1Sžfk/25/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. (spravodajca) a sudcov JUDr. Anity Filovej a JUDr. Juraja Vališa, LL.M., v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): Daniel Andráš & Biopurus, s miestom podnikania Vysoká 14, Bratislava, IČO: 40264181, právne zastúpený: ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA LAW OFFICE Mgr. Jaroslav Valjent, JUDr. Matej Valjent, so sídlom Jesenského 232, Partizánske, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101239624/2019 zo dňa 23. mája 2019, konajúc o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/102/2019-94 zo dňa 23. septembra 2020, takto

rozhodol:

Kasačná sťažnosť sa zamieta . Účastníkom konania sa náhrada trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

nepriznal. 2. Rozhodnutím č. 101239624/2019 zo dňa 23. mája 2019 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 100378874/2019 zo dňa 6. februára 2019, ktorým ako správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2013 v sume 9891,53 € pre porušenie ust. § 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).

a.s. si obstaral na účely podnikania osobné vozidlo zn. Hyundai ix35, pričom podľa leasingovej zmluvy bola dohodnutá doba leasingu 60 mesiacov, nadobúdacia cena bez DPH 19000,- €, predajná cena bez DPH - 1,- €, pričom správca dane kontrolou dokladov predložených k výkonu daňovej kontroly zistil, že daňový subjekt si zahrnul do daňových výdavkov leasingové splátky a uplatnil si daňový odpis vo výške 3800,- € a správca dane po kontrole znížil daňovému subjektu daňové výdavky o sumu 153,76 €, g) na základe leasingovej zmluvy so spoločnosťou UniCredit Leasing Slovakia, a.s. si obstaral na účely podnikania úžitkové vozidlo zn. Volkswagen Crafter 35, pričom podľa leasingovej zmluvy bola dohodnutá doba leasingu 60 mesiacov, nadobúdacia cena bez DPH 25083,33 €, predajná cena bez DPH - 1,- €, pričom

G. mala využívať pri svojej činnosti veci zaradené do obchodného majetku a to počítač, tlačiareň, internet, skener, telefón a dve motorové vozidlá a vzhľadom na zistenia správcu dane tento znížil daňové výdavky o sumu 1286,60 €, j) si uplatnil v priebehu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia do daňových výdavkov úhrady faktúr od spoločnosti Slovak Telekom, a.s. za služby Magio TV Komplet vo výške 611,28 €, pričom podľa názoru správcu dane sú uvedené služby poskytované v mieste trvalého pobytu daňového subjektu, kde má miesto podnikania aj samostatne zárobkovo činná osoba - živnostníčka p. G., manželka a že tieto služby využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov aj ona, v rozsahu 50 percent a preto správca dane vylúčil sumu 254,70 € z výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, k) zaúčtoval úhradu faktúry č. 2013050 zo dňa 30. septembra 2013 od dodávateľa Ing. Marián Varga - DELTA, predmetom ktorej je dodanie

€. 4. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím zo dňa 23. mája 2019 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil, nakoľko sa stotožnil so skutkovými zisteniami a právnym posúdením veci zo strany správcu dane.

6. Pokiaľ ide o námietky žalobcu čo do neuznania časti výdavkov na úhradu finančného prenájmu motorových vozidiel, správny súd sa s nimi nestotožnil. Mal za to, že žalobca vo všetkých troch prípadoch finančného prenájmu postupoval pri zápočte úrokov do daňových výdavkov v rozpore s ustanovením § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, keď si uplatnil vyššiu sumu ako dovoľuje zákon s poukazom na splátkový kalendár.

V tejto súvislosti bolo tiež zistené, že žalobca ako aj jeho manželka pri podnikaní spoločne využívali služby spoločnosti Slovak Telekom v rovnakom pomere 50:50. Preto žalobcove zaúčtované výdavky na internet a TV od menovanej spoločnosti, ktoré len v preukázanom 50% pomere slúžili na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov, správca dane dôvodne krátil o sumu 254,70

žalobcovi. Betónové panely nadobudnuté Z.. J. T. od spoločnosti Škriba, s.r.o. sa rozmerovo a ani čo do počtu nezhodovali s betónovými panelmi, ktoré boli fakturované žalobcovi. V daňovom konaní žalobca ako prvotný nositeľ dôkazného bremena nezabezpečil dôkaz, ktorý by svedčil o jeho práve nakladať ako vlastník s panelmi uskladnenými v priestoroch Technických služieb mesta Partizánske a ani o súhlase s ich uskladnením.

