1Sžfk/2/2020

1. Rozsudkom č.k. 1S/220/2016-121 zo dňa 19. septembra 2019 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z.

2. V odôvodnení svojho rozhodnutia krajský súd uviedol, že v danom prípade správca dane, ktorý žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2011 zvýšil základ dane o sumu 32574,43 eura a daň o sumu 6514,90 eura a zároveň zvýšil odpočítanie dane o sumu 118,30 eura a za zdaňovacie obdobie máj 2011 vyčíslil rozdiel dane v sume 6396,59 eura, postupoval v súlade so zákonom a správne vychádzal z názoru, že predmetné služby zriaďovateľom, ktorý bol súčasťou skupiny pre účely DPH v Českej republike, boli ním dodané jeho organizačnej zložke zriadenej v tuzemsku, t.j. v Slovenskej republike, a preto mali byť zdanené v zmysle ustanovenia § 69 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), pretože ak zdaniteľná osoba vstúpi do skupiny na účely DPH, akékoľvek služby, ktoré následne poskytne svojej organizačnej zložke v zahraničí, ktorá nie je členom skupiny, sú považované za služby poskytnuté medzi dvoma samostatnými osobami, t.j. za dodania medzi skupinou a inou nezávislou osobou, a to z dôvodu, že skupina na účely DPH vystupuje ako

súčasťou skupiny. Naopak - s rozsudkom Súdneho dvora EÚ vo veci C-7/13 Skandia America Corporation (USA), filial Sverige (ďalej aj ako „prípad Skandia“) sa súd v podstate stotožnil a dospel k záveru, že ho bolo možné aplikovať aj v danom prípade, t.j. na dodanie služieb zriaďovateľom, ktorý je členom skupiny pre účely DPH v Českej republike, organizačnej zložke v Slovenskej republike, ktorá potom prijíma služby od skupiny pre účely DPH a je povinná v tuzemsku (t.j. v Slovenskej republike) uplatniť daň podľa ustanovenia § 69 ods. 3 zákona o DPH.

5. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný pri posúdení veci v tomto prípade aplikoval analógiu legis, resp. dokonca analógiu iuris, súd uviedol, že v danom prípade žalovaný pri posúdení veci vychádzal z konkrétnych ustanovení zákona o DPH, ako aj Smernice Rady 2006/ 112/ES a judikatúry Súdneho dvora EÚ.

6. Proti rozsudku krajského súdu podala žalobkyňa (ďalej aj ako „sťažovateľka“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP, ktorou žiadala, aby kasačný súd zrušil rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

8. Podľa jej názoru Smernica Rady 2006/112/ES neupravuje otázky súvisiace so vzťahom skupiny na účely DPH a prevádzkarní jej členov. Tieto otázky sú ponechané na vnútroštátnu právnu úpravu, preto bolo potrebné podrobnejšie skúmať právnu úpravu skupiny na účely DPH

9. Sťažovateľka ďalej namietala, že jej situáciu výslovne neupravenú zákonom o DPH nemožno riešiť na základe analógie legis, resp. analógie iuris a ani eurokonformným výkladom. Správnym súdom a žalovaným akcentovaný rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Skandia nemožno aplikovať na jej prípad, keďže existujú odlišné skutkové okolnosti. Odlišnosti spočívajú najmä v nasledovnom: vo veci sťažovateľky prevádzkareň nie je členom DPH skupiny, členom skupiny je jej ústredie; ústredie sťažovateľky sa nachádza na území členského štátu Európskej únie a nie na území tretej krajiny; vo veci sťažovateľky ide o internú alokáciu personálnych nákladov, nie o externe nakupované služby; vnútropodnikové alokácie nákladov slúžia len pre potreby činnosti prevádzkarne, nie sú prefakturovávané iným

Sťažovateľka totiž nemôže žalovať samú seba. Preto nie sú splnené podmienky na to, aby bolo sporné plnenie považované v danej veci za zdaniteľné plnenie. 11. Záverom namietala aj nesprávne právne posúdenie otázky porušenia jej legitímnych

istoty. 12. Žalovaný sa k podanej kasačnej sťažnosti nevyjadril.

