1Sžfk/22/2021

1. Daňový úrad Košice rozhodnutím č. 104133126/2016 zo dňa 19. októbra 2016 (ďalej aj ako „rozhodnutie správcu dane“) podľa § 68 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v účinnom znení (ďalej aj „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 20985,08 EUR na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2013. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100241066/2017 zo dňa 8. februára 2017 (ďalej aj ako „preskúmavané rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane. 3. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia najmä vyplynulo, že u žalobcu (predtým podnikajúceho pod obchodným menom Štefan Oravec F&O, IČO: 43656102; podnikateľskú činnosť ukončil dňom 6. februára 2016) vykonal správca dane daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2013. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 9811401/5/128820/2015 zo dňa 20.01.2015. 4. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia správcu dane boli závery o porušení ustanovenia § 49 ods. 1 v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v účinnom znení (ďalej aj ako „zákon o DPH“), keď správca dane neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 za nákup tovaru od dodávateľa B.A.F. s.r.o., Zámocká 34, Bratislava, IČO: 45512574 (zanikla dňa 01.07.2014 zlúčením so spoločnosťou STENDREZ s.r.o., Bratislavská 446/29, Dubnica nad Váhom, IČO: 36051276 a táto bola dňa 06.03.2015 vymazaná ex offo z obchodného registra) podľa faktúr: - č. 201312015 zo dňa 8. decembra 2013, základ dane 59082,48 EUR, DPH 11816,50 EUR, s predmetom fakturácie: Nescafé gold 200 g (8052 ks), Nescafé classic 200 g (7776 ks), Nescafé classic 200 g (684 ks), Nescafé classic 100 g (1008 ks), Nescafé gold 200 g (1296 ks), Nescafé gold 100 g (864 ks); - č. 201312025 zo dňa 16. decembra 2013, základ dane 5191,68 EUR, DPH 1038,34 EUR, s predmetom fakturácie: Margot tyčinky 100 g (19 9680 ks); - č. 201312075 zo dňa 30. decembra 2013, základ dane 14618,88 EUR, DPH 2923,78 EUR, s predmetom fakturácie: Granko 250 g (15552 ks); - č. 201312099 zo dňa 30. decembra 2013, základ dane 26032,32 EUR, DPH 5206,46 EUR, s predmetom fakturácie: Nescafé gold 200 g (648 ks), Nescafé gold 100 g (2592 ks), Nescafé classic 100 g (3024 ks), Granko 200 g (12960 ks).

- tovar, ktorý na základe vystavených faktúr následne žalobca predal spoločnosti AKORD, spol. s r.o., táto spoločnosťou odpredala iným odberateľom, čo bolo preukázané pri vykonanom miestnom zisťovaní v spoločnosti AKORD, spol. s r.o. (zápisnica č. 103502315/2016 zo dňa 14.07.2016) a ústnom pojednávaní s jej konateľom Ing. Milošom Klačkom (zápisnica č. 103446623/2016). Podľa správcu dane týmto bola preukázaná existenciu tovaru; - nebolo jednoznačne preukázané, kto dodal tovar platiteľovi, keďže neexistuje žiadna osoba, ktorá by dodanie na strane dodávateľa potvrdila a bližšie ozrejmila okolnosti dodania tovaru; - nekontaktnosťou dodávateľa aj jeho právneho nástupcu bolo správcovi dane znemožnené preverenie vzniku daňovej povinnosti v jeho účtovníctve a preverenie pôvodu tovaru; - dodávateľ za zdaňovacie obdobie december 2013 podal daňové priznanie, ale bol nekontaktný a nebolo možné overiť, čo bolo obsahom týchto obchodov a či išlo o obchody pre žalobcu; - žalobca počas celého roka 2013 dodával tovar odberateľovi AKORD, spol. s r.o., ktorý mal byť obstaraný od spoločností, ktoré žalobca uviedol aj v odvolaní (Pioneer Slovakia, s.r.o., Dominor, s.r.o., B.A.F., s.r.o., Whip, spol. s.r.o. GRADUAL SERVICE, s.r.o. a LIBERTIX spol. s r.o.), pričom daňovou kontrolou bolo zistené, že všetky uvedené spoločnosti sú nekontaktné; - žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a nepredložil dôkazy, na základe ktorých by správca dane mohol uznať odpočítanie dane; - sťažovateľ nepreukázal, a ani správcovi dane sa nepodarilo odstrániť pochybnosti o tom, že tovar bol dodaný práve spoločnosťou B.A.F., s.r.o.; - žalobca nepreukázal, že údaje uvedené na označených faktúrach zodpovedajú skutočnosti, tzn., že táto spoločnosť aj reálne tovar žalobcovi dodala tak, ako je to uvedené na predmetných faktúrach, a že tejto spoločnosti vznikla daňová povinnosť.

