1Sžfk/19/2021

1. Daňový úrad Žilina pobočka Martin (ďalej aj „správca dane") na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania rozhodnutím číslo 436380/2019 zo dňa 30. júla 2019 podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil platiteľovi dane z pridanej hodnoty VITAR SLOVAKIA, spol. s r.o. rozdiel dane v sume 31709,60 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún

2. V zdaňovacom období jún 2012 daňový subjekt uplatnil odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou BALKER Unió s.r.o., Hviezdna č. 11/20, Komárno, a to dodávky 33 pal. Tchibo Family 250 g, 33 ks palety EUR, 17 pal. Twix 51 g, 16

EOOD. Z Bulharska mal byť tovar prepravený do Rumunska - spol. Tailor Comert, Oradea. Kontrolovaný tovar teda bol súčasťou reťazca, ktorého členom bol daňový subjekt. Platiteľ dane tovar následne dodával do iného členského štátu EÚ, pričom uplatnil na dodávaný tovar oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH.

5. Daňový subjekt síce predložil k daňovej kontrole všetky doklady v listinnej forme, správca dane však získal dôkazy ktoré spochybnili obsah týchto dokladov a teda spochybnili ich vierohodnosť. Z uvedeného dôvodu je možné konštatovať, že predložené doklady ktorými boli odberateľské faktúry, preddavkové faktúry, dodacie listy výdajky, CMR a potvrdenia nemajú povahu faktu, ale sú len formálnym dôkazom nepreukazujúcim, že k zdaniteľným obchodom deklarovaním uvedenými dokladmi skutočne došlo a teda nie sú dôkazom v daňovom konaní ale len údajom na nich uvedenom.

7. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutím č. 632912/2019 zo dňa 15. novembra 2019 potvrdilo prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorý tak určil rozdiel dane z pridanej hodnoty sume 31709,60 € za zdaňovacie obdobie jún 2012 daňovému subjektu.

8. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobu na Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd" ), ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátiť na ďalšie konanie, priznania odkladného účinku správnej žalobe a priznania práva na náhradu trov konania.

10. Správny súd v odôvodnení napadnutého rozsudku zdôraznil, že zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenie.

Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt, k čomu došlo aj v danom prípade. 11. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného (strana 9) jednoznačne vyplýva, že nebola preukázaná reálna existencia a dodanie preverovaného tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci. Sťažovateľ mal možnosť predložiť dôkazy svedčiace o tom, že zdaniteľný obchod uvedený v sporných faktúrach bol skutočne realizovaný osobami uvedenými na faktúrach. Samotné listinné dôkazy predložené sťažovateľom (dodávateľské faktúry, odberateľské faktúry, čestné prehlásenia od S. N. L., Z. F., R. W., V. L. E. M. Y.) nevyvrátili pochybnosti správcu dane o vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa žalobcu podľa § 19 zákona o DPH, a to vo svetle dokazovania vykonaného správcom dane ohľadne celého zisteného reťazca dodávateľov a odberateľov daňového subjektu. Krajský súd poukázal na zásadné rozpory vo výpovediach svedkov, na ktorých sa sťažovateľ odvolával, a na to, že tieto svedecké výpovede nepreukázali konkrétne dodanie tovarov alebo prepravy týchto tovarov

Tovar na paletách, ktorý nakladal vysokozdvižným vozíkom na pristavené nákladné automobily nerozbaľoval, palety nerozoberal, tieto boli obalené priesvitnou fóliou. Zmluvný vzťah medzi týmto svedkom a žalobcom, ktorý bol založený bezodplatnou zmluvou o spolupráci je

Ohľadom svedka S. N. L. správny súd konštatoval, že išlo o konateľa dodávateľa BALKER Unió s.r.o. . Podľa dodávateľskej faktúry jej predmetom bola „doprava" v množstve 2, pričom predmet služby nie je špecifikovaný podľa § 74 zákona o DPH, navyše, zo zisteného skutkového deja je zrejmé, že muselo ísť o prepravu k odberateľovi žalobcu - firme NETTY. Najskôr svedok L. poprel vykonávanie prepravy zo strany dodávateľa BALKER Unió s.r.o. pre žalobcu alebo jej akékoľvek zabezpečenie, čo je v rozpore s jeho čestným prehlásením, avšak potom, keď správca dane uviedol, že žalobcovi v dodávateľských faktúrach prepravu fakturoval, zmenil svoju výpoveď a už uvádzal, že „nevie, ako to presne bolo a že možno išlo aj o jeho kamióny". Na potvrdenie mal predložiť tachografy a stazky z dní, ktoré sú uvedené v čestnom prehlásení, ktoré podpísal a ktoré obsahovalo vyhlásenie, že BALKER Unió s.r.o. zabezpečovala prepravu pre žalobcu, avšak žiadne doklady nepredložil. Vykonanie prepravy dodávateľom je však v rozpore s CMR, ktoré predložil ku kontrole žalobca, podľa ktorých

