1Sžfk/24/2021

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Žiline (ďalej aj ako „správny súd“) zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/ a e/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) rozhodnutie žalovaného č. 101734710/2017 zo dňa 09. augusta 2017 a vec mu vrátil na

3. Správcom dane určený rozdiel dane vyplynul z výsledku daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobie apríl 2013, zachyteného v protokole z daňovej kontroly č. 20885635/ 2015 zo dňa 25. septembra 2015.

Podľa žalovaného žalobca taktiež porušil ustanovenie § 43 ods. 1 zákona o DPH pri oslobodení od DPH v prípade faktúr vystavených pre odberateľa Nerseco, s.r.o., pretože nebolo preukázané, že predmetný fakturovaný tovar bol prepravený do iného členského štátu. Rovnako pri oslobodení od DPH v prípade faktúr vystavených pre odberateľa SILVERTON BUSINESS LTD, pretože nebolo preukázané, že na túto spoločnosť prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník.

Daňového poriadku. Na základe včas podanej kasačnej sťažnosti žalobcom, ako sťažovateľom, Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako v tom čase kasačný súd, rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/35/ 2018 zo dňa 25. februára 2020 rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 31S/131/2017 zo dňa 07. marca 2018 ako nedostatočne odôvodnený zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

7. Pokiaľ ide o skutočnosti vyplývajúce z obsahu svedeckej výpovede K.. E. F. (menovaná podľa pracovnej zmluvy zo dňa 01. októbra 2008, ktorá je súčasťou pripojeného administratívneho spisu, bola u žalobcu zamestnaná od roku 2008, vrátane obdobia apríl 2013, v pozícii product manager), ktorá potvrdila, že tovar skutočne nakúpila a fyzicky osobne prebrala na pobočke Bratislava, Krajná 10, v tejto súvislosti správny súd skonštatoval, že preukazuje len záver o existencii spolupráce a o existencii obchodnoprávnych vzťahov medzi žalobcom a subjektom TECHNet SK s.r.o. v relevantnej dobe.

8. Správny súd preto v tejto časti uzavrel, že záver správcu dane o neunesení dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k podmienke odpočtu DPH - realizácii dodávok subjektom uvedeným na faktúrach (spoločnosťou TECHNet SK s.r.o.) je predčasný a vyžaduje si doplnenie dokazovania vykonaním výsluchu svedkyne K..

od dane. Poukázal na to, že zákonná úprava podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH predstavuje komplexné vymedzenie podmienok pre oslobodenie od dane. V právnej úprave § 43 ods. 1 zákona o DPH absentuje vymedzenie zákonnej podmienky, na ktorej založil žalovaný svoje rozhodnutie, keď skonštatoval, že nebolo vzhľadom na výsledky šetrení správcu dane preukázané, že preverovaný tovar bol zdanený odberateľom ako daňovým subjektom v inom členskom štáte v rámci Európskeho spoločenstva.

Aj v tejto časti bol záver správcu dane a žalovaného správnym súdom vyhodnotený ako predčasný. Poukázal pritom tiež na žalobcom navrhovaný dôkaz - výsluch R. R., ktorý mal za žalobcu komunikovať so subjektom SILVERTON BUSINESS LTD, pričom správny súd vyjadril názor, že vykonanie tohto dôkazu môže mať priamu väzbu na okolnosť oprávnenia subjektu Customs Documentation Services B.V_ konať pri prevzatí tovaru ako poverený subjekt spoločnosťou SILVERTON BUSINESS LTD.

11. S poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj ako „SD EÚ“) pod č. C-409/04 (Teleos) a vo väzbe na úpravu podľa § 43 ods. 5 písm. a/ až d/ zákona o DPH správny súd ťažiskovo vyhodnocoval listiny - medzinárodné nákladné listy CMR, ktoré sú súčasťou pripojeného administratívneho spisu a boli predložené daňovým subjektom. Z obsahu týchto listinných dôkazov podľa správneho súdu vyplýva, že dátum ich vystavenia zodpovedá dátumu dodania uvedenému na daňových dokladoch - faktúrach, ku ktorým boli predložené, ďalej z nich vyplýva zrozumiteľné a presné vymedzenie subjektu odosielateľa, ktorým je žalobca, subjektu príjemcu, ktorým je Nerseco, s.r.o., vymedzenie miesta vykládky, miesta nakládky, evidenčné číslo použitého motorového vozidla (ktoré korešponduje s evidenčným číslom vozidla podľa k CMR predložených prehlásení kupujúceho o dodaní tovaru zo Slovenskej republiky do iného členského štátu EÚ), vymedzenie pripojených dokladov, ktorý údaj zahŕňa čísla faktúr, ku ktorým sú vystavené tieto nákladné listy, ako aj presné vymedzenie subjektu

