutočnosť, že došlo k zániku dodávateľa a k postúpeniu pohľadávky; · k skutočnosti, že letáky na reklamnú akciu Vianočné trhy nedodal deklarovaný dodávateľ, žalobca uviedol, že ide o nedostatočne zistený skutkový stav, keďže žalovaný ani správny súd sa nezaoberali aj otázkami ako: kto zadal objednávku skutočnému dodávateľovi, s kým bol dohodnutý vizuál letákov a ďalšie náležitosti spolupráce; · s inými dôkazmi, ktoré žalobca správcovi dane predložil sa správny orgán ani nevysporiadal a dokazovanie zamietol bez relevantného odôvodnenia. Žalobca namietal tiež konštatovanú všeobecnosť, neúplnosť a nejednoznačnosť svedeckých výpovedí, vzhľadom na skutočnosť, že vykonávanie dôkazov je na správcovi dane. Pokiaľ výpovede svedkov považoval za všeobecné, mal tento nedostatok odstrániť už počas výsluchu. Nemožno teraz takúto nejednoznačnosť dávať na ťarchu žalobcovi;

IV. Právne posúdenie kasačným súdom

10. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu v rozsahu podanej kasačnej sťažnosti. Jeho pôsobnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP a § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení. 11. Kasačný súd s ohľadom na § 455 SSP nepovažoval za potrebné nariadiť vo veci pojednávanie a rozhodol o kasačnej sťažnosti bez jeho nariadenia. Rozsudok bol vyhlásený verejne po oznámení dňa vyhlásenia v súlade s § 137 ods. 4 SSP. 12. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou, včas a súdny poplatok bol uhradený. 13. Kasačný súd následne preskúmal rozsudok správneho súdu, kasačnú sťažnosť žalobcu a vyjadrenie žalovaného. Uvedené posúdil a prišiel k záverom, ktoré deklaroval vo výroku svojho rozsudku. Bližšie tieto závery odôvodňuje v nasledovnom texte.

IV. I Vybrané ustanovenia, z ktorých kasačný súd vychádzal

14. Ako prvou sa kasačný súd zaoberal námietkou týkajúcou sa odporovania si správneho súdu v odôvodnení rozsudku. Túto námietku vyhodnotil kasačný súd ako dôvodnú. Z rozsudku správneho súdu kasačnému súdu vyplynulo, že správny súd v jeho odôvodnení poukázal hneď na niekoľko právnych dôvodov nepriznania nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty, pričom jednoznačne nevymedzil, ktorý z nich považuje za skutočný a preukázaný dôvod nepriznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty správcom dane. Jednotlivé odkazy správneho súdu na rôzne právne dôvody: a) nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok s ohľadom na nepreukázanie reálneho dodania tovarov a služieb, ďalej tiež b) spochybnenie deklarovaného dodávateľa, c) uvedenie judikatúry týkajúcej sa daňového podvodu a povinnosti prijať opatrenia na uistenie sa, že plnenie nebude viesť k účasti na podvode a nakoniec aj d) argumentáciu týkajúcu sa tvrdenej snahy o získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol žalobca oprávnený, sú podrobnejšie zhrnuté v 4. bode tohto rozsudku.

15. Kasačný súd už viackrát zdôraznil, že právne dôvody pre nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je potrebné jasne odlišovať (viď. napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 3Sfk/27/2021, zo dňa 30. novembra 2022.) Týmito dôvodmi sú a) nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok, b) nepreukázanie splnenia formálnych podmienok, c) daňový podvod a d) zneužitie práva.

Tieto požiadavky vyplývajú z čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). Obdobne ustanovuje hmotnoprávne podmienky aj slovenská vnútroštátna právna úprava, konkrétne v § 49 ods. 1, § 19 ods. 1 a ods. 2, § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH. Pokiaľ teda správny súd v 111. bode rozsudku konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, pretože nebolo vierohodne preukázané uskutočnenie dodania tovarov a služieb, v skutočnosti prijal právny záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno týkajúce sa splnenia jednej z hmotnoprávnych podmienok, a to materiálnej existencie plnenia. Kasačný súd pritom poukazuje na skutočnosť, že správny súd súčasne konštatoval, že správca dane ani žalovaný nespochybnili, že by k reálnemu poskytnutiu reklamných služieb nedošlo, ale spochybnili, že boli dodané deklarovaným dodávateľom, taktiež že správca dane opodstatnene spochybnil, že reklamné služby uskutočnil dodávateľ deklarovaný na faktúre (viď. body 88., 98., 116. rozsudku).