14. Spoločnosť BALKER Unió s.r.o., nepreukázala, že by jej spoločnosť KERAMIFER spol. s r.o. a IVERON s.r.o. dodali spotrebný tovar podľa ich dodávateľských faktúr, a preto správca dane v inom daňovom konaní vyrubil spoločnosti BALKER Unió s.r.o. rozdiel DPH z preverovaného tovaru, pričom rozhodnutia sú právoplatné dňa 21. októbra 2015.

Správny súd v zmysle § 132 ods. 2 SSP na právoplatné rozhodnutia správcu dane prihliadol. K tomu uviedol, že pokiaľ bolo právoplatne rozhodnuté o tom, že dodávateľ žalobcu nemá nárok na odpočet DPH, pretože mu tovar nebol dodaný jeho dodávateľom uvedeným na dodávateľskej faktúre, správny súd vychádza z takto zistenej skutkovej okolnosti, ktorá však znamená, že tento tovar následne nemohol tento subjekt sám v pozícii dodávateľa dodať žalobcovi. 16. Ďalším zistením, na ktoré správca dane prihliadol v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku, boli okolnosti ohľadne odberateľa žalobcu, spoločnosti NETTY, pretože žalobca chcel dodanie tovaru preukázať aj tým, že tovar následne predal tretej osobe. Z odpovede na MVI maďarských daňových orgánov však podľa krajského súdu vyplýva, že je neznáma osoba, ktorá tovar za NETTY objednávala, táto spoločnosť je nekontaktná a nepredložila žiadne dôkazy ohľadne dodania tohto tovaru. Konateľ je nekontaktný a podľa bankového výpisu neboli uskutočnené žiadne transakcie, teda ani platby za tovar, ktorý by jej dodal žalobca.

Teda ani skutkovými okolnosťami na strane odberateľa NETTY sa nepodarilo preukázať tvrdenie žalobcu, že by mu bol dodaný tovar od jeho dodávateľa. 17. Správny súd argumentoval, že samotné uhradenie dane nie je pre vznik práva na odpočítanie dane právne relevantné. Ak teda vykonaným dokazovaním bolo zistené, že faktúry od firmy NETTY pre bulharské firmy neodrážali realitu, potom takéto dôkazy nemajú žiadnu právnu silu.

18. K sťažovateľovmu nesúhlasu so záverom žalovaného, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu jeho podnikania, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí a ak takéto vedomosti nemá, nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, krajský súd argumentoval, že táto zásada bola viackrát judikovaná Najvyšším súdom Slovenskej republiky, napr. v rozsudku 3Sžf/26/ 2016 zo dňa 18.10.2017. Správny súd uviedol, že odberateľ má povinnosť preukázať, že došlo k reálnym dodávkam v zmysle dodávateľskej faktúry. Podnikateľ znáša svoje povinnosti preukázať hodnovernosť údajov faktúry dodávateľa (t.j. „cudzej" listiny).

19. Správca dane vyhodnotil všetky vykonané dôkazy vrátane svedeckých výpovedí v ich vzájomnej súvislosti, pričom s týmto vyhodnotením sa stotožnil aj správny súd. Práve z tohto vyhodnotenia vyplynulo oprávnené spochybnenie údajov uvedených na dodávateľských faktúrach predložených k odpočítaniu DPH.

21. Pokiaľ by žalobca uniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku, teda ak sú preukázané všetky vecné a aj formálne podmienky na odpočítanie dane, na preukázanie ktorých má prioritne dôkazné bremeno daňový subjekt, potom je možné neuznať právo na odpočítanie dane len vtedy, ak bude preukázané zneužitie práva alebo daňový podvod, na čo má v plnom rozsahu dôkazné bremeno správca dane.