A) 6. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (ďalej aj ako „sťažovateľ“) včas kasačnú sťažnosť z dôvodu, že rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu (§ 440 ods. 1 písm. g/ a h/ S.s.p.) a navrhol

rozsudok

zrušiť a vec vrátiť správnemu súdu na ďalšie konanie. 7. V kasačnej sťažnosti sťažovateľ najmä uviedol, že - pokladá za nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, že neuniesol dôkazné bremeno (záver správneho súdu vyjadrený v bode 23 napadnutého rozsudku; pozn. kasačného súdu); - správca dane pri posudzovaní, či sťažovateľ uniesol dôkazné bremeno stavia proti dôkazom predloženým sťažovateľom a návrhom sťažovateľa na vykonanie dôkazov, ktoré sú mimo dispozičnej sféry sťažovateľa len svoje dohady a hypotézy postavené na tom, že sa niektorá skutočnosť nepotvrdila z účtovných dokladov sťažovateľovho dodávateľa, resp. že tento bol v čase daňovej kontroly už nekontaktný; - správca dane môže od daňového subjektu požadovať preukázanie len takých skutočností, ktoré je daňový subjekt objektívne schopný preukázať; - pokiaľ správca dane konštatuje, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno, idú jeho (nešpecifikované) požiadavky objektívne nad rámec možností sťažovateľa a závery správcu dane prijaté na základe uvedeného sú v rozpore s ust. § 24 daňového poriadku; - je preto potrebné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré sťažovateľ štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania. Ak z tohto dôvodu disponuje existenciou materiálneho plnenia a faktúrou dodávateľa, obsahujúcou všetky náležitosti vyžadované platnou právnou úpravou, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a odberateľa znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane; - správny súd sa odklonil od záverov vyjadrených v rozsudkoch Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 a sp. zn. 3Sžf/1/2011, v zmysle ktorých ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k dispozícii faktúru s podrobnými prílohami od určitého dodávateľa, potom daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno; - správny súd sa odklonil tiež od rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sž/65,66/01, a 4Sž/ 113,114/2001; - v zmysle rozsudku Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004 dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a prenášať dôkaznú povinnosť zo správcu dane, a tiež poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 21S/124/2012 a rozhodnutie Daňového riaditeľstva zo dňa 11. februára 2011; - správca dane vychádza výhradne zo svojich pochybností, ktoré pokladá za preukázané kontrolné zistenia, čo je v rozpore s citovaným rozhodnutím Daňového riaditeľstva. B) 8. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 7. januára 2021 uviedol, že námietky sťažovateľa boli vznesené už v správnej žalobe, preto sa k nim opätovne nevyjadruje. Uviedol, že v danej veci nezistil u správcu dane pochybenie v postupe a ani iné porušenie zákona. Vzhľadom na uvedené, navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.

10. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.). 11.

12. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

14. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach

2018-53 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania.

V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období došlo k reálnemu dodaniu služieb od dodávateľa uvedeného na faktúrach a teda či v prípade posudzovaných zdaniteľných plnení boli splnené podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH.

Správca dane prioritne logicky preveroval reálnosť dodávok priamo u dodávateľa B.A_F_, s.r.o., pričom zistil, že táto spoločnosť je nekontaktná (rovnako tak aj jej právny nástupca). Osoba, ktorá bola konateľom dodávateľa v kritickom období pri vypočutí uviedla, že účtovné doklady spoločnosti za rok 2013 boli odcudzené, k čomu doložila upovedomenie o začatí trestného stíhania, kde ale konkrétne obdobie, za ktoré boli doklady odcudzené, nebolo zaznamenané. Potvrdila, že sťažovateľa pozná a v roku 2013 s ním spoločnosť B.A_F_ s.r.o. obchodovala. Potvrdila tiež vystavenie sporných faktúr, dodanie tovaru, úhradu faktúr bankovým prevodom, ale nevedela uviesť, o aké obchody išlo, od koho spoločnosť B.A_F s.r.o. nadobudla tovar fakturovaný spornými faktúrami, ani ako bola zabezpečená preprava tovaru. Spoločnosť B.A_F_ s.r.o. nemala v roku 2013 zamestnancov. Zároveň uviedla, že nevie o žiadnych skladovacích priestoroch spoločnosti a že spoločnosť nedisponovala technickými prostriedkami na zabezpečenie obchodných zákaziek.

S poukazom na uvedené tak možno konštatovať, že tieto skutočnosti vniesli do preverovania reálnosti deklarovaných plnení dôvodné pochybnosti o ich uskutočnení tak, ako to bolo deklarované predloženými faktúrami. Naopak, z odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy nevyplynulo, že by tieto svoje rozhodnutia založili len na nekontaktnosti deklarovaného dodávateľa a nedostatkoch týkajúcich sa jeho účtovných dokladov (tie napokon správca dane pre ich odcudzenie ani neposudzoval).

20. Súdny dvor EÚ vo vyššie citovanom rozsudku potvrdil, že preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok a podvodu na DPH sú rozdielne otázky. Inak povedané, v prípade nesplnenia hmotnoprávnych podmienok nie je zo strany správcu dane potrebné skúmať podvodné konanie resp. vedomosť toho, kto si uplatňuje nárok na odpočet DPH o podvodnom

21. K namietanému odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe, rozloženiu dôkazného bremena vo vzťahu k rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 kasačný súd uvádza, že postup krajského súdu, žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade s ustálenou judikatúrou. V tejto súvislosti najvyšší správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.

. .“. 22. Podobný právny názor vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.

24. Správca dane pritom nemal povinnosť sťažovateľovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že mu tovar dodal deklarovaný dodávateľ.

Pokiaľ ide o rozsudky Najvyššieho správneho súdu Českej republiky a Krajského súdu v Žiline, resp. rozhodnutie Daňového riaditeľstva zo dňa 11. februára 2011, tieto nepredstavujú ustálenú rozhodovaciu prax kasačného súdu.