1Sžfk/34/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD. a prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD., v právnej veci žalobcu: H.M.H. - Drevovýroba Kociha, s.r.o., so sídlom Kociha 106, 980 52 Kociha, IČO: 36464937, zastúpeného: AK Pekár, s.r.o., so sídlom Kukučínova 24, Banská Bystrica, IČO: 47233940, proti žalovanému (v konaní sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100160165/2019 zo 14. januára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/47/ 2019-111 zo 14. novembra 2019, ECLI:SK:KSBB:2019:6019200107.2, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta. II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Správca dane i sťažovateľ dospeli k záveru, že nebolo preukázané, že došlo k prechodu práva nakladať s tovarom na maďarské spoločnosti SEBI-HASZON kft., BULLIWOOD kft., NAGY FENYÖFA kft. a SODÓ WELLNA kft. (ďalej spolu „deklarovaní odberatelia“), ktorým mal žalobca dodať v príslušných faktúrach deklarované drevo a drevené výrobky, preto mu pri týchto obchodoch neuznali oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/ 2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej „zákon o DPH“). Správne orgány v podstate nespochybnili existenciu tovaru, ale tvrdili, že existencia tovaru nie je dôkazom skutočného dodania práve deklarovaným odberateľom a splnenia podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH. 3. Podľa sťažovateľa bolo preukázané, že nedošlo k prechodu vlastníckeho práva k tovaru na maďarských nadobúdateľov (teda deklarovaných odberateľov), preto správca dane posúdil deklarované dodávky ako dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorom vzniká daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH. Sťažovateľ konštatoval, že nepostačuje iba predloženie dokladov s predpísaným obsahom a ich účtovné zaevidovanie, ale doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Mal za to, že neboli preukázané podmienky pre oslobodenie od dane, pričom poukázal na nekontaktnosť deklarovaných odberateľov a ich štatutárnych zástupcov, ďalej na to, že odberatelia nepodali daňové priznania ani súhrnné výkazy, maďarská daňová správa u nich nepotvrdila právo nakladania s tovarom ako vlastník, nepotvrdilo sa nadobudnutie prepravných služieb od A. L., ktorý mal podľa CMR vykonať prepravu. Sťažovateľ sa dovolával aj dôkazného bremena žalobcu a zásady poctivého obchodného styku a uvádzal, že bolo potrebné, aby sami deklarovaní odberatelia prostredníctvom účtovnej a daňovej evidencie či ďalších relevantných dokladov preukázali nadobudnutie tovaru z členského štátu EÚ.

4. Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej „krajský súd“ či „správny súd“) na základe správnej žaloby žalobcu rozsudkom č. k. 23S/47/2019-111 zo 14.11.2019, ECLI:SK:KSBB:2019:6019200107.2 (ďalej „napadnutý rozsudok“) podľa § 191 ods. 1 písm. c/, e/, f/ a g/ Správneho súdneho poriadku (ďalej „SSP“) zrušil preskúmavané rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie a vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4

6. Správny súd považoval za dôvodnú žalobnú námietku nedostatočne zisteného skutkového stavu a nesprávneho hodnotenia niektorých dôkazov. Správny súd poukázal najmä na medzinárodné nákladné listy (CMR), ktoré žalobca predložil v zmysle § 43 ods. 5 písm. b/ zákona o DPH, ktorým podľa neho vyčerpal svoje dôkazné bremeno o vyvezení tovaru do iného členského štátu. Podľa správneho súdu sa tak dôkazné bremeno presunulo na správcu dane, ktorý, ak má na základe iných zistených skutočností pochybnosti o splnení tejto podmienky, musí preukázať, že išlo o doklad falošný (nestačí teda len spochybniť pravosť CMR) alebo vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ musí správca dane preukázať, že obchod bol súčasťou reťazca zaťaženého podvodom, o ktorom žalobca vedel alebo musel vedieť, resp. že ide o zneužitie práva. Žalobcom predložené dôkazy (CMR, dodacie listy, kúpne zmluvy) neboli podľa správneho súdu správcom dane, resp. sťažovateľom vyhodnotené jednotlivo a ani vo vzájomných súvislostiach. Z vykonaného dokazovania však podľa neho nevyplynuli závery

inom členskom štáte. 7. Vo vzťahu k deklarovanému odberateľovi NAGY FENYÖFA Kft. správny súd poznamenal, že predložená listina nie je napriek svojmu označeniu CMR, pretože prepravca a odberateľ je totožná osoba, poukázal však na predložené potvrdenie odberateľa o prijatí tovaru k predmetnej faktúre v zmysle § 43 ods. 5 písm. c/ Zákona o DPH.

