1Sžfk/36/2021

1. Daňový úrad Prešov (ďalej „správca dane“ či „prvostupňový správny orgán“) rozhodnutím č. 15791/2015 z 06.03.2015 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal sťažovateľovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie apríl 2013 v sume 27.373,83 EUR a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume 31.489,89 EUR. Správca dane neuznal sťažovateľovi odpočítanie dane z faktúry č. 2013016 v sume 51.463,72 EUR od dodávateľa Ján Popier - P.A.S., so sídlom Opátka 36, 040 01 Košice za výrub drevín a z faktúry č. 2013025 od dodávateľa SCIURUS, s.r.o., so sídlom Horná 4914/18, 038 61 Vrútky, za likvidáciu zvyškov po ťažbe dreva, a to z dôvodu nesplnenia podmienok odpočítania dane z dodaných služieb podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o č. 222/2004 Z. z. (ďalej len „zákon o DPH“). Podľa správcu dane na základe vykonaného dokazovania nebolo zo strany sťažovateľa dostatočným spôsobom preukázané, že fakturované služby dodal dodávateľ a jeho subdodávatelia tak, ako je deklarované v dokladoch predložených správcovi dane. 2. Na odvolanie sťažovateľa žalovaný rozhodnutím č. 889296/2015 z 15. júna 2015 (ďalej „preskúmavané rozhodnutie“ či „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil, pričom sa stotožnil so všetkými skutkovými aj právnymi závermi prvostupňového správneho orgánu. Dospel k záveru, že správca dane oprávnene spochybnil skutočnú realizáciu prác tak, ako to deklaroval sťažovateľ. V tejto súvislosti neakceptoval námietku sťažovateľa, že zistené nejasnosti v obchodných vzťahoch dodávateľov Ján Popier a SCIURUS, s.r.o. s ich subdodávateľmi nie je možné subsumovať aj do obchodného vzťahu medzi sťažovateľom a jeho dodávateľmi, a to dôvodiac zisteným personálnym prepojením (príbuzenským vzťahom otec a syn) Jána Popiera s konateľom sťažovateľa, ako aj personálnym prepojením Ing. Miroslava Tajtáka v dvoch označených subdodávateľských spoločnostiach, kde je konateľom (BL, spol. s.r.o. a TISTAR s.r.o.), a existenciou jeho splnomocnenia na zastupovanie Jána Popiera ako dodávateľa sťažovateľa pred správcom dane. Podľa žalovaného nemožno preto tvrdiť, že právne závery o tom, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, založil správca dane výlučne na zisteniach, na ktorých vyvrátenie sťažovateľ nemá vplyv. Práve ono personálne prepojenie daňových subjektov v celom reťazci má podľa žalovaného potvrdzovať, že postup správcu dane bol opodstatnený.

3. Krajský súd v Prešove (ďalej ako „krajský súd“ či „správny súd“) rozsudkom sp. zn. 2S/31/2015 z 20. februára 2020, ECLI:SK:KSPO:2020:8015200796.2 (ďalej len „napadnutý rozsudok“) postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len ,,SSP”) zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného.

NS SR dospel k záveru, že pôvodne napadnutý rozsudok postrádal dostatočne argumentačne zrozumiteľný výklad právneho posúdenia skutkového stavu podľa príslušných zákonných ustanovení. Podľa NS SR v tomto boli podrobne konštatované dôvody rozhodnutí správnych orgánov oboch stupňov, ktorých závery krajský súd prevzal, stotožniac sa s nimi a považujúc ich za správne, avšak bez toho, aby sa dôsledne zaoberal všetkými rozhodujúcimi námietkami a skutočnosťami, na ktoré poukazoval žalobca v žalobe. Z odôvodnenia pôvodne napadnutého rozsudku nebolo podľa NS SR jasné, ako krajský súd hodnotil dôkazy predložené žalobcom a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov spravoval. Ak podľa záverov správcu dane k dodaniu predmetných služieb skutočne došlo a bolo potrebné zodpovedať otázku reálnych dodávateľov týchto služieb, povinnosťou krajského súdu bolo vysporiadať sa s rozsahom dôkazného bremena žalobcu a závery z toho dostatočne odôvodniť.