Ani žalobné námietky v súvislosti s neuznaním nákladov na kúpu vysokozdvižných vozíkov za daňové výdavky správny súd neposúdil za dôvodné. Žalobca hodnoverným spôsobom ich nadobudnutie a skutočné využívanie pre účely dosahovania príjmu nepreukázal. Skutočnosť, že by žalobca s nimi disponoval, nebola preukázaná ani pri miestnom zisťovaní a ani v ďalšom priebehu daňového konania. Pre uznanie vynaložených prostriedkov na daňové účely nepostačuje len predloženie listinných dôkazov, ale je potrebné preukázať ich súlad

Ing. Vargu v Bošanoch. 10. Správny súd mal za to, že správca dane a žalovaný dôvodne odmietli uznať fakturované úhrady (kúpne ceny) za daňové výdavky žalobcu, nakoľko tento neuniesol dôkazné bremeno. Nakoľko žalobca nepreukázal materiálnu stránku zdaniteľného obchodu, tým pádom neexistuje vecná súvislosť medzi prijatými tovarmi a vykonanou odplatou v podobe fakturovaných súm za ne, preto nemohli byť fakturované výdavky uznané za oprávnené a preukázané daňové náklady v súlade s § 21 zákona o dani z príjmov.

12. Proti tomuto rozsudku podal žalobca - sťažovateľ odvolanie, ktorým sa domáhal zmeny napadnutého rozsudku krajského súdu a zrušenia tak rozhodnutia žalovaného, ako rozhodnutia správcu dane. Sťažovateľ namietal, že krajský súd nezodpovedal otázku, v čom spočíva dôkazné bremeno sťažovateľa ohľadne preukázania zdaniteľných obchodov a tým aj reálneho dodania tovaru alebo služieb. Mal za to, že dôkazné bremeno nie je absolútne, čo vyplýva aj z rozhodnutí súdov uvedených v žalobe. Ďalej uviedol, že správca dane skutkové zistenia nevyhodnotil dostatočne, keď zistené rozpory v dodávke tovaru dodávateľa sťažovateľa dostatočne nepreveril a následne dôkazným bremenom zaťažil sťažovateľa. Mal za to že sťažovateľovi zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Bolo preukázané, že pri každej faktúre sa nachádza podrobný súpis dodaného tovaru, dodanie tovaru potvrdzujú potvrdenia o platbách, účtovná evidencia sťažovateľa a preto nemožno hovoriť, že by sťažovateľ disponoval iba faktúrou so všeobecným

keď tieto tvrdenia musia byť preukázané aj hodnoverným dôkazom v rámci daňovej kontroly. Žiadny takýto dôkaz však nebol produkovaný. Ďalej ak žalovaný uviedol, že sťažovateľ si uplatnil do daňových výdavkov úhrady faktúr od spoločnosti Slovak Telekom, a.s. za služby Magio TV Komplet, pričom podľa názoru správcu dane sú uvedené služby poskytované v mieste trvalého pobytu sťažovateľa, kde má miesto podnikania aj p. G., ako živnostníčka a že tieto služby využíva na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov aj ona, rozsahu 50 percent a preto správca dane vylúčil časť výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, rovnako v tomto prípade nebolo zo strany správcu dane vykonané žiadne dokazovanie. V súvislosti s

Sťažovateľovi nemôže vytýkať neunesenie dôkazného bremena, ak jeho dodávateľ nevedel preukázať nadobudnutie tovaru. Sťažovateľ namietal, že aj vo vzťahu k nadobudnutiu vysokozdvižných vozíkov preukázal, že nadobudol vlastnícke právo k nim a vynaložil v tom smere náklady za účelom dosiahnutia príjmov. Je bez právnej relevancie, ak došlo k ich predaju počas daňovej kontroly. Na podporu svojich tvrdení dal zo pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/1/2011. Zároveň mal za to, že správcovi dane bola z jeho strany od začatia daňovej kontroly poskytnutá potrebná súčinnosť.

Rovnako poukazoval na potrebu brať do úvahy judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-354/03, C-355/03, týkajúcu sa posudzovania vedomosti daňového subjektu o zapojení sa do podvodného konania. 13. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že zotrváva na svojej argumentácii obsiahnutej v ním vydanom rozhodnutí, ako aj vo vyjadrení k žalobe. Kasačnej sťažnosti preto žiadal nevyhovieť.

Predmetná vec bola náhodným spôsobom pridelená do piateho senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), je prípustná (§ 439 S.s.p.) a bola podaná oprávneným subjektom (§ 442 ods. 1 S.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná a je potrebné ju zamietnuť. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nssud.sk (§ 137 ods. 2 a 3 S.s.p.).