Takto náležite a jasne vyplnené CMR v spojení s obsahom výpovede svedkyne F. Ď., ktorá mala pre žalobcu vykonávať administratívno-ekonomické činnosti (ako vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 1264979/2015 zo dňa 06. augusta 2015) a ktorá po nahliadnutí na predmetné faktúry, CMR, potvrdenia o prevzatí tovaru, prehlásenia kupujúceho o dodaní tovaru zo Slovenskej republiky do iného členského štátu Európskej únie, pred správcom dane uviedla, že potvrdzuje spoločnosťou žalobcu dodanie a spoločnosťou Nerseco, s.r.o. prevzatie tovaru uvedeného na faktúrach, poskytujú dostatočný a hodnoverný dôkaz o relevantných skutočnostiach predmetných obchodov medzi žalobcom a subjektom Nerseco, s.r.o.

Osvedčujú jednotlivé štádia nakladania s tovarom v priebehu prepravy až na miesto určenia k dispozícii príjemcu. Obsah týchto medzinárodných nákladných listov korešponduje aj s ostatnými dôkazmi (objednávkami, potvrdeniami o prevzatí tovaru, prehláseniami kupujúceho o dodaní tovaru zo Slovenskej republiky do iného členského štátu Európskej únie - tieto zrozumiteľne identifikujú osobu splnomocnenú kupujúcim k preprave tovaru, ktoré doklady boli predložené k týmto

samotným). 13. K záveru správneho súdu o preukázaní podmienok pre priznanie oslobodenia od dane podporne pristupuje skutočnosť, že česká daňová správa potvrdila, že spoločnosť Nerseco, s.r.o. v podanom daňovom priznaní DPH za apríl 2013 uviedla nadobudnutie tovaru z iného členského štátu v sume 5.277.456,- CZK (pri priemernom mesačnom kurze 204.228 Eur) a keďže žalobca dodal v mesiaci apríl 2013 spoločnosti Nerseco, s.r.o. v celkovej hodnote 89.309,37 Eur, preto je podľa správneho súdu možné objektívne verifikovať, že žalobca dodal tovar do iného členského štátu odberateľovi Nerseco, s.r.o. a tento dodanie tovaru riadne uviedol v príslušnom daňovom priznaní.

14. V ďalšom konaní správny súd žalovaného zaviazal, pokiaľ ide o právo žalobcu na odpočet DPH z faktúr od dodávateľa TECHNet SK s.r.o., postupovať podľa úpravy § 24 ods. 2 Daňového poriadku a realizáciou výsluchu svedkyne K.. E. F. k relevantným faktúram od dodávateľa TECHNet SK s.r.o. a listinným dôkazom označeným žalobcom si náležite splniť povinnosť správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie. Pokiaľ ide o právo žalobcu na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru podľa odberateľských faktúr pre odberateľa SILVERTON BUSINESS LTD správny súd žalovaného zaviazal, aby vychádzal zo zákonného vymedzenia podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH a náležite, v súlade s úpravou podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, svoje rozhodnutie odôvodnil. I v tejto časti bol žalovaný správny súdom zaviazaný postupovať podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku a realizáciou výsluchu svedkov E.W. F. E. R. R. si náležite splniť povinnosť správcu dane zistiť skutkový stav čo najúplnejšie. 15. Pokiaľ ide o právo žalobcu na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru podľa odberateľských faktúr pre odberateľa Nerseco, s.r.o., správny súd žalovaného zaviazal vychádzať z právnych názorov správneho súdu, v zmysle ktorých žalobcovi oslobodenie od dane v tejto časti svedčí, nakoľko preukázal splnenie zákonných podmienok pre oslobodenie od dane. 16. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

18. Namietal záver správneho súdu k neuznanému žalobcom uplatnenému oslobodeniu od DPH pri dodaní tovaru z tuzemsku do iného členského štátu na základe faktúr pre odberateľa Nerseco, s.r.o. Uviedol, že podľa predložených CMR viažucim sa k predmetným faktúram je ako príjemca tovaru a zároveň dopravca tovaru uvedená spoločnosť Nerseco, s.r.o.