5. Krajský súd sa po vrátení veci kasačným súdom v napadnutom rozsudku opätovne zaoberal právnym posúdením žalovaného a dôvodil, že základným kritériom pre vyhodnotenie správnosti aplikácie ustanovenia § 49 ods. 2 a § 51 zákona o DPH bolo práve vykonané rozsiahle dokazovanie správcom dane, ktoré sa týkalo dodávateľských a subdodávateľských činností zo strany spoločností BL, spol. s.r.o. a TISTAR, s.r.o., ktoré mali byť dodávateľmi Jána Popiera ako bezprostredného obchodného partnera sťažovateľa, rovnako tak aj dodávateľských aktivít spoločnosti ENIT, s.r.o., ktorá mala byť dodávateľom pre spoločnosť SCIURUS, s.r.o. - taktiež obchodného partnera sťažovateľa. Na základe jednotlivých dožiadaní a rozsiahleho dokazovania správcom dane bolo podľa krajského súdu bezpochyby zistené, že ten istý konateľ spoločnosti BL, spol. s.r.o. a TISTAR, s.r.o.

V danom prípade sa krajský súd stotožnil s názorom správcu dane, že zdaniteľný obchod nerealizoval Ján Popier a spoločnosť SCIURUS, s.r.o., ale v skutočnosti deklarované práce mali vykonávať ich subdodávatelia, a to spoločnosť BL, spol. s.r.o. a TISTAR, s.r.o., resp. pri likvidácii zvyškov po ťažbe drevín spoločnosť ENIT, s.r.o.

dopustil podvodného konania, resp. že spoločnosti v dodávateľsko-subdodávateľskom reťazci sa dopustili podvodného konania.

7. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ včas kasačnú sťažnosť z dôvodov podľa § 440 ods. 1 písm. i) a f) SSP a navrhol v zmysle § 462 ods. 1 SSP napadnutý rozsudok zmeniť tak, že kasačný súd rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.

krajského súdu. Odôvodnenie výroku rozsudku v bodoch 51-60 predstavuje len duplicitnú reprodukciu dôvodov pôvodného rozsudku, v niektorých prípadoch zjavne protirečivých, čo činí rozsudok neprehľadným a nepreskúmateľným, - krajský súd do odôvodnenia svojho rozsudku v plnom rozsahu prevzal právne závery predchádzajúceho rozhodnutia, čo do skutkových zistení, ako aj právneho posúdenia, pričom s právnymi názormi kasačného súdu sa nevysporiadal vôbec, alebo len formálne a nekvalifikovane v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, - v postupe krajského súdu nejde o jednu izolovanú vadu, ale o množstvo procesných pochybení s priamym dopadom na hmotnoprávne posúdenie veci, pričom toto zakladá sťažnostný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. f) SSP, a teda porušenie procesných práv sťažovateľa v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, - krajský súd sa opätovne nevysporiadal s námietkou sťažovateľa ohľadne porušenia povinnosti orgánov verejnej správy konať voči všetkým daňovým subjektom rovnakým spôsobom, predchádzajúc tak zvýhodňovaniu len niektorých daňových subjektov správcom

fakturovali, - napadnutý rozsudok obsahuje závažné logické rozpory, keď krajský súd na jednej strane tvrdí, že služby boli v skutočnosti sťažovateľovi poskytnuté označenými subdodávateľskými spoločnosťami, avšak na druhej strane v inom bode odôvodnenia rozsudku konštatuje, že dodanie týchto služieb dodávateľmi a subdodávateľmi nebolo sťažovateľom dostatočne preukázané a existencia týchto spoločností bola spochybnená; rozporným je rovnako tvrdenie, že sťažovateľovi nebolo kladené za vinu, že sa dopustil podvodného konania, ale pritom je podľa krajského súdu zrejmé, že nárok na odpočet DPH má prvky nezákonnosti v oblasti obchodnej činnosti sťažovateľa a jeho dodávateľov, resp. subdodávateľov, - sťažovateľ naznačuje nesprávne právne posúdenie skutkového stavu, keď má za to, že zistenia správcu dane vykazujú znaky daňového podvodu, pričom neodvedenie dane ako pojmový znak podvodu na DPH bol naplnený tým, že spoločnosť ENIT, s.r.o. nepriznala daň z faktúry za práce, ktoré fakturovala pre spoločnosť SCIURUS, s.r.o. a je možné predpokladať, že ak služby

Správny súd nepostupoval spôsobom, ktorým mal, a teda neoveril, či sú skutočnosti zistené správcom dane dostatočne objektívne k prijatiu záveru, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. 9. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti uvádza, že predmetom sporu je, kto vykonal služby pre žalobcu a či došlo v reťazci dodávateľov k podvodnému konaniu.