17. Vychádzajúc z dôvodov kasačnej sťažnosti (ktorú tak bolo obsahovo potrebné posúdiť napriek sťažovateľom zvolenému označeniu ,,odvolanie“ a procesnú právnu úpravu S.s.p. vzťahujúcu sa na prejadnávanú vec) sa kasačný súd zaberal predovšetkým otázkou prenosu dôkazného bremena v daňovom konaní a to v súvislosti s posúdením výdavkov vynaložených sťažovateľom na úradu jednotlivých plnení v zdaňovacom období roka 2013 v zmysle zákona o dani z príjmov, keď daňové orgány (a napokon i krajský súd) zhodne dospeli k záveru, že sťažovateľ nepreukázal ich vynaloženie/použitie na účely dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov, resp. ich dodanie sťažovateľom deklarovanými dodávateľmi, v čom vzhliadli porušenie ust. § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 18. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými motnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu.

19. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie.

20. V nadväznosti na vyššie uvedené kasačný súd poukazuje aj na uznesenie Ústavného súdu SR zo dňa 14. novembra 2018, sp.zn. I. ÚS 377/2018-53, v zmysle ktorého ,, Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje

Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane.

21. V posudzovanej veci bolo aj s poukazom na vyššie popísané aspekty a mechanizmus prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom na sťažovateľovi, aby relevantným spôsobom (nielen formálnymi dokladmi) preukázal, že v príslušnom zdaňovacom období (rok 2013) došlo na jeho strane k vynaloženiu takých výdavkov na úradu jednotlivých plnení, ktoré je možné z pohľadu zákona o dani z príjmov kvalifikovať ako daňové výdavky, resp. preukázal ich použitie za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov. 22.

Z.. J. T.. Kúpna cena bez DPH bola 25000,- €. - faktúry č. 2013050 zo dňa 30. septembra 2013, ktorou deklaroval nadobudnutie cestných betónových panelov v počte 292 ks o rozmeroch 200x300x16 cm dodávateľom Z.. J. T.. Kúpna

24. Pokiaľ sa týka dodania betónových panelov, správca dane miestnym zisťovaním u sťažovateľa zistil, že tieto sa nemali nachádzať v jeho prevádzkových priestoroch, ale na zbernom dvore na sídlisku Šípok v Partizánskom. Uvedené však sťažovateľ nezdôvodnil, resp. v tomto smere nepredložil žiaden doklad, ktorým by umiestnenie tovaru na tomto mieste, či už z titulu uskladnenia a pod. preukázal. V zmysle úradného záznamu zo dňa 15. júla 2016 sa na zbernom dvore v Partizánskom nachádzali poškodené betónové platne, ktoré boli správcom dane fotograficky dokumentované. V rámci miestneho zisťovania dňa 21. júla 2016 vykonaného v priestoroch Technických služieb mesta Partizánske bolo správcom dane zistené, že betónové panely sa nachádzajú v areáli Centrálny zdroj tepla. Išlo pritom o panely rôznych rozmerov a rôzneho technického stavu, ktoré boli vo vlastníctve Technických služieb mesta Partizánske a boli odpredané. Výsluchom svedka Z.. W. X., zástupcu spoločnosti Technické služby mesta Partizánske, bolo zistené, že panely pochádzali z tepelných kanálov.

Technických služieb mesta Partizánske tak bolo zásadným spôsobom spochybnené právo sťažovateľa nakladať s týmto tovarom ako vlastník, resp. že mohlo ísť o tovar, ktorý by reálne nadobudol od svojho dodávateľa. Uvedenému záveru pritom nasvedčujú nielen zistenia správcu dane týkajúce sa pôvodu tovaru - umiestneného v priestoroch Technických služieb mesta Partizánske, ale i to, že predmetný tovar tak, čo množstva ako i do rozmeru nezodpovedá tovaru, ktorý mal sťažovateľ nadobudnúť od dodávateľa. Z dokazovania vykonaného správcom dane tak i pre kasačný súd vyplynuli zásadné pochybnosti o reálnosti deklarovanej dodávky tovaru sťažovateľovi, ktoré pochybnosti sťažovateľ vierohodným spôsobom, či už predložením dôkazov prípadne navrhnutím vykonania dôkazov neodstránil. Výpoveďou dodávateľa síce formálne (ústne) bolo potvrdené vystavenie faktúr, ako i reálne dodanie tovaru prostredníctvom subdodávateľa (spoločnosti Škriba, s.r.o.) sťažovateľovi, avšak či už zo strany samotného sťažovateľa (ktorý v tomto smere znáša dôkazné bremeno) ako i jeho dodávateľa, nedošlo k