Za prenájom uvedených skladových priestorov spoločnosť Nerseco, s.r.o. nič neplatila. 19. Dodal, že spoločnosť Nerseco, s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov a nevlastnila žiadny hnuteľný ani nehnuteľný majetok. Prevoz tovaru do skladu v Slávkove u Brna mal vykonať

p. U. bolo využívané na základe ústnej dohody bez poplatku a pohonné látky nakupoval na vlastný účet. Následnú manipuláciu s tovarom vykonával p. Danihel. Spoločnosti Nerseco, s.r.o. nevznikli v súvislosti s prevozom a skladovaním tovaru žiadne daňové výdavky. Z dôvodu odovzdania dokladov spoločnosti Nerseco, s.r.o. novému konateľovi Vojtechovi Rigovi nevedel p. Danihel uviesť a preukázať ani to, komu bol tovar následne predaný. Podľa žalovaného teda p. Danihel nepreukázal, že predmetný tovar vyviezol zo Slovenskej republiky. Vyvezenie tovaru do Českej republiky podľa žalovaného nepotvrdzuje ani výpoveď

Bratislave. 20. Dôvodil, že spoločnosť Nerseco, s.r.o. síce písomne potvrdila prevzatie tovaru, ako aj prehlásila, že tovar na územie iného členského štátu prepravila, tieto skutočnosti však nijakým spôsobom nezdokladovala a nepreukázala. Žalovaný zdôraznil, že samotná existencia príslušnej písomnosti bez preukázania faktov na nej uvedených nie je dôkazom, na základe ktorého by bol dodávateľ oprávnený pri dodaní tovaru uplatniť oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona o DPH. 21.

V tejto súvislosti žalovaný poukázal na personálne zmeny v spoločnosti Nerseco, s.r.o. v čase výkonu daňovej kontroly u žalobcu s tým, že osoba nového konateľa Vojtech Rigo je pre správcu dane nekontaktná. Okrem toho bola spoločnosť Nerseco, s.r.o. vymazaná z obchodného registra dňa 20. apríla 2017, pričom podľa konečnej správy o likvidácii ani likvidátor spoločnosti nemohol nadviazať kontakt s p. Vojtechom Rigom. Zároveň nebol počas likvidácie zistený žiaden majetok spoločnosti Nerseco, s.r.o.

doklady, výpovede svedkov a odpoveď na MVI, z ktorých jednoznačne vyplýva oprávnené uplatnenie oslobodenia od dane zo strany žalobcu. Vo vzťahu k skladovým priestorom spoločnosti Nerseco, s.r.o. na adrese Hradební 38, Slávkov u Brna žalobca navyše poukázal na to, že na uvedenú adresu dodával tovar pre spoločnosť Nerseco, s.r.o. aj prostredníctvom prepravných spoločností Direct Parcel Distribution Sk, s.r.o. a Geis SK, s.r.o., k čomu priložil aj tabuľku o expedícii tovaru a žiadal správcu dane tento dôkaz vyhodnotiť, čo sa však nestalo. Kasačnú sťažnosť navrhoval zamietnuť.

24. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

26. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozhodnutie o podanej kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku správneho súdu, ktorým správny súd zrušil v úvode tohto rozsudku opísané rozhodnutie, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi ako daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie apríl 2013.

27. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi.

odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.

30. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o DPH v ustanovení § 43 ods. 1 upravuje hmotnoprávne podmienky oslobodenia zdaniteľného obchodu od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Musí ísť o dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom

34. Ako správny súd poukázal, aj zo záverov rozhodnutia SD EÚ vo veci C-409/04 (Teleos) vyplýva, že nadobudnutie tovaru v rámci spoločenstva sa podmieňuje splnením dvoch podmienok, a to jednak prechodom práva nakladať s hnuteľnou vecou ako vlastník pre nadobúdateľa a jednak odoslaním alebo prepravou takejto veci nadobúdateľovi do miesta určenia predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do členského štátu iného ako ten, z ktorého tovar bol vyexpedovaný alebo transportovaný. Aby mohol byť zdaniteľný obchod spočívajúci v dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu oslobodený od daňovej povinnosti, musia byť uvedené podmienky splnené kumulatívne.

36. Kasačný súd v zhode so správnym súdom zastáva názor, že v tomto prípade žalobca predložením objednávok spoločnosti Nerseco, s.r.o. (prostredníctvom e-mailov vtedajšieho konateľa Tomáša Danihela), potvrdení o prevzatí tovaru, prehlásení kupujúceho o dodaní tovaru zo Slovenskej republiky do iného členského štátu Európskej únie (Českej republiky) a medzinárodných nákladných listov (CMR), v spojení s výpoveďou svedkyne F. Ď., vrátane príslušných odberateľských faktúr a odberateľom podpísaných dodacích listov, dostatočným spôsobom preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, t. j. prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník pre nadobúdateľa (spoločnosť Nerseco, s.r.o.) a prepravu tovaru do miesta určenia nadobúdateľom v inom členskom štáte. Žalobca predložením uvedených dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno na preukázanie skutočnosti o dodaní tovaru odberateľovi spoločnosti Nerseco, s.r.o. Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno v prípade, ak správcovi dane predloží relevantné doklady, ktoré zároveň zodpovedajú zistenému skutkovému stavu.

