1Sžfk/34/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): Flyline s. r. o., Pohraničná 1/2, 945 01 Komárno, IČO: 46794832, právne zastúpený: JUDr. Lívia Kňažíková, advokátka, Nám. M.R. Štefánika 6, 945 01 Komárno, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100453926/2019 zo dňa 18.02.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Nitre č.k. 11S/18/2019-126 zo dňa 30. septembra 2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

2. Výzvou zo dňa 12.04.2018 správca dane oznámil žalobcovi zistené skutočnosti - okrem iného na strane 3-5, že správca dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 zistil, že žalobca si uplatnil náklady - daňové výdavky účtovným zápisom zo dňa 31.12.2014 na účte MD 548 - ostatné náklady na hospodársku činnosť, protiúčet 325001 - záväzky voči dcérskemu podniku v sume 191.040,03 eura a že uvedený účtovný zápis nebol preukázaný žiadnym dokladom. Žalobca bol vyzvaný na predloženie príslušných dokladov. V zmysle uvedenej výzvy správca dane v súvislosti s predmetnými nákladmi konštatoval porušenie ust. § 2 písm. b/ a písm. i/ a § 19 a § 17 ods. 2 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.“) 3. Žalobca následne podaním zo dňa 03.05.2018 správcovi dane uviedol, že v prílohe zasiela zoznam zdravotne poistených zamestnancov vydaný Maďarskou republikou a zápisnicu (k uvedenému podaniu žalobca predložil dva doklady v maďarčine). Zároveň správcovi dane

žalobca zúčastnil ústneho pojednávania, v ktorom sa vyjadril zhodne ako vo vyjadrení zo dňa 31.05.2018. 6. Správca dane rozhodnutím č. 101373494/2018 zo dňa 17.07.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2014 v sume 42.028,81 eura ako rozdiel dane vyrubenej podaným daňovým priznaním v sume 10.642,29 eura, daňou zistenou správcom dane v sume 52.671,10 eura.

191.040,03 eura, o ktorých daňový subjekt účtoval ako o ostatných nákladoch. K námietke žalobcu, že k vyjadreniu k protokolu uviedol, že výdavky v sume 191.040,03 eura sú náklady na cestovné náhrady zamestnancov, ktoré boli zaúčtované na nesprávnom účte, pričom v prílohe predložil hlavnú knihu organizačnej zložky v Maďarsku, z ktorej vyplýva, že tieto boli riadne zaúčtované, žalovaný uviedol, že žalobca v účtovnej evidencii vedenej v kontrolovanom zdaňovacom období u predmetných nákladov na príslušnom nákladovom účte neúčtoval. Nakoľko sídlo žalobcu je na území Slovenskej republiky a na účely zákona o účtovníctve sa vrátane organizačnej zložky zriadenej v Maďarsku považuje za jednu účtovnú jednotku, je žalobca povinný aj predmet účtovníctva, ktoré vedie v zahraničí, zahrnúť do účtovnej evidencie vedenej v súlade s ustanoveniami zákona o účtovníctve.

9. Krajský súd v Nitre (ďalej aj ako „správny súd“ alebo „krajský súd“) rozsudkom č.k. 30S/ 197/2019-169 zo dňa 20. októbra 2020 (ďalej aj ako „napadnutý rozsudok“) podľa ustanovenia § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia.

11. Správny súd konštatoval, že žalobcovi nebolo upreté právo na predkladanie a navrhovanie dôkazov, pretože tento bol viackrát vyzývaný na predloženie dôkazov - účtovných dokladov k daňovému výdavku. K účtu 548 predložil hlavnú knihu analytickej evidencie, z ktorej vyplýva: „výsledovka 31.12.2014 náklady dcérskej spoločnosti, uzávierka 31.12.2014 ročný prevod v sume 191.040,03 eura, žiadne účtovné doklady predložené neboli.“ Správny súd konštatoval, že žalobca v podanej správnej žalobe neuviedol žiadny dôvod, ktorým by preukazoval, že skutkové a právne posúdenie veci žalovaným bolo urobené v rozpore s obsahom hodnotených listín, resp. s obsahom na vec sa vzťahujúceho administratívneho spisu.