Z týchto dôvodov nemožno aplikovať ani žalobcom uvádzané rozsudky SD EÚ C-80/11 a C-142/11, ktoré sa zakladali na predpoklade, podľa ktorého 1./ uvedené plnenie, ktoré zakladá nárok na odpočet, sa uskutočnilo tak, ako to vyplýva z príslušnej faktúry (vecná podmienka) a 2./ táto faktúra obsahovala všetky údaje požadované smernicou 2006/112/ES (formálna podmienka), takže podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane boli splnené. V prípade žalobcu sa nepreukázalo splnenie vecných podmienok vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty. Preto ani predmetný rozsudok nie je aplikovateľný na prípad žalobcu.

23. Proti napadnutému rozsudku žalobca v pozícii sťažovateľa podal v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie, alebo aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 24. K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. g/ SSP sťažovateľ uviedol, že nesúhlasí so závermi krajského súdu týkajúcimi sa dôkazného bremena daňového subjektu. Sťažovateľ argumentoval, že napadnutý rozsudok vychádzal z nesprávneho výkladu ustanovenia § 24 a § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď sa stotožnil s názorom žalovaného, podľa ktorého na spochybnenie uskutočnenia kontrolovaného zdaniteľného plnenia postačuje nekontaktnosť dodávateľa alebo odberateľa kontrolovaného daňového subjektu alebo nemožnosť preveriť pôvod tovaru u iných subjektov širšom reťazci dodávok tovaru a podľa ktorého kontrolovaný daňový subjekt nesie v daňovom konaní absolútne dôkazné bremeno aj o tých skutočnostiach, ktoré reálne preukázať nemôže. Sťažovateľ v tejto súvislosti namietal uvedený výklad dôkazného bremena, nakoľko ten vychádza z predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt nesie zodpovednosť aj za správanie a evidenciu tretích osôb (dodávateľov, resp. odberateľov). 25. Uviedol, že hoci daňový subjekt nesie dôkazné bremeno, v prípade jeho vyčerpania predložením relevantných dokladov, preukazujúcich predmetné skutočnosti v rozsahu stanovenom zákonom, znáša dôkazné bremeno o nehodnovernosti predložených dokladov správca dane. Je nepochybné, že daňový subjekt je povinný správcovi dane v súlade s ust. § 24 Daňového poriadku preukázať, že došlo k zdaniteľnému plneniu predložením bežných dokladov v obchodnom styku, t.j. okrem účtovnej dokumentácie aj napr. prostredníctvom príslušnej zmluvy, potvrdených dodacích listov, výpisov z bankového účtu, prípadne príslušných potvrdených prepravných dokladov, t.j. dokladov, ktorých evidenciu a archiváciu možno spravodlivo požadovať od každého zodpovedného a obozretného podnikateľského subjektu. Ak daňový subjekt tieto doklady predloží, pričom z nich nevyplývajú rozpory, kontrolovaný daňový subjekt v zásade vyčerpal svoje dôkazné bremeno. 26. Sťažovateľ uviedol, že dôvodnou pochybnosťou o uskutočnení zdaniteľného plnenia nemôže byť len to, že dodávateľ alebo odoberateľ daňového subjektu je nekontaktný alebo neposkytuje správcovi dane požadovanú súčinnosť. Rovnako dôvodnú pochybnosť o uskutočnení zdaniteľného plnenia nezakladá samotná skutočnosť, že správcovi dane sa nepodarilo v širšom reťazci dodávok tovaru preveriť pôvod tovaru. Zdôraznil, že daňový subjekt nezodpovedá za možnosť preverenia správnosti ním predložených dokladov u tretích osôb. Z hľadiska daňového konania voči daňovému subjektu je podstatné len to, či bolo preukázané dodanie tovaru daňovému subjektu (zo strany jeho dodávateľa), resp. dodanie tovaru daňovým (jeho odberateľovi), akékoľvek pochybnosti, ktoré u správcu dane mohli vzniknúť o predchádzajúcich transakciách s tovarom sa daňového subjektu netýkajú a nemôžu byť vyhodnocované na jeho ťarchu.

