1Sžfk/33/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) D. T. s.r.o., so sídlom Jána Šimka 4708/9A, 036 01 Martin, IČO: 44840870, právne zastúpená Weis & Partners s.r.o., advokátskou kanceláriou, so sídlom Ivánska cesta č. 30/B, 821 04 Bratislava, IČO: 47234776, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101478592/2019 zo dňa 17. júna 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobkyne proti rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 30S/108/2019-85 zo dňa 19. mája 2020 v spojení s opravným uznesením č. k. 30S/108/2019-147 zo dňa 24. novembra 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.) žalobu ako nedôvodnú zamietol. 4. V odôvodnení uviedol, že sa v celom rozsahu stotožnil s právnym názorom žalovaného, že v danom prípade žalobkyňa nepreukázala relevantnými dôkazmi, že došlo k dodaniu služby deklarovanej na dodávateľskej faktúre, ktorá je predmetom konkrétneho zdaňovacieho obdobia

Pritom samotná rámcová zmluva v čl. III. bod 1. zakotvuje, že obstarávateľ vystaví faktúry vo výške zodpovedajúcej dohodnutému rozsahu služieb a činností za bežný kalendárny mesiac, to znamená, že predpokladom na vystavenie riadnej faktúry bola konkrétna dohoda o rozsahu a druhu služieb, ktoré v konkrétnom mesiaci boli skutočne realizované a ktoré boli inak len vo všeobecnosti ako možnosti uvedené v predmete zmluvy v čl. I. bod 2. Tieto možnosti v konkrétnych prípadoch mohli, ale nemuseli nastať, teda obstarávateľ, t.j. dodávateľ ich mohol, ale nemusel klientovi poskytnúť. Preto samotný odkaz na rámcovú zmluvu na špecifikáciu služieb nepostačuje a bolo nevyhnutné, aby na jednotlivých faktúrach bol uvedený konkrétny rozsah a druh služieb, ktoré obstarávateľ v konkrétnom mesiaci klientovi, t.j. žalobkyni poskytol.

5. Vzhľadom na to, že správca dane a žalovaný sa zaoberali aj splnením materiálnych podmienok na odpočítanie dane, správny súd sa vyjadril aj k tejto ďalšej podmienke na odpočítanie dane. V oblasti odpočítania DPH je ustálená judikatúra správnych súdov Slovenskej republiky a kasačného súdu Slovenskej republiky spočívajúca v tom, že ak správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (III. ÚS 401/ 2009 alebo III. ÚS 93/2016). V danom prípade žalobkyňa k svojmu nároku na odpočítanie dane predložila dodávateľskú faktúru, doklady o zaplatení tejto faktúry v hotovosti na účet

C. G. a oboznámením sa s listinnými dôkazmi, ktoré tento svedok predložil (hlavná kniha za rok 2015, výpisy z bankového účtu, rámcová zmluva o obchodnom poradenstve s jej dodatkami, kniha pohľadávok za rok 2015, evidencia DPH za rok 2015 a zápisnice k rámcovej zmluve o obchodnom poradenstve), pričom zistil, že uvedené dôkazy nepreukazujú vykonanie poradenských služieb na základe dodávateľskej faktúry, čím spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a aj úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Preto došlo k presunutiu dôkazného bremena opätovne na daňový subjekt, ktorý mal ďalšími predloženými dôkazmi preukázať skutočné dodanie služby poradenské činnosti tak, ako je uvedená na dodávateľskej faktúre.

kontrola sa týka vždy konkrétneho kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Ustanovenie § 46 ods. 8 Daňového poriadku uvádza, že z daňovej kontroly sa vyhotoví protokol. Z uvedeného vyplýva, že protokol sa vyhotoví z daňovej kontroly, ktorá sa týka konkrétneho zdaňovacieho obdobia, ktoré bolo kontrolované. Pokiaľ došlo ku kontrolovaniu zdaňovacích období po mesiacoch, potom nič nebránilo správcovi dane vyhotoviť samostatný protokol z každého kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Teda nie je správny názor žalobkyne, že sa jednalo o jednu daňovú kontrolu, vo vzťahu ku ktorej môže byť vydaný len jeden protokol, ale naopak vzhľadom na to, že sa jednalo o mesačné kontrolované zdaňovacie obdobia, mohli byť vyhotovené protokoly po mesiacoch. Je potom na úvahe správcu dane, či jednotlivé zdaňovacie obdobia zlúči na účely vyhotovenia jedného protokolu, alebo či vyhotoví viaceré