13. Krajský súd dospel k záveru, že správca dane nepoužil neprimerane zaťažujúci a extenzívny výklad znášania dôkazného bremena na úkor žalobcu, ktorý je ako podnikateľ na území Slovenskej republiky povinný viesť účtovníctvo za celú účtovnú jednotku (vrátane organizačnej zložky v zahraničí), čo však nepreukázal. Predložením účtovných dokladov maďarskej organizačnej zložky a predložením cestovných príkazov nie je podľa správneho súdu dôkazné bremeno daňového subjektu vyčerpané. Pokiaľ daňovník v daňovom priznaní

14. K námietke žalobcu, že správca dane neprihliadol na predložené dôkazy v maďarčine, správny súd poukázal na povinnosť daňového subjektu predkladať dôkazy v úradnom jazyku. Pokiaľ ho správca dane nevyzval na preloženie predložených listinných dôkazov, je zrejmé, že im rozumel, nakoľko, ako uviedol, ovláda maďarský jazyk. 15. Žalobná námietka o nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí bola podľa správneho súdu v žalobe nekonkretizovaná, keď žalobca len všeobecne uviedol, že napadnuté rozhodnutie považuje za nepreskúmateľné, nakoľko orgány verejnej správy vlastnú dôkaznú núdzu pričítali žalobcovi ako neunesenie jeho dôkazného bremena. Správny súd zdôraznil, že nie je oprávnený za žalobcu dôvody nezákonnosti konkretizovať. Zároveň poukázal na to, že ani prípadné čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy nespôsobujú ich nezákonnosť, pokiaľ nemajú vplyv na zrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku.

Uviedol, že k vyúčtovaniam nie sú doložené žiadne doklady (napr. cestovné lístky, „bloček“ z hotela, doklad od taxikára, parkovné a pod.). Uvedené vyúčtovania nie sú dôsledne vypísané, nie je v nich uvedený čas, účel cesty, nástup na cestu, doba jej trvania, číslo výdavkového - príjmového pokladničného dokladu a druhá strana tlačiva - vyúčtovanie zahraničnej pracovnej cesty nie je vôbec vyplnená. K tlačivám tiež neboli predložené žiadne hodnoverné doklady preukazujúce správnosť ich vyúčtovania a spôsob ich vyplatenia. 17.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

18. Proti napadnutému rozsudku podal žalobca (ďalej ako „kasačný sťažovateľ“ alebo „sťažovateľ“) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) SSP, v ktorej navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zmenil tak, že napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne, aby kasačný súd napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. 19. K dôvodu kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. f) SSP sťažovateľ uviedol, že má za to, že sa krajský súd relevantne nezaoberal jeho žalobnými námietkami týkajúcimi sa procesného postupu v administratívnom konaní a tiež vysporiadania sa s jeho námietkami v podanom odvolaní. Sťažovateľ je toho názoru že krajský súd nesprávne vyhodnotil dôkazy, keď uviedol len tie, ktoré podporujú závery žalovaného. Sťažovateľ považuje napadnutý

rozsudok

za nepreskúmateľný, keď krajský súd prevzal tvrdenia správcu dane. Porušenie práva na spravodlivý proces videl aj v tom, že krajský súd akceptoval postup žalovaného, ktorý nevypočul svedkov, ktorých vypočutie sťažovateľ navrhol v daňovom konaní. V tejto súvislosti odkázal na záver rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/51/