uvedeného predložil dôkazy - faktúry za tovar a dopravu predmetného tovaru, podpísanú rámcovú zmluvu, výpisy z účtu, výpis z registra platnosti DIČ dodávateľa, rovnako predložil potvrdené dodacie listy a zmluvu o spolupráci s M. Y., čestné prehlásenie M.L. Y. o kontrole tovaru a čestné prehlásenie S. N. L. o potvrdení dodania tovaru sťažovateľovi. 28. Ďalej sťažovateľ nesúhlasil s názorom krajského súdu to, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno ohľadom dodania tovaru spoločnosti NETTY. Prepravu tovaru podľa faktúry za vykonala maďarská firma Szabo Szállitási. Sťažovateľ správcovi dane predložil nasledovné dostupné dôkazy: - faktúry za tovar, podpísanú rámcovú zmluvu, potvrdené dodacie listy, výpisy z účtu, podpísané medzinárodné nákladné listy CMR, písomné objednávky, výpis z registra platnosti DIČ odberateľa a čestné prehlásenie šoféra nákladného vozidla spoločnosti Szabo Szállitási - V. L. a konateľa odberateľa Csabu Batkiho. Uvedené dôkazy sú podľa sťažovateľa všetky doklady, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať. Sťažovateľ sa

Uvedené vnímanie dôkazného bremena považuje na zjavne nesprávne. Sťažovateľ argumentoval tým, že pre posúdenie, či mu vzniklo právo na odpočet DPH nie je rozhodné, či sa správcovi dane podarilo zistiť pôvod tovaru, nakoľko každá transakcia musí byť vždy preverovaná samostatne a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami. V súvislosti s tým sťažovateľ odkázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-354/03, C-355/03, C-484/03).

že nakoľko M. Y. bol za manipuláciu s tým istým tovarom u dodávateľa BALKER Unió s.r.o. odmeňovaný, súhlasil s tým, že za samotnú kontrolu a potvrdenie prevzatia, si voči sťažovateľovi nebude uplatňovať odmenu. Rovnako mal za to, že tento svedok mal vedomosť o obsahu tovaru, s ktorým nakladal. Uviedol, že od skladníkov nemožno požadovať, aby manipulovaný tovar rozoberali a uisťovali sa o jeho obsahu. V tomto kontexte poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžfk/100/2017 zo dňa 20. augusta 2019.

Na nákladných listoch CMR je ako odosielateľ uvedený sťažovateľ, ale to žiadnym spôsobom nespochybňuje fakt, že prepravu zabezpečil, resp. objednal dodávateľ BALKER Unió s.r.o., pričom k odovzdaniu tovaru na prepravu došlo v sklade uvedeného dodávateľa.

32. Sťažovateľ sa obhajoval, že hoci bol dopravca v čase daňovej kontroly nekontaktnou (nefungujúcou) spoločnosťou, nevyvracia to preukázanie, že k dodaniu tovaru došlo. Rovnako vykonanie dopravy nespochybňuje ani to, že z bankových výpisov dopravcu nevyplýva, že by prijímal platby od spoločnosti BALKER Unió s.r.o. Vzhľadom na nízku výšku prepravného je možné, že toto bolo platené v hotovosti. Taktiež to, že dopravca riadne neplnil svoje daňové či evidenčné povinnosti, nemôže vyvrátiť hodnovernosť potvrdených nákladných listov CMR, ktoré podľa sťažovateľa preukazujú zrealizovanie predmetnej prepravy. V tomto poukázal, že správca dane mohol preveriť údaje z mýtnych brán, ako aj vypočuť svedka L. V., ktorý čestne vyhlásil, že ako šofér pracujúci u dopravcu, fyzicky vykonal prepravu predmetného tovaru.

34. Ku kasačnému dôvodu podľa ust. § 440 ods. 1 písm. h/ SSP, sťažovateľ poukázal na judikatúru kasačného súdu v súvislosti s limitmi dôkazného bremena. Akcentoval rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15. marca 2011, ktorý konštatoval nasledovné:

Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. . ., ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.

35. Sťažovateľ upriamil pozornosť aj na podobné závery uvedené v rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/81/2013, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžf/7/2011 zo dňa 31. marca 2011, rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. novembra 2012, ako aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžfk/100/2017 zo dňa 20. augusta 2019. Rovnako poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp.zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23. novembra 2011, v zmysle ktorých dôkazné bremeno vo vzťahu k verifikácii skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom znáša správca dane.