7. K tvrdeniu žalobkyne, že preukázala, že poradenské služby dodávateľ žalobkyni dodal s poukázaním, že C. G. poskytnutie poradenských služieb potvrdil krajský súd uviedol, že sa s týmto názorom nestotožnil. Z vyjadrenia svedka G. na pojednávaní totiž vyplýva, že čo sa týka konkrétnej poradenskej služby za konkrétne zdaňovacie obdobie, tento sa k takýmto detailom nevedel vyjadriť. Jeho tvrdenia sú len všeobecného charakteru, napríklad, že sa raz do mesiaca stretli ohľadom viac-menej cien za zrealizovanie prepravy na konkrétny obchod alebo iných informácií.

8. Krajský súd ďalej uviedol, že tieto poradenské služby mal vykonávať konateľ dodávateľa osobne, t.j. C. G., ktorý mal poskytovať žalobkyni, ktorá sama podniká v oblasti prepravy tovaru, podľa rámcovej zmluvy poradenské činnosti vo výberových konaniach, pri stanovovaní cenových a ostatných podmienok ponukových projektov, mal vyhľadávať dopravné a špedičné firmy, zabezpečenie vyťaženia vozidiel klienta, mal poskytovať odborné poradené činnosti súvisiace s tvorbou obchodných plánov žalobkyne a tiež mal sa podieľať na tvorbe obchodných dlhodobých a krátkodobých stratégií žalobkyne na tuzemských a zahraničných trhoch.

Pritom nebolo preukázané, že by mal odborné vzdelanie v oblasti logistiky, prepravy alebo medzinárodnej nákladnej prepravy. Touto obchodnou činnosťou sa dodávateľ - podľa predmetu jeho podnikania zapísaného v obchodnom registri - nezaoberal.

Nebolo teda možné vykonávať poradenstvo ohľadne stanovovania cien, ktoré už vopred boli dané fixne. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že v roku 2015 obchodovala aj s inými odberateľmi a že teda toto stanovovanie cien sa mohlo týkať aj iných odberateľov, túto skutočnosť len tvrdila, ale žiadnym spôsobom, t.j. objektívnym dôkazom nepreukázala.

Pritom z vyjadrenia tejto spoločnosti jednoznačne vyplýva, že C. G. nemohol radiť žalobkyni vo vzťahu k tejto spoločnosti v oblasti tvorby cien a celkovej ponuky služieb, keďže obchodná spolupráca medzi žalobkyňou a touto spoločnosťou bola už vopred daná na základe rámcovej zmluvy uzavretej 01.01.2014, v ktorej boli ceny pevne stanovené do 31.12.2015 a ktorá bola uzavretá z dôvodu prispôsobenia rozsahu poskytovaných služieb tejto spoločnosti a nahradila dovtedy platnú zmluvu medzi týmito spoločnosťami. Takýto dôkazný prostriedok - zápisnica k rámcovej zmluve - nemá žiadnu výpovednú hodnotu a javí sa ako účelovo vyprodukovaný. 11. Ďalej existuje rozpor medzi tvrdeniami samotnej žalobkyne ohľadom poradenstva v oblasti pohonných hmôt. Na jednej strane tvrdí, že C. G. jej v rámci poradenstva odporúčal najlepšieho predajcu pohonných hmôt a na druhej strane uvádza, že v roku 2015 mala žalobkyňa dohodnuté čerpanie pohonných hmôt zo siete čerpacích staníc OMV.