10. Ostatné žalobné námietky označil správny súd za nedôvodné, pričom svoje závery podrobne odôvodňoval. 11. Správny súd zaviazal správcu dane zaoberať sa návrhom na vypočutie svedka R. a prípadné nevykonanie tohto dôkazu relevantne odôvodniť; a tiež opätovne vyhodnotiť žalobcom predložené i správcom dane vykonané dôkazy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky vo vzájomných súvislostiach, dôkazy vyhodnotiť v súlade s ich obsahom, a vo veci opätovne

III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu

13. Sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom, ktorý podľa jeho názoru nezohľadnil relevantné zistenia sťažovateľa a ustanovenia Daňového poriadku v nadväznosti na zákon o DPH. Zotrval na svojich záveroch uvedených v preskúmavanom rozhodnutí, a argumentoval, že zdôvodnil a preukázal, že v predmetných obchodných prípadoch nedošlo k zdaniteľným obchodom tak, ako to žalobca tvrdil. Mal za to, že jeho zistenia dostatočne vierohodne a bezvýhradne nepotvrdzujú dodanie tovaru deklarovaným odberateľom v Maďarsku. Tvrdil, že sa preukázalo, že nedošlo k prechodu vlastníckeho práva k tovaru na maďarských nadobúdateľov, preto správca dane neposúdil deklarované dodávky tovaru ako oslobodené od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, ale ako dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 DPH.

V danom prípade podľa sťažovateľa neboli preukázané podmienky pre oslobodenie od dane (odberatelia, ako aj ich štatutárni zástupcovia sú nekontaktní, za kontrolované zdaňovacie obdobie maďarská spoločnosť nepodala daňové priznanie k DPH a ani súhrnný výkaz, nepriznala intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, šetrením maďarského správcu dane sa u týchto spoločností nepotvrdilo právo nakladania s tovarom ako vlastník a nepotvrdilo sa ani nadobudnutie prepravných služieb od daňového subjektu A. L., ktorý mal podľa CMR vykonať prepravu tovaru). Je na daňovom subjekte (dodávateľovi), aby sa uistil, že dodávka bude vnútri spoločenstva zdanená. Uviedol tiež, že nestačí, aby bol odberateľ formálne registrovaný ako platiteľ DPH, ale musí mať aj reálnu možnosť daň odviesť. 15. Ďalej sťažovateľ poukázal na to, že v zmysle zásady poctivého obchodného styku musí mať štatutárny zástupca vedomosť nielen o činnosti spoločnosti, ale aj o subjektoch, s ktorými

daňových zákonov. Nezastihnuteľnosť alebo nespolupráca jednotlivých odberateľov v súčasnosti nemôže podľa sťažovateľa byť podkladom pre poskytovanie úľav. Dôkazné bremeno je na dodávateľovi tovaru, ktorý musí preukázať splnenie podmienok na oslobodenie od dane, pričom faktúry a ich úhrada nie sú dôkazmi, ktoré by jednoznačne preukazovali, že k dodaniu tovaru došlo, najmä za podmienok sporných zistení týkajúcich sa intrakomunitárnej transakcie u slovenského platiteľa a deklarovaných odberateľov v Maďarsku.

Preto nestačí iba formálne preukázanie, ale je nutné preukázať, že tovar skutočne fyzicky opustil územie Slovenskej republiky a bol dodaný nadobúdateľovi, na ktorého prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, čo sa v danom prípade podľa názoru sťažovateľa nestalo.

18. V súvislosti s námietkou správneho súdu ohľadom nevykonania žalobcom navrhovaných dôkazov (výpoveď svedkov) sťažovateľ uviedol, že správca dane mal skutkový stav zistený dostatočne, pričom v zmysle zásady objektívnej pravdy ovládajúcej daňové konanie správca dane nemá absolútnu povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu. Zdôraznil, že svedkovia vykonávajúci prepravu nepreukázali vykonanie prepravy dôkazmi. Dodal, že z dôvodu hospodárnosti konania správca dane nevykonal ďalšie vypočutie navrhovaných svedkov (napríklad pána R.), nakoľko vo svetle správcom dane získaných dôkazov by to nebolo schopné zvrátiť skutkový a právny názor správcu dane uvedený v jeho rozhodnutí.

predložené žalobcom boli falošné alebo žalobca bol súčasťou daňového podvodu, o ktorom vedel alebo musel vedieť. Poukázal na to, že všetky maďarské spoločnosti si dostatočne preveril a zároveň v tomto smere prijal všetky rozumné opatrenia.

IV. Výber z relevantných zákonných ustanovení

Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom alebo treťou osobou na účet predávajúceho alebo na účet nadobúdateľa, ak a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby v inom členskom štáte, alebo právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, a b) nadobúdateľ podľa písmena a) je identifikovaný pre daň v inom členskom štáte a oznámil svoje identifikačné číslo pre daň pridelené v inom členskom štáte dodávateľovi. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru.