37. V tejto súvislosti sťažovateľ argumentoval, že správca dane opomína, že hoci je v súvislosti s kontrolou určitého obchodu širší reťazec dodávok, pre posúdenie splnenia podmienok pre uplatnenia dane musí byť každá jedna transakcia skúmaná samostatne a charakter (oprávnenosť) transakcie nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo nasledujúcimi udalosťami, na ktoré nemá daňový subjekt žiadny vplyv. Ak sa krajský súd v napadnutom rozsudku stotožnil s právnymi závermi, že na spochybnenie skutočného dodania tovaru potvrdeného celým radom dôkazov postačovalo to, že niektoré subjekty v širšom reťazci dodávok tovaru boli nekontaktné alebo nespolupracovali so správcom dane, vychádzal krajský súd z nesprávneho právneho posúdenia veci a takýto záver krajského súdu je navyše v rozpore s rozhodovacou praxou kasačného súdu. 38. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 5. januára 2021 uviedol, že námietky sťažovateľa boli vznesené už v odvolacom konaní a v správnej žalobe, preto sa k nim opätovne nevyjadruje. Súhlasí s výrokom napadnutého rozsudku a je toho názoru, že v predmetnej veci bolo rozhodnuté v súlade s právnymi predpismi.

IV. Konanie na kasačnom súde

39. Prejednávaná vec bola dňa 15. februára 2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp.zn. 1Sžfk/19/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 5S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 40. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 20174406/2015 zo dňa 29. apríla2015, ktorý bol sťažovateľovi doručený dňa 12.05.2015. Predmetom odpočítania dane z pridanej hodnoty sú dodávateľské faktúry od dodávateľa BALKER Unió s.r.o., so sídlom v Komárne za zdaňovacie obdobie jún 2012, ktorých predmetom je dodávka spotrebného tovaru, špecifikovaného v odseku 1 tohto rozsudku a služba - doprava. Napadnutým rozhodnutím žalovaný prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil.

Sťažovateľ porovnaním skutkových stavov dospel k názoru, že tento rozsudok veľkého senátu je priamo aplikovateľný na prejednávanú - skutkovo porovnateľnú vec, s tým, že v prejednávanej veci neexistujú skutkové okolnosti, ktoré by boli v neprospech sťažovateľa;

Uznesenie

Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „Ústavný súd SR") sp.zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02.2022 a nález Ústavného súdu SR sp.zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12. októbra 2022, v ktorom sa Ústavný súd SR podrobne zaoberal otázkou rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu v daňovom konaní, pričom odmietol rozširovanie dôkazného bremena daňového subjektu nad rámec jeho zákonného rozsahu a zdôraznil, že pochybnosti na strane dodávateľov alebo subdodávateľov kontrolovaného daňového subjektu sami o sebe nemôžu byť dôvodom na odmietnutie práva daňového subjektu na odpočet dane s argumentom, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno.

46. Rozsudok SD EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, kde SD EÚ komplexne zhrnul svoju judikatúru v otázke tzv. deklarovaného dodávateľa a v ktorom zdôraznil, že prax daňových orgánov, ktorí svoje rozhodnutia o zamietnutí práva na odpočet dane zakladajú na tom, že daňový subjekt nepreukázal „deklarovaného dodávateľa" nie je správna a je v rozpore s právom

V. Posúdenie kasačného súdu

48. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom

lehota. 50. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

52. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 53.

54. Kasačný súd konštatuje, že v obdobnej veci totožných účastníkov konania, rovnakého skutkového aj právneho vzťahu a s totožnými sťažnostnými námietkami, iba vo veciach odlišných zdaňovacích období , už skôr rozhodoval v rozsudkoch sp. zn. 8 Sžfk/12/2021 zo dňa 16.02.2022 (zdaňovacie obdobie marec 2012), sp. zn. 10 Sžfk/24/2021 zo dňa 28. februára 2023 (zdaňovacie obdobie február 2012), sp. zn. 5Sžfk/16/2021 zo dňa 23.06.2023 (zdaňovacie obdobie november 2012), sp. zn. 10 Sžfk/13/2021 zo dňa 23.06.2023 (zdaňovacie obdobie máj 2012). Vo všetkých vyššie uvedených rozhodnutiach kasačný súd kasačné sťažnosti sťažovateľky zamietol. Kasačný súd postupoval v písomnom vyhotovení podľa § 464 ods. 1