13. Prejednávaná vec bola dňa 14.01.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1Sžfk pod sp. zn. 1Sžfk/2/2020. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Zb. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (článok 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou sp. zn. 1Sžfk/2/2020. 14. Pre úplnosť kasačný súd dodáva, že uznesením sp. zn. 1Sžfk/2/2020 zo dňa 19.02.2021 Najvyšší súd Slovenskej republiky konanie o kasačnej sťažnosti sťažovateľky proti napadnutému rozsudku postupom podľa § 100 ods. 1 písm. a) a písm. c) SSP a ods. 2 písm. a) SSP v spojení s § 452 ods. 1 zákona SSP prerušil z dôvodu podania prejudiciálnej otázky iným súdom členského štátu Európskej únie (Švédskeho kráľovstva) vo veci C-812/19 Danske Bank v nasledovnom znení: „Je švédska pobočka banky so sídlom v inom členskom štáte (ako Švédske kráľovstvo) nezávislou zdaniteľnou osobou v prípade, že hlavná prevádzkareň poskytuje tejto pobočke služby a náklady za ne znáša pobočka, pričom hlavná prevádzkareň je súčasťou skupiny na účely DPH v inom členskom štáte, kým švédska pobočka nie je členom nijakej švédskej skupiny na účely DPH?“ 15. Súdny dvor Európskej únie rozsudkom vo veci C-812/19 zo dňa 11.03.2021 rozhodol o predloženej prejudiciálnej otázke tak, že: „Článok 9 ods. 1 a článok 11 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že na účely dane z pridanej hodnoty (DPH) sa hlavná prevádzkareň spoločnosti nachádzajúca sa v členskom štáte, ktorá je súčasťou skupiny na účely DPH vytvorenej na základe tohto článku 11, a pobočka tejto spoločnosti usadená v inom členskom štáte majú považovať za samostatné zdaniteľné osoby, keď táto hlavná prevádzkareň poskytuje uvedenej pobočke služby, ktorých náklady jej účtuje.“ 16. Uznesením sp. zn. 1Sžfk/2/2020 zo dňa 21. apríla 2022 kasačný súd rozhodol o pokračovaní v kasačnom konaní v nadväznosti na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Danske Bank, C-812/19 zo dňa 11. marca 2021.

20. Podľa § 464 ods. 1 SSP ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. 21.

22. Na základe citovaného ustanovenia odkazuje Najvyšší správny súd Slovenskej republiky na rozsudok tunajšieho súdu pod sp. zn. 4Sžfk/35/2020 zo dňa 28.07.2022 v obsahovo obdobnej veci týkajúcej rovnakých účastníkov konania, s ktorým sa v celom rozsahu stotožňuje, konštatujúc: „31.

Zdôrazňuje však, že postupujúc podľa slovenskej legislatívy je potrebné konštatovať, že slovenské predpisy neupravujú situáciu sťažovateľky, ktorá je súčasťou zahraničnej DPH skupiny a má aj pobočku na území Slovenskej republiky. Akceptovanie názoru správneho súdu, že účasť sťažovateľky v DPH skupine v Českej republike má za následok zmenu postavenia jej pobočky na území Slovenskej republiky by znamenalo, že české predpisy budú pôsobiť exteritoriálne.

43. Pri riešení prvej právnej otázky kasačný súd považuje za potrebné zdôrazniť, že rovnako ako správny súd nespochybňuje všeobecný princíp, opakovane zdôrazňovaný sťažovateľkou, podľa ktorého stála prevádzkareň, ktorá nie je samostatným právnym subjektom odlišným od spoločnosti usadenej v inom členskom štáte, ktorej patrí a ktorej táto spoločnosť poskytuje služby, nemá byť z hľadiska nákladov na tieto služby, ktoré sú jej započítané, považovaná za zdaniteľnú osobu - platiteľa dane (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci FCE Bank plc, C-210/04 zo dňa 23. marca 2006). Sporným však je, či sa tento princíp uplatní v prípade zmeny pomerov v dôsledku toho, že sa ústredie takejto spoločnosti stane súčasťou DPH skupiny v inom členskom štáte bez toho, že by sa členom skupiny stala aj pobočka.

