1Sžfk/37/2020

1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj ako „správny súd“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101808844/2018 zo dňa 14. septembra 2018, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Banská Bystrica (ďalej aj ako „správca dane“) č. 101018016/ 2018 zo dňa 22. mája 2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume 36.733,82 Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2016, keď nepriznal nadmerný odpočet na DPH za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 613,94 Eur a vyrubil daň v sume 36.119,88 Eur. 2.

3. Správca dane na základe zistení počas daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania konštatoval porušenie § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „zákon o DPH“) zo strany žalobcu, ktorý nevyvrátil pochybnosti správcu dane o tom, že dodávateľovi GAPA invest, s.r.o. vznikla daňová povinnosť tak, ako je uvedené na preverovaných faktúrach. So závermi správcu dane sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí stotožnil, keď konštatoval, že žalobca okrem formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie tovaru a služieb spoločnosťou, ktorá vystavovala preverované faktúry.

V rámci dodávky listinnej vlákniny mal správny súd za to, že žalobca nepredložil okrem faktúry a dokladov o pôvode dreva žiadne relevantné ďalšie podklady, ktorými by boli podložené dodávky od spoločnosti GAPA invest, s.r.o. Táto skutočnosť je z pohľadu správneho súdu o to závažnejšia, nakoľko pri preverovaní ciachy, ktorá bola uvedená dokladoch o pôvodne vlákniny, bolo zistené, že táto nepatrí žalobcovmu priamemu dodávateľovi, ale spoločnosti EUROREAL AGENCY s.r.o., ktorá bola v čase kontrolovaného zdaniteľného obdobia vymazaná z obchodného registra, a teda ciacha bola neoprávnene použitá v rozpore s príslušnou legislatívou.

tovaru. 7. Dôvodil, že v danom prípade správca dane ani žalovaný nepreukazovali žalobcovi účasť na podvodnom konaní, ale preukázali mu nesplnenie podmienok pre uplatnenie si nároku na DPH. Skutočnosť, že splnomocnený zástupca dodávateľa G. T. a konateľ Ing. Mgr. Cyril Palečka

Jednotlivé výpovede sú nekonkrétne a na preukázanie priameho obchodného styku nedostatočné. 8. V súvislosti s faktúrou č. 1013206 žalobca ani zástupca spoločnosti GAPA invest, s.r.o. neuviedli ani nevydokladovali žiadne skutočnosti, podľa ktorých má GAPA invest, s.r.o. nárok na vyplatenie odmeny, a to aj napriek jej zneniu, kedy mala byť vyplácaná odmena podľa jednotlivých obchodných prípadov.

9. Správny súd mal ďalej za to, že v prípade, ak sa jedná o priameho dodávateľa služby, je odberateľ schopný pri zachovaní primeranej miery obozretnosti v obchodnom styku kedykoľvek preukázať aj ďalšími dôkazmi plnenie zo strany dodávateľa. Preukázanie jednotlivých obchodov uskutočnených na základe mandátnej zmluvy by z pohľadu správneho súdu pri riadnej podnikateľskej činnosti nemal byť pre žalobcu problém.

11. Uviedol, že dôkazné bremeno správcu dane a žalovaného nie je absolútne. Správca dane nemá povinnosť preukazovať platiteľovi dane od koho nadobudol tovar a službu, na ktorú si uplatňuje odpočet DPH. Správca dane dokazovaním preveruje (verifikuje) skutočnosti a doklady predložené daňovým subjektom, čo správca dane v danom prípade podľa správneho súdu vykonal rozsiahlym dokazovaním, ktorého výsledky podrobne opísal v odôvodnení svojho rozhodnutia a s ktorým sa správny súd stotožnil. Ak žalobca nie je schopný v priamom obchodnom styku preukázať aj ďalšími dôkazmi realizovanie obchodov so svojim priamym dodávateľom, možno to podľa správneho súdu považovať za neunesenie dôkazného bremena.

II. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

15. Poukázal na dôkazy preukazujúce reálne nadobudnutie tovaru a služieb od dodávateľa uvedeného na sporných faktúrach spoločnosti GAPA invest, s.r.o. Medzi tieto dôkazy patria samotné faktúry vyhotovené podľa § 71 zákona o DPH a ich bezhotovostná úhrada, výpoveď svedka G. T., ktorý potvrdil, že predmetné faktúry vystavil a podpísal, a zároveň potvrdil dodanie tovaru a poskytnutie služieb podľa údajov na predmetných faktúrach, reálna existencia tovaru, ktorá je zdokumentovaná vážnymi lístkami od spoločnosti A-Z LOKOMAT, s.r.o. a riadne zaúčtovanie a zaevidovanie predmetných faktúr dodávateľom GAPA invest, s.r.o. v evidencii DPH.

17. V kontexte uvedeného nepovažoval právne posúdenie veci správnym súdom za správne, ako aj dostatočne odôvodnené. V tejto súvislosti namietal, že nevie, aké ďalšie relevantné podklady mal k daňovej kontrole predložiť okrem tých, ktoré predložil.

18. Dôvodil, že v zmysle podmienky zakotvenej v § 49 ods. 1 zákona o DPH je potrebné skúmať, aké zákonom stanovené dôkazy o vzniku daňovej povinnosti pri tovare a službe má povinnosť predložiť ten, kto si pri tomto tovare a službe uplatňuje odpočítanie dane, t. j.