Uvedené vyplýva tiež z ustanovení § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 71 ods. 1 písm. c) Zákona o DPH. 18. Markantný rozdiel medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty pritom tkvie v skutočnosti, že zatiaľ čo nepreukázanie hmotnoprávnej podmienky je dôvodom pre odopretie práva na odpočet, nepreukázanie tej formálnej (správne označenie deklarovaného dodávateľa na faktúre), nemá za následok nepriznanie práva na odpočet automaticky.

). Pre rozhodnutie vo veci je preto dôležité, aby správca dane ako aj správny súd jednoznačne určili, ktorú z podmienok nebol schopný žalobca preukázať, nakoľko sa od tejto skutočnosti odvíja napríklad aj rozsah a smer dokazovania v daňovom konaní, ktorého právne posúdenie je potom na správnom súde. Námietku nesprávneho právneho posúdenia aj s ohľadom na odporovanie si správneho súdu v odôvodnení svojho rozsudku preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú. 19.

rozsudku správny súd v súvislosti s účasťou na daňovom podvode poukazuje na vyžadovanú obozretnosť daňových subjektov pri preverovaní si svojich obchodných partnerov. Súčasne však kasačný súd poukazuje na bod 97. rozsudku, z ktorého zas možno vydedukovať argumentáciu správneho súdu smerujúcu k inštitútu zneužitia práva. Aj v tomto prípade ide o rôzne právne dôvody nepriznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, medzi ktorými navzájom ale aj v porovnaní s preukazovaním splnenia hmotnoprávnych a formálnych podmienok je nutné rozlišovať.

Právne následky. Bratislava: C. H. Beck, 2021, str. 95). Súčasne platí, že dôvodom pre nepriznanie odpočítania dane z pridanej hodnoty nemusí byť len uskutočnenie daňového podvodu, ale aj účasť na ňom, pokiaľ daňový subjekt o tejto skutočnosti vedel, alebo vedieť mal. (Viď. uznesenie zo 14. apríla 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, body 22 a 23, ako aj rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, body 46 a 47).

22. Z vyššie uvedeného je podľa kasačného súdu zrejmé, že ide o štyri rôzne právne dôvody nepriznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty vyznačujúce sa svojimi vlastnými charakteristikami a osobitosťami najmä v procese dokazovania, ktoré si nemožno zamieňať a ktoré nemožno ani vzájomne zlučovať tak, ako to podľa kasačného súdu spravil krajský súd. Niektoré rozdiely možno vidieť napríklad v: a) inštitúte dôkazného bremena, keď v prípade posudzovania splnenia hmotnoprávnych podmienok dôkazné bremeno visí na daňovom subjekte a jeho neunesenie má za následok nepriznanie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Naopak, pokiaľ má správca dane podozrenie zo zneužitia práva daňovým subjektom alebo z jeho účasti na daňovom podvode, dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane; b) predmete dokazovania, keď preukazovanie hmotnoprávnych podmienok smeruje k dokazovaniu statusu dodávateľa (zdaniteľná osoba), materiálnej existencie plnenia a použitiu prijatých plnení v rámci ekonomickej činnosti. Pri preukazovaní formálnych podmienok ide o preukazovanie existencie faktúr so všetkými zákonnými náležitosťami a identity dodávateľa.