45. Pokiaľ sťažovateľka v súvislosti so zohľadnením zaradenia ústredia do skupiny na účely DPH v inom členskom štáte namietala, že jej situáciu výslovne neupravenú zákonom o DPH nemožno riešiť na základe analógie legis, resp. analógie iuris a ani eurokonformným výkladom, s týmto sa kasačný súd nestotožňuje. Nemožno totiž prehliadať, že pre vytváranie a fungovanie vnútorného trhu a zabránenie narušenia hospodárskej súťaže je realitou nevyhnutná harmonizácia právnych predpisov európskej únie, zabezpečovaná v oblasti DPH aj prostredníctvom vyššie uvedenej smernice. V zmysle čl. 288 Zmluvy o fungovaní Európskej únie smernica je záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom.

46. Pri riešení nastolených otázok teda kasačný súd vychádzal z harmonizácie právnych predpisov Európskej únie, transpozície smernice do vnútroštátneho právneho poriadku Slovenskej republiky a relevantnej rozhodovacej činnosť Súdneho dvora. Kasačný súd zastáva názor, že správny súd a rovnako aj žalovaný postupovali správne, pokiaľ vo veci sťažovateľky vychádzali z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, C-7/13 zo dňa 17. septembra 2014. V tomto rozhodnutí bolo jednoznačne vykonané posúdenie DPH skupiny vytvorenej podľa čl. 11 Smernice a bolo skonštatované, že táto ako celok predstavuje jednu zdaniteľnú osobu. Toto postavenie vylučuje, aby členovia skupiny na účely DPH naďalej samostatne podávali daňové priznania týkajúce sa DPH a aby sa pokračovalo v ich identifikovaní ako zdaniteľných osôb v rámci a mimo skupiny, keďže podať daňové priznanie je oprávnená iba jedna zdaniteľná osoba. Preto poskytovanie služieb ústredím v tretej krajine jej pobočke usadenej v členskom štáte predstavovalo zdaniteľné plnenie, ak

47. Pokiaľ sťažovateľka poukazuje na odlišnosti v skutkovom stave medzi rozhodnutím Súdneho dvora Európskej únie vo veci Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, C-7/ 13 zo dňa 17. septembra 2014 a jej prípadom (bod 31), je potrebné konštatovať, že ide o odlíšenie v skutkových okolnostiach, ktoré neboli podstatné pre judikatúrne závery Súdneho dvora Európskej únie. Vychádzajúc z jeho rozhodovacej činnosti možno konštatovať, že z hľadiska zodpovedania nastolenej otázky je rozhodujúci práve výklad čl. 11 Smernice, a teda povaha, limity a účel skupiny na účely DPH. Pôsobenie skupiny na účely DPH je totiž územne obmedzené na jeden členský štát (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Danske Bank, C-812/19 zo dňa 11. marca 2021, body 23, 24, 26, 29 a 30).

48. Za zásadné vo vzťahu k prejednávanej veci však kasačný súd považuje rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Danske Bank, C-812/19 zo dňa 11. marca 2021 (bod 37 tohto rozsudku), kde Súdny dvor rozhodoval v obdobnej veci ako je prípad sťažovateľky (členom DPH skupiny bolo ústredie spoločnosti, na území členského štátu Európskej únie, išlo aj o vnútropodnikové alokácie nákladov spojené s poskytovaním IT služieb ústredím v jednom členskom štáte pobočke v inom členskom štáte pre potreby pobočky/prevádzkarne).

49. Podľa čl. 9 ods. 1 Smernice: „„Zdaniteľná osoba“ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. „Ekonomická činnosť“ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných

51. Pokiaľ sťažovateľka namieta, že pre vyššie uvedený výklad slovného spojenia „zdaniteľná osoba“ nie je v právnom poriadku Slovenskej republiky, konkrétne v zákone o DPH, priestor, kasačný súd považuje za potrebné zároveň s odkazom na argumentáciu v bode 45 tohto rozsudku upriamiť pozornosť na fakt, že čl. 9 ods. 1 Smernice a § 3 ods. 1 zákona o DPH majú obdobné znenie. Pokiaľ znenie čl. 9 ods. 1 Smernice podľa právneho názoru Súdneho dvora Európskej únie umožňuje už uvedený výklad a poňatie ústredia (ktoré je súčasťou skupiny na účely DPH v inom členskom štáte) a pobočky spoločnosti na území iných členských štátov ako dvoch samostatných zdaniteľných osôb na účely DPH, kasačnému súdu nie je zrejmé, prečo by takýto výklad nemalo umožňovať znenie § 3 ods. 1 zákona o DPH.