IV. Právne závery kasačného súdu

SSP). Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 SSP), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a/ SSP) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), zohľadniac § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, a preto po predchádzajúcom zverejnení termínu verejne vyhlásil dňa 31. júla 2023 tento rozsudok, ktorým rozhodol spôsobom podľa § 462 ods. 2 SSP.

Sťažovateľ zároveň naznačuje, že prípadné nepriznanie nároku na odpočet DPH mal za daných skutkových zistení a okolností správca dane preukázať tým, že sťažovateľ vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje plnenia, ktoré je zaťažené daňovým podvodom - neodvodením dane zo strany subdodávateľov sťažovateľovho dodávateľa.

reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom“. 13. Z rozsudku správneho súdu aj z rozhodnutí vydaných v daňovom konaní kasačnému súdu vyplynulo, že správca dane nespochybnil skutočné dodanie fakturovaných služieb sťažovateľovi, ich použitie na zdaniteľné plnenia sťažovateľa, ani údaje uvedené na faktúrach, z ktorých si sťažovateľ odpočet dane z pridanej hodnoty uplatňoval, ale identitu subjektov, ktoré tieto práce reálne vykonali. Správca dane sa zameral na spochybnenie schopnosti subdodávateľov zabezpečiť vykonanie objednaných prác, vzhľadom na to, že títo nedisponovali žiadnymi zamestnancami, v predloženom stavebnom denníku nebolo uvedené, kto tento vyhotovil a kto fakturované práce vykonal; obsahoval len počty pracovníkov a špecifikáciu stavebných strojov. Sťažovateľ nemal vedomosť o tom, kto dodal pracovníkov a mechanizmy a kto organizoval a zabezpečoval vykonanie prác, hoci podľa stavebného denníka pravidelne realizoval kontrolné dni. Konateľ subdodávateľov Ing. Miroslav Tajták potvrdil

Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). 15. Vzhľadom na vyššie uvedené má kasačný súd za to, že správca dane hodnoverne nespochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, v dôsledku čoho nepreniesol dôkazné bremeno na daňový subjekt.

16. Kasačný súd zdôrazňuje, že z existujúceho personálneho prepojenia osôb vystupujúcich v rámci dodávateľsko-subdodávateľských vzťahov nemožno bez ďalšieho vyvodzovať záver o tom, že fakturované služby neboli sťažovateľovi dodané, alebo že ich dodávku nezabezpečili sťažovateľom deklarovaní dodávatelia. Zároveň podotýka, že v zmysle aktuálnej judikatúry Súdneho dvora EÚ nie je možné odmietnuť sťažovateľovi odpočítanie dane len z dôvodu, že nevie preukázať subdodávateľov, prostredníctvom ktorých dodávatelia Ján Popier a spoločnosť SCIURUS s.r.o. zabezpečili dodanie služieb, resp. nevie tieto subjekty stotožniť.

boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“

18. Z vyššie citovaného uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo vyplýva, že v prípade spochybnených subdodávateľov v kontexte prejednávanej veci je možné nepriznať odpočítanie dane v prípade, ak by bola preukázaná účasť alebo aspoň vedomosť daňového subjektu (sťažovateľa) o podvodnom konaní niektorého zo subjektov zapojených do obchodného reťazca.

19. V prípade, ak správca dane tvrdí pri posudzovanej dodávke nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, následne už účasť daňového subjektu daňovom podvode v dodávateľskom reťazci či jeho vedomosť o takomto daňovom podvode nepreukazuje (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15. novembra 2022, bod 60). Kasačný súd má za to, že správca dane vykonaným dokazovaním nevyvolal dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia ani o jeho použiteľnosti na ďalšie zdaniteľné plnenia sťažovateľa, ktoré by odôvodňovali prenesenie dôkazného bremena na daňový subjekt a na prijatie záveru, že sťažovateľ nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok.