37. O splnení podmienok na oslobodenie od platenia DPH pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platí, že ak daňovník svoje dôkazné bremeno vyčerpal, dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane. Správca dane v prípade, ak má na základe iných zistených skutočností (napríklad týkajúcich sa ďalšej existencie a ekonomickej činnosti odberateľskej spoločnosti) pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok oslobodenia od dane, musí preukázať, že predložené doklady neodrážajú realitu, resp. sú nehodnoverné, prípadne, že ide o doklady falošné (vo vzťahu k prepravnému dokladu nestačí len poukázať na rozpor ohľadom miesta vykládky).

Za takejto dôkaznej situácie správca dane musí vykonaným dokazovaním vyvrátiť žalobcom predkladané dôkazy o splnení zákonom stanovenej podmienky (prepravy), čo sa v prejednávanom prípade nestalo. Medzinárodný nákladný list (CMR) je prepravným dokladom, ktorý obsahuje potvrdenie prepravcu (v tomto prípade samotného odberateľa, ktorý si prepravu zabezpečoval sám) o prevzatí tovaru na prepravu, o mieste prevzatia na prepravu a potvrdenie adresáta (v tomto prípade opäť odberateľa) o prijatí tovaru a o mieste jeho dodania.

Samotný spôsob prepravy je možné považovať za neštandardný, avšak vzhľadom na predmet obchodu (dodávanie tonerov) za nie nemožný. 40. Kasačný súd zdôrazňuje, že pokiaľ daňové orgány spochybňujú žalobcom predložené CMR doklady (napríklad z dôvodu ich obsahových nedostatkov alebo nezrovnalostí), mali by mu aj umožniť uniesť dôkazné bremeno v tomto smere, alebo ponúknuť relevantné dôvody, pre ktoré je navrhované dokazovanie neopodstatnené. Uvedené je dôležité v kontexte vyjadrenia žalobcu ku kasačnej sťažnosti žalovaného (viď bod 23 tohto rozhodnutia), z ktorého vyplýva predchádzajúca obchodná prax medzi žalobcom a odberateľom Nerseco, s.r.o. spočívajúca v odosielaní tovaru do Českej republiky prepravnými spoločnosťami, vo vzťahu k čomu navrhoval vykonať ďalšie dokazovanie správcom dane. Prípadnú nezrovnalosť v CMR doklade týkajúcu sa miesta vykládky podľa názoru kasačného súdu nie je možné pričítať na ťarchu žalobcovi ako dodávateľovi tovaru, ktorého prepravu si zabezpečoval odberateľ sám, čo potvrdil v prepravnom doklade. V tomto prípade, vzhľadom na skutkové okolnosti daného

42. Kasačný súd dodáva, že ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu orgány finančnej správy neuznať právo na oslobodenie od dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na podvode. V rámci daňového konania je potrebné rozlišovať medzi požiadavkou na preukázanie (i) hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH (alternatívne oslobodenia od dane), (ii) formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (iii) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenie od dane z dôvodu daňového podvodu a (iv) odopretím nároku na odpočítanie DPH alebo oslobodenia od dane z dôvodu zneužitia práva. (obdobne viď rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021; vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021).

rozhodnutia SD EÚ vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020). 44. Ako kasačný súd už uviedol v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/47/2020 zo dňa 28. júla 2022, podvodné konanie možno zjednodušene definovať ako také konanie, ktorého účelom je nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH. Je potrebné poznamenať, že pokiaľ sa daňovému subjektu nepreukáže podvodný úmysel, je hodnotenie skutkovej otázky, či mohol a mal vedieť, že sa prijatím určitého plnenia zúčastnil reťazca spoločností poznačeného daňovým podvodom, spojené so zisťovaním preventívnych a kontrolných opatrení, ktoré v rámci zachovania obozretnosti daňový subjekt prijal alebo mal prijať, aby zabránil svojej hoc aj nevedomej účasti na daňovom podvode. Tieto opatrenia však nie sú všeobecne definované a posudzujú sa individuálne s ohľadom na konkrétne okolnosti prípadu.

45. Na základe uvedeného preto možno súhlasiť so správnym súdom, že žalobca pri intrakomunitárnom dodaní tovaru spoločnosti Nerseco, s.r.o. splnil hmotnoprávne podmienky oslobodenia od dane, a preto za doteraz zisteného skutkového stavu daňovými orgánmi, mu oslobodenie od dane v tejto časti svedčí, pokiaľ daňové orgány v ďalšom konaní nepreukážu existenciu daňového podvodu a súčasnej vedomosti žalobcu o ňom.