Podstatná je neprípustnosť toho, aby organizačná zložka vytvorená a sídliaca v jednom členskom štáte, ktorá nie je členom skupiny pre DPH v inom členskom štáte, do ktorej patrí materská spoločnosť, bola z titulu svojho postavenia organizačnej zložky považovaná s materskou spoločnosťou za jeden daňový subjekt.

54. Aj vo vzťahu k tejto otázke zastáva kasačný súd názor, že už bola zodpovedaná v rozhodovacej činnosti Súdneho dvora Európskej únie. S ohľadom na špecifický právny vzťah medzi ústredím spoločnosti v inom členskom štáte (ktoré je súčasťou skupiny na účely DPH) a jej pobočkou v tuzemsku sa plnenia medzi týmito považujú za zdaniteľné plnenia vtedy, ak sú náklady medzi ústredím a pobočkou účtované (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Danske Bank, C-812/19 zo dňa 11. marca 2021, bod 35). Teda vtedy, ak dochádza k prenosu nákladov súvisiacich s poskytnutím služieb z ústredia takejto spoločnosti na jej pobočku. Práve tento prístup reflektuje skutočnosť, že odlúčenie ústredia a pobočky sa v tomto smere deje len na účely DPH, nie vo vzťahu k uzatváraniu iných právnych úkonov a posudzovaniu spôsobilosti na právne úkony podľa hmotného práva jednotlivých členských

Pri posudzovaní vzájomne účtovaných plnení sa pritom ústredie a pobočka sťažovateľky v tomto kontexte považujú za samostatné zdaniteľné osoby v súlade s § 3 ods. 1 zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania vyplýva, že ústredie sťažovateľky v zdaňovacom období marec 2011 poskytlo jej pobočke na území Slovenskej republiky IT služby, ktorých hodnota (vo výške personálnych nákladov) bola pobočke sťažovateľky formou faktúr s DIČ skupinovej registrácie účtovaná (body 5 a 6). Tieto poskytnuté služby preto majú povahu zdaniteľného plnenia podľa § 2 ods. 1 písm. b) a § 9 ods. 1 a 3 zákona o DPH a mali byť zdanené podľa § 69 ods. 3 zákona

Slovenskej republiky. Sťažovateľka sa tak nemohla dostať do legitímneho očakávania, že svoje plnenia (ne)zdaňuje správne. Samotná skutočnosť, že v nadväznosti na podanie dodatočného daňového priznania (body 1 a 2) neuskutočnil správca dane vytýkacie konanie, neuskutočnil daňovú kontrolu a sťažovateľke bol fakticky vyplatený vyčíslený preplatok na DPH, ešte bez ďalšieho neznamená, že správca dane odobril právne názory sťažovateľky. Osobitne v prípade, ak bolo sťažovateľke známe protichodné metodické usmernenie žalovaného [.

zamietol. 24. Kasačný súd pre úplnosť dodáva, že uznesením predsedu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/2/2020 zo dňa 11. marca 2022 bola JUDr. Zuzana Mališová (riadna členka senátu 4S kasačného súdu) vylúčená z rozhodovania vo veci sp. zn. 1Sžfk/ 2/2020, pretože ako predsedníčka senátu prejednávala a rozhodovala vo veci napadnutého rozsudku na Krajskom súde v Bratislave. Zároveň v čase rozhodovania kasačného súdu o podanej kasačnej sťažnosti (21. september 2022) bola JUDr. Zuzana Mališová práceneschopná, pričom podľa účinného a riadne zverejneného Rozvrhu práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky by JUDr. Zuzanu Mališovú z uvedeného dôvodu (aj keby z konania a rozhodovania nebola už skôr riadne vylúčená rozhodnutím predsedu kasačného súdu podľa predchádzajúcej vety) v rámci rozhodovania vo veci zastupovala JUDr. Anita Filová.

26. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0, t.j jednomyseľne (§ 463 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP) Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.