Je potrebné zdôrazniť, že správca dane nevyhodnotil jeho svedeckú výpoveď ako neúplnú, resp. vnútorne rozpornú. Len samotná tá skutočnosť, že túto svedeckú výpoveď správca dane a žalovaný nevyhodnotili v prospech žalobkyne v súlade s jej očakávaním, nie je dôvodom na to, aby došlo k opätovnému vypočutiu tohto svedka, najmä keď žalobkyňa, resp. jej právny zástupca sa svojvoľne na výsluchu svedka nezúčastnili. Správny súd sa nestotožnil ani s tým, že by bolo potrebné vypočuť svedka G., pretože boli zistené nové ďalšie skutočnosti. Žalobkyňa v žalobe neuviedla, ktoré nové skutočnosti má na mysli, pričom podľa názoru správneho súdu opätovný výsluch svedka potrebný nebol, keďže bol už komplexne vypočutý. Vo vzťahu k tvrdeniu žalobkyne, že správca dane označuje tvrdenia svedka G. za zmätočné, čo je dôvod na jeho opätovné vypočutie, správny súd konštatoval, že je povinnosťou daňových orgánov riadne vyhodnotiť dôkazy vrátane ich presvedčivosti, dôkaznej sily a vierohodnosti. To sa v prejednávanom prípade nepochybne stalo, a to aj tým, že správca dane vyhodnotil

poriadku. 13. Ďalším okruhom námietok bolo, že žalovaný nesprávne dospel k záveru o zamietnutí nároku žalobkyne na základe dôkazov od spoločnosti KraussMaffei Technologies, výpisu z obchodného registra na dodávateľa, nepredloženia žalobkyňou avizovaných dôkazov o vykonávaní poradenskej činnosti a dokumentov, ktoré sa vzťahovali na daňovú kontrou dani z príjmov za rok 2014. Správny súd konštatoval, že táto námietka súvisí s predchádzajúcou námietkou ohľadne neunesenia dôkazného bremena na preukázanie jej nároku na odpočítanie

atď. Takéto tvrdenia svedka sú ničím nepodložené, nevierohodné a nepresvedčivé, a to aj s poukazom na samotnú fakturáciu poradenskej činnosti, ktorá bola na dodávateľskej faktúre fakturovaná bez ďalšieho ako poradenské služby za konkrétny mesiac. Prílohou faktúry síce bola písomnosť pod názvom „Kniha po mesiacoch so začiatočným a konečným zostatkom“, avšak len na účely výpočtu fakturovanej sumy, nie špecifikácie samotnej služby.

Ani poukazovanie na skutočnosť, že žalobkyňa uhrádzala faktúry vystavené dodávateľom, nepreukazuje bez ďalšieho dodanie týchto služieb žalobkyni, ako to vyplýva z už konštantnej judikatúry správnych súdov Slovenskej republiky. 15. Žalobkyňa tiež namietala, že predmetné poradenské služby boli poskytované všeobecne a nie iba v súvislosti s prepravou, ktorú žalobkyňa realizovala pre KraussMaffei Technologies s.r.o. a SCHENKER s.r.o. . Ďalej žalobkyňa namietala nesprávne posúdenie svedeckej výpovede svedka G., ktorý sa vyjadril, že so zástupcami spoločnosti KraussMaffei Technologies s.r.o. a SCHENKER s.r.o. nejednal a s týmito zástupcami jednal pán T..

osobne jednal s konateľmi odberateľov žalobkyne alebo s ich zamestnancami alebo nejednal so žiadnymi osobami, uvedené je irelevantné z dôvodu, že nebol preukázaný žiadny hodnoverný a objektívny výstup z týchto poradenských služieb, ktorý by preukázal tvrdenia žalobkyne o dodaní tejto služby. Takýmto výstupom nie je rámcová zmluva z decembra 2014 ani zápisnice k rámcovej zmluve z jednotlivých mesiacov roka 2015, ktoré nemajú samostatne výpovednú hodnotu (obsahujú útržkovité myšlienky bez ďalšieho vecného kontextu) a tiež obsahujú tvrdenia, ktoré sú v rozpore s ostatnými zhromaždenými dôkazmi.

17. Z obsahu napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že predmetom právneho posúdenia nebolo dodanie sprostredkovania konkrétnej prepravy, ale dodanie poradenských služieb. Preto je nedôvodná námietka, že žalovaný si vo svojich záveroch zamieňa sprostredkovateľské a poradenské služby. Je tiež súdu zrejmé, že podľa dodatkov k rámcovej zmluve č. 1 až 10 boli v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, t.j. v mesiacoch roka 2015, okrem apríla a mája, medzi dodávateľom a žalobkyňou dojednané odmeny z celkovej výšky, ktorú vyfakturuje žalobkyňa zákazníkovi KraussMaffei Technologies s.r.o. vo výške 20 % , 15% alebo 10 % (teda nie aj zákazníkovi SCHENKER s.r.o. ako to uvádza žalobkyňa v žalobe).Tiež je v rozpore s obsahom administratívneho spisu námietka žalobkyne v replike, že správca dane si nevyžiadal od svedka G. podklady, týkajúce sa poskytnutia poradenstva žalobkyni. Opak je pravdou.