22. Dňa 1. augusta 2021 začal činnosť Najvyšší správny súd Slovenskej republiky a prešiel naň výkon súdnictva aj vo veciach kasačných sťažností, v ktorých bol dovtedy príslušný Najvyšší súd Slovenskej republiky (§ 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v spojení s § 11 písm. h/

23. Kasačný súd bol postavený pred úlohu posúdiť dôvodnosť jednotlivých sťažnostných bodov, a v ich medziach určiť, či je rozsudok správneho súdu súladný so zákonom. 24. Sťažovateľ namietal, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, v kasačnej sťažnosti sa však venoval najmä opakovaniu svojich skutkových záverov a konštatovaní o neunesení dôkazného bremena žalobcom. Vyššie uvedené závery správneho súdu o dôvodnosti žalobných námietok priamo nerozporoval - neuviedol, v čom spočíva nesprávne právne posúdenie súdu, ktorý dospel k zisteniam o nedostatočnom zistení skutkového stavu finančnými orgánmi (keď sa opreli len o pochybnosti, ktoré sa priamo neviazali na predložené dôkazy), vyhodnotení dôkazov v rozpore s listinami (najmä CMR, ktorých falošnosť podľa súdu nebola tvrdená), nesprávnom právnom posúdení veci (najmä otázka prenosu dôkazného bremena, resp. povinnosti finančného orgánu podložiť svoje pochybnosti dôkazmi), ako i porušení procesného predpisu (nedostatočné zdôvodnenie nevypočutia svedka R.).

novotu v zmysle § 441 SSP), že takéto vypočutie nebolo vykonané kvôli hospodárnosti konania a skutkový stav bol už zistený dostatočne. 26. Kasačný súd konštatuje, že takto formulované sťažnostné body nebolo možné považovať za dôvodné a preto bolo potrebné kasačnú sťažnosť zamietnuť.

Otázkou potom je, komu, aký tovar a za akú cenu bol dodaný - tento problém však presahuje rámec kasačnej sťažnosti. Taktiež prekvapili poukazy na zásadu poctivého styku či tvrdenia o povinnosti žalobcu preukázať, že tovar bol v Maďarsku zdanený. 28. Ďalej kasačný súd poukazuje na skoršie rozhodnutia kasačného súdu v iných veciach rovnakých účastníkov konania (DPH za iné zdaňovacie obdobia, obdobné odberateľské schémy a dôkazná situácia), kde bol sťažovateľom taktiež žalovaný, a jeho kasačné sťažnosti boli z obdobných dôvodov zamietnuté: rozsudok sp. zn. 10Sžfk/24/2020, z 23.02.2022, ECLI:SK:NSSSR:2022:6019200106.1 (zdaňovacie obdobie február 2014), rozsudok sp. zn. 4Sžfk/24/2020, z 24.11.2021, ECLI:SK:NSSSR:2021:6019200128.1 (zdaňovacie obdobie marec 2014), rozsudok sp. zn. 5Sžfk/25/2020, z 24.11.2021, ECLI:SK:NSSSR:2021:6019200105.1 (zdaňovacie obdobie apríl 2014), rozsudok sp. zn. 3Sžfk/23/2020, z 24.11.2021, ECLI:SK:NSSSR:2021:6019200121.1 (zdaňovacie obdobie jún

Daňový poriadok preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. <33.> Žalovaný vo vzťahu ku kasačnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ SSP nesúhlasil so závermi správneho súdu a mal za to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keďže predložené CMR doklady nie sú dôveryhodné. <34.> Podľa § 440 ods. 2 SSP dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g/ až i/ sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom.

V tejto súvislosti správny súd daňovým orgánom správne vytkol, že ich konštatovanie týkajúce sa CMR dokladov prezentovaných žalobcom na preukázanie dodania tovaru do iného členského štátu nebolo podložené žiadnym relevantným dôkazným prostriedkom. <37.> V prejednávanej veci bola pre správne posúdenie kľúčovou otázka, či žalobca uniesol dôkazné bremeno vo vzťahu dodaniu tovaru do iného členského štátu. <38.> V tomto kontexte kasačný súd poukazuje aj na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03. septembra 2019: „Daňové <dôkazné> bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybností o tvrdení daňového subjektu. Ak správca dane mal pochybnosti

. .> <40.> Žalovaný ani vo vzťahu k druhej podstatnej námietke týkajúcej sa návrhov na vykonanie dokazovania neponúkol žiadne právne úvahy, pre ktoré považuje závery správneho súdu za nesprávne. V tomto kontexte iba tvrdil, že svedkovia vykonávajúci prepravu vykonanie prepravy nepreukázali predložením dôkazov. Správny súd vo vzťahu k výsluchu svedka G.. R., ktorý mal zabezpečovať prepravu tovaru pre spoločnosť SODÓ-WELLNA Kft., reagoval najmä v bode 43. odôvodnenia napadnutého rozsudku, keď akcentoval konkrétne skutočnosti, pre ktoré považoval závery daňových orgánov za nezákonné. Žalovaný vo vzťahu k predostretej argumentácii správneho súdu týkajúcej sa výsluchu prepravcu okrem všeobecnej argumentácie ohľadne dokazovania v daňovom konaní nič konkrétne nenamietal.

29. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že priznal žalobcovi náhradu dôvodne vynaložených trov kasačného konania, pretože žalobca bol v kasačnom konaní úspešný.