1Sžfk/28/2021

1. Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie január - december 2015 a dane z príjmov právnickej osoby za kalendárny rok 2015. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. 102551651/2017 zo dňa 11. decembra 2017 (ďalej aj „protokol“). Na základe zistení uvedených v protokole správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.

z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vydal:

I. rozhodnutie č. 102015586/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 v sume 2.394,81 EUR;

II. rozhodnutie č. 102015764/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie február 2015 v sume 3.638,93 EUR;

III. rozhodnutie č. 102015864/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015 v sume 4.873,21 EUR;

IV. rozhodnutie č. 102016051/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v sume 4.795,27 EUR;

XI. rozhodnutie č. 102017277/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2015 v sume 29.843,88 EUR;

XII. rozhodnutie č. 102017433/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie december 2015 v sume 60.873,92 EUR;

XIII. rozhodnutie č. 102014202/2018 zo dňa 10. októbra 2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 v sume 149.232,65 EUR.

2. Správca dane v rámci jednotlivých rozhodnutí preveroval: (I) oprávnenie žalobcu na odpočet DPH z obchodov uskutočnených s dodávateľmi EMKO RENT s .r. o., CONTINENTAL CAR TRADING s. r. o., MARMANDE s. r. o., (II) oslobodenie od dane z obchodu žalobcu so spoločnosťou Kaygen s. r. o. a (III) náklady zaúčtované žalobcom na základe faktúr vystavených dodávateľmi EMKO RENT s. r. o., CONTINENTAL CAR TRADING s. r. o., MARMANDE s. r. o., TREXSTONE s. r. o. (t. j. daň z príjmov právnickej osoby).

3. Žalovaný rozhodnutiami, uvedenými v záhlaví tohto rozsudku, podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku jednotlivé prvostupňové rozhodnutia potvrdil. Pri posudzovaní nároku na odpočet DPH žalovaný, rovnako ako správca dane, spochybnil dodanie tovaru deklarovanými dodávateľmi. Vo vzťahu k oslobodeniu od dane žalovaný spochybnil dodanie tovaru do iného členského štátu a prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník. V rámci posúdenia dani z príjmov právnickej osoby žalovaný poukázal na to, že žalobcom predložené dôkazy nevyvrátili jeho pochybnosti o skutočnom dodaní tovaru deklarovanými dodávateľmi.

4. Proti rozhodnutiam žalovaného, uvedeným v záhlaví tohto rozsudku, podal žalobca správnu žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“), ktorou sa domáhal ich zrušenia a priznania náhrady trov konania. 5. Žalobca v správnej žalobe poukázal na to, že tovar mu bol dodaný tak, ako je uvedené

K neoprávnenému zaúčtovaniu daňových výdavkov žalobca uviedol, že správcovi dane predložil všetky doklady potvrdzujúce predaj predmetného tovaru a materiálu. Jednalo sa o daňové výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov a tým bola splnená aj podmienka na uplatnenie daňových výdavkov. Ďalej žalobca namietal bezdôvodnosť prerušenia daňovej kontroly. Záverom správnej žaloby uviedol, že správca dane postupoval protizákonne, ak podmienil nárok na odpočítanie dane podmienkou splnenia povinností na dodávateľskom či subdodávateľskom stupni. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe v podstatnom zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutých rozhodnutiach. S jednotlivými žalobnými námietkami nesúhlasil a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol.

9. Vo vzťahu k neuznaniu oslobodenia od dane správny súd poukázal na to, že podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ k oslobodeniu dodania tovaru od dane v rámci spoločenstva dôjde iba vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník je prevedené na nadobúdateľa a predávajúci preukáže, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu. Splnenie podmienok pre oslobodenie od dane bolo daňovou kontrolou spochybnené, pričom tieto pochybnosti neboli odstránené výsledkami MVI, z ktorých, okrem iného, vyplynulo, že v prípade deklarovaného odberateľa Kaygen, s. r. o. ide o nekontaktný subjekt sídliaci na virtuálnej adrese, ktorý daňové priznanie k DPH za predmetné zdaňovacie obdobie nepodal, neboli zistené žiadne doklady týkajúce sa tovaru, jeho prepravy alebo skladovania v inom členskom štáte. Správca dane oslobodenie od dane žalobcovi nepriznal, nakoľko predaj a prepravu tovaru žalobcu do iného členského štátu nepovažoval za hodnoverne preukázané iba na základe žalobcom predložených listín a výpovede konateľa tvrdenej odberateľskej spoločnosti.

11. Vo vzťahu k miere zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom správny súd poukázal na judikatúru Ústavného súdu SR a Najvyššieho súdu SR, pričom mal za to, že odpočítanie dane, resp. oslobodenie od dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby reálne dodané práve osobou uvedenou na faktúre, teda, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH uvedeným na faktúre. V prípade uplatneného oslobodenia od dane musí byť daňový subjekt schopný preukázať, že tovar predal a tento bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu v prospech osoby identifikovanej pre daň v inom členskom štáte.