K námietke, že správca dane nemôže namietať, že podľa rámcovej zmluvy mali byť objednávky realizované písomne, ale v praxi sa realizovali ústne alebo telefonicky, správny súd poukázal na § 3 ods. 6 prvá veta Daňového poriadku, podľa ktorého sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, teda sa neprihliada na prípadnú platnosť či neplatnosť zmlúv, ale na ich reálny obsah. Práve tento v danom prípade nebol naplnený. Samotná rámcová zmluva je len formálnym rámcom, na základe ktorého sa mali jednotlivé obchodné prípady realizovať a nie je dôkazom o tom, že v konkrétnom zdaňovacom období skutočne k realizácii konkrétneho dodania aj došlo. Práve preto sa jedná len o rámcovú zmluvu. Pokiaľ by bolo preukázané, že k dodaniu poradenských služieb, riadne špecifikovaných čo do rozsahu a druhu, skutočne došlo, a to aj neformálnym spôsobom, teda aj ústne, uvedené by bolo v prospech žalobkyne.

20. O nároku na náhradu trov konania rozhodol krajský súd podľa § 167 ods. 1 a § 168 S.s.p. tak, že žalobkyni ani žalovanému náhradu trov nepriznal.

21. Proti rozsudku krajského súdu podala sťažovateľka v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. f), g), h) S.s.p., v ktorej navrhla kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vec mu vráti na ďalšie konanie alebo aby zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 22. Sťažovateľka namietala, že krajský súd sa absolútne nesprávne vysporiadal s námietkou týkajúcou sa nezákonnosti protokolu resp. oboch protokolov vydaných v rámci príslušnej daňovej kontroly. Podľa názoru sťažovateľky správca dane nekonal v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanovuje zákon. Naopak konal nad rámec rozsahu ustanoveného zákonom a konal spôsobom, ktorý v zákone nie je ustanovený. Krajský súd nesprávne tvrdí, že daňová kontrola sa vždy týka konkrétneho kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Opakovane namieta, že nie je bežné, aby správca dane z jednej kontroly vydával dve, resp. viacero protokolov. 23. Sťažovateľka tiež namietala nesprávne vysporiadanie s námietkami sťažovateľky o potrebnosti opätovného vypočutia svedka C. G., a to z dôvodu charakteru dodaných plnení (nehmotných služieb). Tým, že správca dane videl vo výpovediach svedka C. G. nezrovnalosti, rozpory, resp. jeho vyjadrenia nepovažoval za dostatočne preukázané, tak tie by sa opätovným výsluchom mohli odstrániť a mohol by sa lepšie a presnejšie zistiť skutkový stav. 24. Ďalšie námietky sa týkali tvrdenia krajského súdu o spochybnení odbornosti svedka C. G. v oblasti poradenských služieb. Sťažovateľka namietala, že na uvedené znalosti nie je potrebné vzdelanie a že nie je v možnostiach sťažovateľky preukazovať vzdelanie svedka C. G., ale uvedené môže doložiť správcovi dane iba on sám - svedok C. G., napríklad v rámci opätovného jeho výsluchu, ktorý sťažovateľka navrhovala. 25. Sťažovateľka namietala aj tvrdenie krajského súdu týkajúce sa toho, že dodávateľ STAVOINVESTA SK s.r.o. sa podľa predmetov činnosti zapísaných v obchodnom registri nezaoberal logistickou činnosťou. Podľa výpisu z obchodného registra má totiž spoločnosť STAVOINVESTA SK s.r.o. aj predmet činnosti „obchodná činnosť v rozsahu voľných živností“ kam prepravné služby možno zaradiť. Tiež namieta, že na to, aby niekto poskytoval poradenské služby v oblasti prepravy, tak nie je potrebné, aby tieto činnosti aj sám vykonával. Sťažovateľka tiež namietala záver krajského súdu, že nebolo potrebné poskytovať poradenstvo ohľadom cenotvorby, pretože najväčším klientom sťažovateľky v roku 2015 bola spoločnosť KraussMaffei Technologies s.r.o. Sťažovateľka uviedla, že sa síce jednalo o najväčšieho klienta sťažovateľky, ale nie jediného jej klienta. 26. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uviedol, že sťažovateľka uviedla v kasačnej sťažnosti totožné námietky, ktoré boli predmetom žaloby a odvolacieho konania. Žalovaný má za to, že krajský súd rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, a to na základe preukázaného skutkového stavu, a preto navrhol kasačnému súdu, aby napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil.