Zároveň sa ohradil voči názoru správneho súdu, že pokiaľ o daňovom výdavku nebolo účtované správne, nemožno takýto chýbajúci dôkaz nahradiť výpoveďou svedkov. 21. Sťažovateľ namietal, že správca dane počas daňovej kontroly a následne vo vykonávacom konaní nevykonal žiadne dôkazy a dôkazy predložené sťažovateľom v napadnutom rozhodnutí ani neuviedol. Rovnako sa sťažovateľ ohradil voči posúdeniu správneho súdu ohľadom dôkazov predložených v maďarskom jazyku, pričom je toho názoru, že správne orgány sa uvedenými dôkazmi nezaoberali. 22. Žalobca mal za to, že pri splnení podmienky, že predmetné náklady boli vynaložené na dosiahnutie príjmov, boli preukázané predložením cestovných príkazov, ale boli zaúčtované na nesprávnom nákladovom účte, nemôže byť takáto skutočnosť dôvodom na neuznanie uplatnených nákladov. Mal za to, že za nezaúčtovanie na správny účet bol postihnutý aj podľa zákona o účtovníctve aj podľa zákona č. 595/2003 Z.z.

Preto je sťažovateľ toho názoru, že bezdôvodné odmietnutie vykonania dôkazov - výsluchov svedkov bolo porušením jeho práva na spravodlivý proces. Je toho názoru, že pokiaľ daňový subjekt pomer navrhovaného svedka k veci aspoň minimálne objasní, je namieste jeho výsluch vykonať a až následne sa v rámci hodnotenia dôkazov vysporiadať s tým, či sa jeho výpoveď týka okolností dôležitých pre konanie alebo nie.

25. Sťažovateľ poukázal aj na to, že nie je úlohou správnych súdov nahrádzať, či dopĺňať rozhodnutia daňových orgánov. V danom prípade sa mu však javí, že správny súd sám dopĺňal dôvody rozhodnutia správnych orgánov. Je toho názoru, že akákoľvek absencia riadneho odôvodnenia rozhodnutia zakladá dôvod na jeho zrušenie.

00, rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 14/07). V tejto súvislosti opätovne poukázal na to, že krajský súd podľa neho nesprávne posúdil námietku o nevykonaní výsluchov svedkov, čím správne orgány podľa neho úmyselne vytvorili stav dôkaznej núdze na strane daňového subjektu. 27. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

III. Konanie na kasačnom súde

28. Prejednávaná vec bola dňa 29.03.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky - ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie - podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp. zn. 1Sžfk/34/2021. S účinnosťou od 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejedávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom technickým prostriedkami schválenými Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 29. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný preskúmal rozsudok správneho súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 a ods. 2 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

30. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

32. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.

35. Podľa § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve 1) daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.

poukazom na § 19 ods. 2 - 5, § 20, § 21 zákona č. 595/2003 Z.z.“ (Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf 45/2015 z 26.01.2017). 38. Krajský súd aj žalovaný poukázali na nenaplnenie dvoch zákonných podmienok -podmienky preukázateľnosti a podmienky riadneho zaúčtovania.

Rovnako krajský súd v bode 29 napadnutého rozsudku dostatočne a vyčerpávajúco posúdil, že cestovné príkazy (ktoré sťažovateľ žalovanému predložil až pri doplnení odvolania) jednak nepreukazujú deklarovaný daňový výdavok a jednak nie sú riadne zaúčtované.

41. Z vyššie uvedených dôvodov je zrejmé, že ak by aj žalovaný vykonal výsluch svedkov, týmto postupom by mohol prispieť k naplneniu podmienky preukázanosti výdavkov len v prípade, že by mu boli predložené relevantné účtovné doklady, k čomu v priebehu daňového ani vyrubovacieho konania nedošlo. Zároveň by vykonaním výsluchov zamestnancov v žiadnom prípade nemohlo dôjsť k splneniu podmienky riadneho zaúčtovania.

42. Kasačný súd v tomto kontexte poukazuje na to, že ak navrhovaný dôkaz nemôže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočnosti rozhodujúcej pre správne určenie dane, je jeho vykonanie nedôvodné. V tomto nie je správny výklad žalobcu, že výsluch svedka navrhovaného daňovým subjektom treba vykonať spravidla vždy, keď uvedené nie je v súlade s podmienkami definovanými v ustanovení § 24 Daňového poriadku. Pokiaľ sa žalovaný vysporiadal s návrhom žalobcu na výsluch svedkov a odôvodnil, prečo takýto dôkaz nebol vykonaný, nedošlo k porušeniu procesných práv sťažovateľa.

Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.

predpisu má za následok porušenie práv účastníka konania. Rovnako je možné poukázať na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžo/255/2010, v ktorom tento vyslovil názor, že rozhodnutie sa nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili sa formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka. Obdobne napr. Ústavný súd SR (uznesenie Ústavného súdu SR z 19. apríla 2016, sp. zn. III. ÚS 245/2016) - Správne súdnictvo v systéme právneho štátu nemá slúžiť naprávaniu nezákonnosti vo verejnej správe bez akéhokoľvek zreteľa na dopad eventuálne zistenej nezákonnosti na subjektívno-právnu pozíciu dotknutého, ale účinnej ochrane subjektívnych práv fyzickej osoby alebo právnickej osoby, voči ktorej je verejná správa v jednotlivom prípade vykonávaná. Preto nemožno vyhovieť takému návrhu na začatie konania v správnom súdnictve, ktorého prejednanie síce vedie k zisteniu formálneho rozporu činnosti verejnej správy so zákonom, no zároveň v ňom nebude preukázaný žiaden zásah do individuálnej sféry navrhovateľa.

45. Ohľadom namietaného porušenia § 440 ods. 1 písm. f) SSP kasačný súd uvádza, že rozsudok správneho súdu netrpí nedostatkom preskúmateľnosti, resp. nedostatkom dôvodov a neopodstatňuje záver o porušení práva sťažovateľa na spravodlivý proces. V tejto súvislosti

46. V zmysle ustálenej judikatúry, správny súd nemusí dať detailné odpovede na všetky otázky nastolené účastníkom konania alebo odpovedať na každú jeho námietku či argument, ale iba na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných účastníkmi konania. Preto odôvodnenie rozhodnutia správneho súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia, by malo postačovať na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované základné právo účastníka na spravodlivý proces.

Pokiaľ sťažovateľ namietal, že správny súd sa nezaoberal žalobnou námietkou, ktorou poukazoval na rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 101793478/2018, touto námietkou sa kasačný súd zaoberal v bode 35 napadnutého rozhodnutia, pričom ju dostatočne právne posúdil.

Z uvedených rozhodnutí najvyššieho súdu z roku 1998, v zmysle ktorých porušenie daňových zásad „môže byť“ dôvodom na zrušenie rozhodnutia v daňovom konaní nemožno vyvodiť, že aj marginálne nedostatky majú za následok zrušenie rozhodnutia v daňovom konaní (k tomu bližšie v bode

49. Akokoľvek brojí sťažovateľ proti nezákonnosti rozhodnutí orgánov verejnej správy, z materiálneho hľadiska považuje kasačný súd skutkové okolnosti veci za riadne ustálené a z právneho hľadiska za riadne vyhodnotené. Aj keby sa odhliadlo od skutočnosti, že náklady, ktoré sú predmetom tohto sporu, boli pôvodne sťažovateľom účtované na nesprávnom účte, je zrejmé, že ani ich „oprava“ a prevedenie na správny účet nemení hmotno-právny stav, kedy tieto náklady neboli riadne formálne vydokladované, pričom tento formálny nedostatok zároveň vedie v súdenej veci aj k záveru, že u nich nebola splnená ani podmienka preukázateľnosti. Naviac, aj argumentácia sťažovateľa ohľadom toho, že ním dodané doklady boli v maďarskom jazyku a orgán verejnej správy ho nevyzval na zabezpečenie ich slovenského prekladu, kasačný súd dopĺňa, že túto považuje tiež za účelovú.

50. Vychádzajúc z uvedeného a vzhľadom na to, že vznesené kasačné námietky neboli spôsobilé na zrušenie napadnutého rozsudku krajského súdu, Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný, kasačnú sťažnosť v zmysle § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

52. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.