12. Podľa správneho súdu v danom prípade, vzhľadom na nepreukázanie prijatia plnení od deklarovaných dodávateľov, do úvahy neprichádzalo vedenie dokazovania na preukázanie, že daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení spojenom s daňovým únikom alebo podvodným konaním.

III. Kasačná sťažnosť a priebeh konania na kasačnom súde

14. Proti rozsudku správneho súdu podal v zákonnej lehote žalobca - sťažovateľ kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“) a navrhol, aby kasačný súd zrušil

rozsudok

správneho súdu a aby mu priznal právo na náhradu trov konania. 15. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti poukázal na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid, C-324/11 Gábor Tóth, C-18/13 Maks Pen. V prípade sťažovateľa nebolo dodanie tovaru správcom dane spochybnené. Pochybnosti boli založené na skutočnosti, že dodávatelia uvedení na faktúrach nemohli uskutočniť zdaniteľné obchody z dôvodu, že nedisponovali výrobnými technológiami, zamestnancami a výrobnými prostriedkami, nesplnili si riadne svoje daňové povinnosti a nepredložili relevantnú účtovnú dokumentáciu. Sťažovateľ poukázal na to, že podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ právo na odpočítanie dane možno zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť že sa predmetnými transakciami zúčastní na daňovom podvode, pričom dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. V prípade spoločnosti EMKO RENT s. r. o. správca dane disponoval aj vyjadrením konateľa o uskutočnení zdaniteľných obchodov. Dodanie tovaru preukazuje aj skutočnosť, že sťažovateľ tento tovar ďalej fakturoval svojim odberateľom, pričom bol na to personálne a aj technicky vybavený. 16. Sťažovateľ tiež poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR a českého Nejvyššího správního soudu vo vzťahu k miere zaťaženia daňových subjektov dôkazným bremenom. Na záver zdôraznil, že k dodaniu tovaru skutočne došlo, pričom žalovaný svoje pochybnosti neoprel o žiadny relevantný argument. Zo strany žalovaného sa jedná výhradne o domnienky a špekulácie, čo správny súd nesprávne právne posúdil, keď sa s predmetnou argumentáciou stotožnil. 17. Žalovaný sa vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti stotožnil so závermi správneho súdu a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

18. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „kasačný súd“) kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3 S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou.

20. Sťažovateľ v podstate namietal, že správny súd nesprávne právne posúdil danú vec, keď sa vo svojom rozhodnutí stotožnil so závermi žalovaného a správcu dane o nepriznaní odpočtu DPH z dôvodu nepreukázania realizácie dodávok tovaru deklarovanými dodávateľmi. Sťažovateľ je toho názoru, že v súlade s judikatúrou Súdneho dvora EÚ mu mala byť zo strany správcu dane preukázaná vedomá účasť na podvodnom konaní.

21. Kasačný súd dospel k záveru, že je potrebné súhlasiť so sťažovateľom, že hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane nie je preukázanie konkrétnej osoby deklarovaného dodávateľa, ako to uviedol správny súd. Ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora EÚ, identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (I) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/ 44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (II) nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13.02.2014, body 31, 32;

22. Pokiaľ daňový subjekt preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie odpočtu DPH, správca dane je v prípade ďalších pochybností povinný skúmať, či došlo k daňovému podvodu. Judikatúra Súdneho dvora EÚ (viď napríklad rozsudky vo veciach C- 354/ 03, C-355/03 a C-484/03 Optigen; C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling, či C-80/ 11 a C-142/11 Mahagében a Dávid) ako podvod na DPH označuje situácie, v ktorých jeden z účastníkov reťazca neodvedie daň a ďalší si ju odpočíta, a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej

23. Záverom kasačný súd dodáva, že vzhľadom na formuláciu kasačných námietok sa primárne zaoberal otázkou, týkajúcou sa práva sťažovateľa na odpočet DPH. Otázku posúdenia práva na oslobodenie od dane sťažovateľ nenamietal a správny súd sa s ňou v podstate vysporiadal v bodoch 48. až 50. odôvodnenia napadnutého rozsudku. Ďalej neušlo pozornosti kasačného súdu, že správny súd sa nezaoberal žalobnými bodmi smerujúcimi voči rozhodnutiu žalovaného vo vzťahu k vyrubeniu rozdielu na dani z príjmov právnickej osoby.

24. Pokiaľ ide o kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. h) SSP, uvedené ustanovenie vyžaduje, aby sťažovateľ kasačné dôvody riadne vymedzil a konkretizoval. V prípade namietaného odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe sa od sťažovateľa vyžaduje, aby uviedol také konkrétne rozhodnutie/rozhodnutia, ktoré majú precedenčné účinky (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžfk 45/2020 zo dňa 24. novembra 2021, bod 19). Keďže sťažovateľ takéto rozhodnutia neuviedol, kasačný súd tento kasačný dôvod nepovažoval za naplnený.