20. Daňovým podvodom na účely daňového konania možno rozumieť zavinené protiprávne konanie subjektu, ktorým príde k uvedeniu iného v omyl, využitím omylu iného alebo zamlčaním podstatných skutočností relevantných pre správu daní, čím nepríde k správnemu zisteniu a splneniu daňovej povinnosti daňového subjektu a zároveň príde ku škode na majetku štátu a obohateniu osoby páchajúcej daňový podvod (RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a

Pre odopretie nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z titulu účasti na daňovom podvode, musia byť kladne zodpovedané nasledujúce otázky: a) vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?, b) ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?, c) ak áno, boli posudzované zdaniteľné obchody s týmto konaním spojené?, d) ak áno, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? Dôkazné bremeno pritom zaťažuje správcu dane.

služieb odôvodňoval tieto najmä existujúcimi personálnymi prepojeniami. Správny súd sa zároveň opätovne nevysporiadal s rozsahom dôkazného bremena sťažovateľa za situácie, kedy materiálne plnenie nebolo sporným, ani s rozpornosťou častí odôvodnenia, na ktoré poukazoval NS SR. Rovnako tak nereagoval na zásadnú námietku sťažovateľa o preukázanom splnení daňových povinností dodávateľov vo vzťahu k zrealizovanému obchodu, skutočnom dodaní fakturovaných služieb a ich preukázanom použití na zdaniteľné plnenia sťažovateľa. Možno teda konštatovať, že krajský súd záväzný právny názor kasačného súdu vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o predchádzajúcej kasačnej sťažnosti nerešpektoval a preto bol dôvod kasačnej sťažnosti podľa § 440 ods. 1 písm. i/ SSP uplatnený sťažovateľom opodstatnene.

obsahujúcich hodnotenie dôkazov predložených sťažovateľom. Takéto odôvodnenie rozsudku je potrebné vyhodnotiť ako nedostatočné, a to aj v zmysle konštantnej judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, napr. rozhodnutie vo veci sp. zn. 2Sžk/28/2017: „náležitosti odôvodnenia rozsudku sa odlišujú od spôsobu, akým správny súd o podanej správnej žalobe meritórne rozhodne. V prípade, ak správny súd žalobu zamietne tak, ako tomu bolo v prejednávanej veci, nepostačuje, aby sa obmedzil na konštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia správneho orgánu, ale je povinný sa náležite venovať všetkým podstatným tvrdeniam účastníkov konania a následne sa nimi aj vysporiadať v odôvodnení svojho rozhodnutia.“ Kasačný súd preto konštatuje, že vzhliadol dôvodnosť aj tohto sťažnostného dôvodu podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 ods. 1 písm. f/ SSP).

V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného v intenciách právneho názoru kasačného súdu vysloveného v tomto rozsudku (body 13 - 21) nanovo uvážiť splnenie zákonných podmienok odpočítania dane v zmysle § 49 ods. 2 písm. a/ a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, majúc na zreteli, že ak sťažovateľ prijal služby uvedené na faktúrach vystavených dodávateľmi so statusom platiteľov dane a tieto služby použije na svoje zdaniteľné plnenia (to sa v danom prípade nejaví ako sporné), potom sú splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik nároku na odpočítanie dane a tento nárok možno nepriznať len vtedy, ak by bolo v konaní preukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode (nedovolenom daňovom úniku na inom stupni toho istého dodávateľského reťazca mimo rámci bežných obchodných podmienok) alebo vedel či vedieť mal, že sa zúčastňuje na takomto obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Vzhľadom na vrátenie veci do administratívneho konania považoval kasačný súd za nadbytočné venovať sa jednotlivo námietkam voči procesným pochybeniam krajského súdu, i keď týmto je, ako už bolo naznačené vyššie, možné

rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods. 2 SSP. 25. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 prvá veta SSP).

V Bratislave dňa 31. júla 2023