S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná. Rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 27. mája 2022 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).

Po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) sa kasačný súd stotožňuje so skutkovými závermi krajského súdu v tom rozsahu, ako si ich osvojil správny súd zo zistení uvedených správnymi orgánmi ako aj sťažovateľkou, ktoré sú obsiahnuté v administratívnom spise.

Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.

Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje

daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.

33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa ods.3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

36. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je

Podľa názoru kasačného súdu vysloveného v rozsudku sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

.dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

. .“ 41. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

Pokiaľ sťažovateľka tvrdí, že dodanie tovaru alebo služby bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 43. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).

45. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie.

47. Správca dane svojimi zisteniami dôvodne spochybnil, že zdaniteľné plnenia boli realizované tak, ako to je uvedené na predloženej faktúre. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľke, aby predložila také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.

49. Sťažovateľka tvrdí, že sporné poradenské služby za mesiac jún 2015 dodala spoločnosť STAVOINVESTA SK s.r.o. (dodávateľ). Podľa faktúry však služba nazvaná ako poradenské služby za mesiac jún 2015 je bez akejkoľvek špecifikácie, len s odkazom na rámcovú zmluvu o obchodnom zastúpení. Kasačný súd k veci uvádza, že poukázanie iba na rámcovú zmluvu je nedostatočné, pretože ako už z názvu vyplýva, že ide len o rámcovú zmluvu, ktorá nie je dôkazom o vykonaní konkrétnej služby. Nevyplýva z toho aký druh a aký rozsah služieb bol v tom mesiaci skutočne dodávateľom vykonaný. Z uvedeného dôvodu tak neboli zo strany sťažovateľky splnené formálne podmienky na uplatnenia práva na odpočítanie dane. Vierohodnosť dokladov predložených sťažovateľkou bola v konaní spochybnená, pričom sťažovateľka počas kontroly a ani vo vyrubovacom či odvolacom konaní pochybnosti správcu dane neodstránila, nepredložila vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení o vykonaní poradenských služieb na základe dodávateľskej faktúry. Z predloženej faktúry a ani z iných

Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil.

Naviac v danom prípade by sa zrušením rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane, iba formálne zopakovalo administratívne konanie, ktoré nepredstavuje pre sťažovateľku, vo vzťahu k skutkovej stránke veci, reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jej prospech. Uvedeným konaním tiež sťažovateľka nebola na svojich právach žiadnym spôsobom ukrátená.

Podľa názoru kasačného súdu nezaváži, či by sa správca dane dopytoval výslovne na sprostredkovateľku činnosť alebo na poradenskú činnosť, pretože z výsluchu bolo zrejmé, že sa týkal realizovanej spolupráce. Kasačný súd je tiež názoru, že po výsluchu svedka C. G. neboli zistené žiadne nové skutočnosti, pre ktoré by bolo potrebné opätovne vypočuť uvedeného svedka.

K ďalším námietkam sťažovateľky kasačný súd dáva do pozornosti, že integrálnou súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR je aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom súdnej ochrany, t. j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu (IV. ÚS 115/03, III. ÚS 60/04). Všeobecný súd však nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Odôvodnenie rozhodnutia všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces (III. ÚS 209/04). Kasačný súd má za to, že krajský súd sa posudzovanou vecou dôsledne zaoberal, vysporiadal sa s podstatnými námietkami sťažovateľky a vyvodil správne skutkové aj právne

zamietol. 56. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky tak, že sťažovateľke, ktorá v tomto konaní nemala úspech, ich náhradu nepriznal (§ 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 167 ods. 1 S. s. p.) a rovnako aj žalovanému nárok na ich náhradu nepriznal v súlade s § 467 ods. 1 S. s. p. a analogicky podľa § 168 S. s. p.

V Bratislave dňa 27. mája 2022