Pri preukazovaní zneužitia práva musí z dokazovania vyplynúť, že plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok podľa práva vedie k získaniu daňovej výhody v rozpore s cieľom sledovaným predmetnými ustanoveniami (tzv. objektívny test) a hlavný/ prevažujúci cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (tzv. subjektívny test);

Keďže z rozsudku správneho súdu nie je posúdenie predmetnej a pre prípad zásadnej otázky zrejmé, kasačný súd má za to, že rozsudok správneho súdu v predmetnej vec trpí vadou, pre ktorú sa s jeho právnymi závermi nemožno stotožniť.

súd dospel k svojmu rozhodnutiu. Aj keď nie je nevyhnutné, aby sa súd vysporiadal s úplne všetkými argumentmi účastníkov, vyjadrenie, ktoré bolo akceptované a malo rozhodujúci vplyv na výsledok sporu, musí byť zdôvodnené jasne a nepochybne. (Viď. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, sp. zn. 2Sžfk/35/2017, zo dňa 5. júna 2017.) Bližšie požiadavky riadneho odôvodnenia rozhodnutia rozoberá Ústavný súd Slovenskej republiky v náleze, sp. zn. I. ÚS 114/08, zo dňa 12. júna 2008: súd by mal vo svojej argumentácii, obsiahnutej v odôvodnení svojho rozhodnutia, dbať aj na jeho celkovú presvedčivosť, teda na to, aby premisy zvolené v rozhodnutí, ako aj závery, ku ktorým na základe týchto premís dospel, boli pre širšiu právnickú (ale aj laickú) verejnosť prijateľné, racionálne, ale v neposlednom rade aj spravodlivé a presvedčivé. Odôvodnenie má obsahovať dostatok dôvodov a ich uvedenie má byť zrozumiteľné. Súd je povinný formulovať odôvodnenie spôsobom, ktorý zodpovedá základným pravidlám logického, jasného vyjadrovania a musí spĺňať základné

26. Okrem uvedeného pristúpil kasačný súd tiež k preskúmaniu napadnutého rozhodnutia ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, a musí konštatovať, že s právnym záverom o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnej podmienky (materiálnej existencie plnenia) tak, ako je odôvodnený v rozhodnutiach správcu dane, sa taktiež nemožno stotožniť v plnom rozsahu.

Deklarovaný dodávateľ tiež vypovedal, že zabezpečoval regionálne rádio a tlačili sa a rozdávali letáky. Správca dane zo všetkých akcií, na ktorých mala byť distribuovaná reklama žalobcu, preveril jedinú, a to Vianočné trhy organizované v dňoch 18. až 23. decembra 2013, o ktorých sa navyše zistilo, že akcia sa reálne uskutočnila a v rámci nej boli aj skutočne distribuované reklamné letáky, na ktorých bol žalobca odprezentovaný. Hlavným cieľom reklamných služieb je ovplyvňovanie trhu a prilákanie väčšieho množstva zákazníkov s následným zvýšením predaja, tržieb a nakoniec generovaného zisku. Z tohto hľadiska je podľa kasačného súdu významné aj tvrdenie žalobcu o výraznom zvýšení ročného obratu tržieb, ktorý bol dosiahnutý práve rok po spornej ročnej reklamnej kampani.

Vzhľadom na uvedené vyššie má kasačný súd za to, že pre prenesenie dôkazného bremena preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok nestačí preukázať, že deklarovaný dodávateľ zanikol zlúčením s inou obchodnou spoločnosťou a že zo zmluvy o postúpení pohľadávok nie je zrejmé, či bol postúpený aj záväzok dodať objednané reklamné služby. Kasačný súd má preto za to, že súčasná dôkazná situácia nenasvedčuje nesplneniu hmotnoprávnych podmienok v súvislosti s materiálnou existenciou plnenia.

· konateľom obchodnej spoločnosti MILDO-MT, s.r.o. bol taktiež bezdomovec pán A.; · disponovať s bankovým účtom obchodnej spoločnosti JP agro, s.r.o. aj po jej zániku zlúčením mohol len pôvodný konateľ; ktoré naznačujú aj možnosť pre úvahy súvisiace s účasťou na daňovom podvode, respektíve o

28. V tomto smere kasačný súd odkazuje na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie, vo veci Axel Kittel (C-439/04) zo dňa 6. júla 2006 a v ňom obsiahnutý tzv. Axel Kittel test, predstavujúci kritériá pre posúdenie účasti daňového subjektu na daňovom podvode. Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené dôvody kasačný súd rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku.

IV. III Záverečné zhodnotenie

V Bratislave dňa 27. februára 2023