26. V tomto smere pritom kasačný súd nemohol konštatovať, že by správca dane akýmkoľvek neprípustným spôsobom zaťažoval sťažovateľa preukazovaním takých skutočností, na ktoré by nemal dosah. Jednotlivé zistenia správcu dane týkajúce sa dodávateľa, resp. jeho dodávateľa boli pritom logicky vedené snahou o čo najúplnejšie zistenie skutočného stavu veci so zreteľom na preverenie dodávateľa sťažovateľa a s tým spojenej existencie tovaru, na ktorý mal sťažovateľ vynaložiť výdavky. S poukazom na uvedené preto ani kasačný súd nemal pochybnosti o správnosti postupu daňových orgánov a napokon i krajského súdu, ktorý vyústil do záveru o porušení § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov.

. Spoločnosť Škriba, s.r.o. vozíky mala prepraviť priamo sťažovateľovi. V zmysle sťažovateľom predloženej faktúry, ktorou deklaroval vynaloženie výdavkov v súvislosti s kúpou tohto tovaru od svojho dodávateľa malo ísť o vysokozdvižné vozíky EM 3750926GEF7426 a EM3750931GEF7426. V rámci miestneho zisťovania správcu dane u sťažovateľa však bolo zistené, že v jeho prevádzkových priestoroch sa nachádza iba vysokozdvižný vozík STILL RX60-20 výrobné číslo 516315A00022, s tým, že druhý vozík sa mal nachádzať z dôvodu jeho opravy v Bošanoch. Kúpnymi zmluvami zo dňa 22. apríla 2017 mal sťažovateľ previesť vlastnícke právo k vozíkom na spoločnosť BAROSO TRADE, s.r.o. a BIOPURUS, s.r.o.

Sťažovateľ vytýkal daňovým orgánom, že ako argument svedčiaci v jeho neprospech použili i zistenie, že k predaju vozíkov došlo počas daňovej kontroly, ktorú skutočnosť považoval za právne irelevantnú. V tejto súvislosti kasačný súd uvádza, že uvedené zistenie správcu dane bolo nutné hodnotiť predovšetkým v kontexte vierohodnosti tvrdení sťažovateľa vo vzťahu k otázke preverovania existencie, resp. miesta, kde sa mal tovar nadobudnutý od deklarovaného dodávateľa nachádzať.

30. Pokiaľ sa sťažovateľ odvolával na potrebu vziať do úvahy judikatúru Súdneho dvora EÚ napr. vo veciach C-354/03, C-355/03, týkajúcu sa posudzovania vedomosti daňového subjektu o zapojení sa do podvodného konania, kasačný súd poukazuje na to, uvedená judikatúra Súdneho dvora EÚ sa týka možnosti nepriznať uplatnené právo na odpočítania dane, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne.

31. Sťažovateľ ďalej namietal správnosť postupu daňových orgánov vo vzťahu k neuznaniu, resp. kráteniu daňových výdavkov, z dôvodu, že: - administratívne práce boli fakturované p. G. (manželkou sťažovateľa), ktorá vystupovala ako jeho dodávateľ, pričom správca dane mal zistiť, že p. G. mala využívať pri svojej činnosti veci zaradené do obchodného majetku a to počítač, tlačiareň, internet, skener, telefón a dve motorové vozidlá

32. Konkrétne sťažovateľ namietal, že zo zistení správcu dane a vykonaného dokazovania nevyplýva žiadny hodnoverný dôkaz o tom, že manželka sťažovateľa aj skutočne predmetné veci v roku 2013 využívala. Nie je možné vychádzať len z tvrdení sťažovateľa, keď tieto tvrdenia musia byť preukázané aj hodnoverným dôkazom v rámci daňovej kontroly. Kasačný

viažucimi v odôvodnení rozhodnutia náležite vysporiadal, pričom správnosť týchto záverov v kasačnom konaní sťažovateľ ani nenapádal. 33. Kasačný súd s poukazom na vyššie uvedené (a po zistení, že sťažovateľ v kasačnej sťažnosti neuviedol žiadne také relevantné skutočnosti, ktorými by spochybnil vecnú správnosť rozsudku správneho súdu) dospel k záveru, že krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia citoval relevantné právne normy, presvedčivým a zrozumiteľným spôsobom sa vysporiadal so všetkými pre vec zásadnými námietkami sťažovateľa, pričom ako spornú nenechal otvorenú žiadnu právnu otázku, ktorá by mala v kasačnom konaní vyústiť do zrušenia napadnutého rozsudku. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť ako nedôvodnú podľa § 461 S.s.p.

35. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3:0 (§ 463 S.s.p. v spojení s § 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok nie je prípustný.