Kasačný súd sa preto nestotožnil s námietkou sťažovateľa, že predložil správcovi dane všetky potrebné doklady preukazujúce jeho nárok na odpočet DPH. 64. K námietke ohľadne svedka M. Y., ktorý mal za sťažovateľa preberať a kontrolovať tovar od dodávateľa sťažovateľa na základe bezodplatnej zmluvy o spolupráci, kasačný súd uvádza nasledovné. Samotný svedok vo výpovedi spochybnil časť uvedenej zmluvy o spolupráci, týkajúcej sa toho, ktorý subjekt mu za uvedené služby bude platiť. Kasačný súd sa stotožňuje s napadnutým rozsudkom, že takéto bezodplatné vykonávanie deklarovaných činností, ktoré boli veľkého rozsahu a značne zodpovedné, je neštandardné. Uvedené v celkovom kontexte všetkých dôkazov preukázateľne spochybňuje dodanie tovaru dodávateľom BALKER Unió s.r.o. sťažovateľovi.

V súvislosti s predloženými CMR, podľa ktorých odosielateľom tovaru nemal byť dodávateľ, ale priamo žalobca, sú relevantné aj rozpory o mieste dodania tovaru, keď z čestného prehlásenia S. N. L. a výpovede svedka M. Y. bolo týmto miestom Nána a faktúr a dodacích listov vplýva Štúrovo a Šahy. Z uvedeného vyplýva, že nebolo preukázané, že dodanie tovaru do iného členského štátu sa uskutočnilo a nebola preukázaná ani reálna preprava tovaru medzi sťažovateľom a jeho odberateľom (prostredníctvom dopravcu, čo mal zabezpečiť sťažovateľov odberateľ).

Z uvedeného vyplýva, neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane za túto faktúru. Uvedená faktúra mala navyše preukazovať dodanie predmetného tovaru v ďalších dvoch faktúrach od dodávateľa BALKER Unió s.r.o. k odberateľovi NETTY.

67. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo nesporne povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Existencia faktúry a zmluvných dokladov, nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Za stavu, keď sťažovateľ nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zák. č. 222/2004 Z.z. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo-odberateľských vzťahov.

DPH. Správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené vrátenie DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej rozhodnutiu o uplatnenom nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných zákonných ustanovení.

2017. 70. Pokiaľ sťažovateľ poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky 5Afs/131/2004 zo dňa 25.03.2005, na uvedený rozsudok odkazuje aj vyššie uvedený rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011zo dňa 15.03.2021, ktorý bol neskoršou judikatúrou prekonaný.

71. Vychádzajúc z uvedeného a vzhľadom na to, že vznesené kasačné námietky neboli spôsobilé na zrušenie napadnutého rozsudku krajského súdu, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný, kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol." V rozsudku sp. zn. 10Sžfk/24/2021 zo dňa 28. februára 2023 (zdaňovacie obdobie február 2012) k uvedenému uviedol: „53. Nie je v tejto súvislosti možné opomenúť, že akokoľvek namieta sťažovateľ proti tomu, že odpočet DPH mu mal byť priznaný, keďže mu nebol preukázaný podvod (resp. to, že vedel alebo mal vedieť, že participuje na podvode), kasačný súd dospel k záveru, že pochybnosti vo veci existujú nielen v osobe dodávateľa, ale aj v tom, či tieto zdaniteľné plnenia boli materiálne realizované tak, ako to sťažovateľ deklaroval pre účely odpočtu DPH.

realitu. Kasačný súd zdôrazňuje, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (sťažovateľovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotno-právnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a/ smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1) (ďalej „Smernica 2006/112/ES") a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Hmotno-právnymi podmienkami na odpočítanie dane sú (1) že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t.j. status osoby deklarovaného dodávateľa), (2) že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (3) že prijaté plnenie je príjemcom (sťažovateľom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádzala do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo, takže vec bola posúdená správne." 56. Pokiaľ ide o sťažovateľom namietaný odklon od právnych záverov vyjadrených v uznesení Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15.02. .2022, nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022-37 zo dňa 12.10.2022, rozsudku veľkého senátu správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Vs/1/2020 zo dňa 18.05.2021 a rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, kasačný súd považuje za potrebné poukázať na vyššie uvedenú argumentáciu kasačného súdu uvedenú v odôvodnení tohto rozsudku ako aj na tú zásadnú skutočnosť, že pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu.

57. Kasačný súd sa s vyššie uvedenými názormi stotožnil a nezistil žiadne dôvody, pre ktoré by sa od racionálnej argumentácie vyššie uvedenej mal odkloniť.