Preto ani súd nemôže tvrdiť, že je povinnosťou odberateľa predložiť ďalšie relevantné podklady okrem tých, ktoré sú uvedené v zákone. Ak súd také niečo tvrdí, je potom povinný podoprieť svoje tvrdenie príslušným zákonom. V opačnom prípade je podľa žalobcu potrebné právny záver súdu považovať za arbitrárny. Dodal, že predložením dokladov podľa uvedených zákonných ustanovení si odberateľ splní svoju zákonnú povinnosť na preukázanie práva na odpočítanie dane a v prípade, ak správca dane spochybní vznik daňovej povinnosti u dodávateľa uvedeného na faktúre, je potom dôkazné bremeno výlučne na strane správcu dane. Podľa žalobcu sa v daňovom spise nenachádza žiadny dôkaz o tom, že by žalobcovi jeho dodávateľ tovar nedodal alebo službu neposkytol.

odviedol, čiže k žiadnemu daňovému úniku nedošlo. Žalobca sa preto nemohol dopustiť ani podvodného konania v súvislosti s nákupom tovaru od svojho dodávateľa a pri ďalšom predaji tovaru postupoval v súlade so zákonom, keď vystavil faktúru pre odberateľa A-Z LOKOMAT, s.r.o., ktorý nadobudnutie tovaru potvrdil. Na tomto mieste žalobca tiež poukázal na ďalšiu judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, a to rozsudok sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17. októbra 2017, v ktorom najvyšší súd poukázal na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycling, týkajúci sa možnosti odoprieť právo na odpočet z titulu účasti daňového subjektu na daňovom podvode. 20. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti žalobcu súhlasil s napadnutým rozsudkom správneho súdu a kasačnú sťažnosť žalobcu považoval za nedôvodnú.

21. S účinnosťou od 01. januára 2021 bola ústavným zákonom č. 422/2020 Z. z. doplnená Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 01. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prejednávaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a v kasačnom konaní je naďalej vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako súd kasačný podľa § 21 písm. a/ SSP v spojení s § 438 ods. 2 SSP, po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou na podanie kasačnej sťažnosti (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 SSP), kasačná sťažnosť má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP a postupom podľa § 455 SSP bez nariadenia pojednávania dospel k záveru, že kasačná sťažnosť žalobcu nie je dôvodná. 23. Predmetom konania pred kasačným súdom je rozhodnutie o podanej kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku správneho súdu, ktorým správny súd zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti v úvode tohto rozsudku opísaných rozhodnutí daňových orgánov vo veci určenia rozdielu dane z pridanej hodnoty žalobcovi ako daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie jún 2016. 24. Podľa § 19 ods. 1 prvá a druhá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 25. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovaru a služieb, ktorú použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

29. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pri tom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

31. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa

34. Odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Zákonodarca

Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.

Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.

37. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného

38. V tejto súvislosti je potrebné dodať, že „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť.

39. Na základe uvedeného možno konštatovať, že správca dane nie je v daňovom konaní protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní.

41. Pre účely § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov s predpísaným obsahom.

42. V zmysle uvedeného má správca dane právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, síce vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt.

44. Kasačný súd má za preukázané skutkové okolnosti zistené správcom dane, pričom v tejto súvislosti poukazuje najmä na to, že správca dane v rámci daňovej kontroly u žalobcu vykonal riadne dokazovanie za účelom preverenia reálnosti deklarovaných dodávok tovaru, resp. služieb dodávateľom GAPA invest, s.r.o. Podľa zistení správcu dane tento priamy dodávateľ žalobcu dňa 09. júna 2016 zmenil miestnu príslušnosť z adresy Kukučínova 24/ B7, Banská Bystrica na adresu Klincová 37/B, Bratislava. V čase preverovania dotknutých zdaniteľných obchodov spoločnosť GAPA invest, s.r.o. dňa 08. marca 2017 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou L. J. STAVBY, s.r.o., Jána Chalúpku 10, Banská Bystrica, ktorá ako právny nástupca podľa zistení správcu dane neprevzala žiadne doklady (vrátane účtovných dokladov) od spoločnosti GAPA invest, s.r.o. Spoločnosť L. J. STAVBY, s.r.o. následne zanikla dňa 29. apríla 2017 v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou PROVEN, s.r.o. Bajkalská 9/A, Bratislava, ktorá bola nekontaktná, so správcom dane nespolupracovala a v mieste sídla sa nezdržiavala.

Potvrdil obchodovanie so spoločnosťou žalobcu s tým, že p. T. sa osobne poznal s p. Nociarom (konateľom žalobcu). K preprave tovaru sa vyjadril tak, že tú si zabezpečoval p. Nociar sám a pán T. sa zaoberal výkupom drevnej hmoty. Ukončiť činnosť spoločnosti sa rozhodol preto, že neboli naplnené stanovené ciele s tým, že p. T. navrhol zlúčenie so spoločnosťou L. J. STAVBY, s.r.o., pričom p. T. mal tiež odovzdávať doklady spoločnosti GAPA invest, s.r.o.

Doklady o nákupe a preprave predložiť nevedel, nakoľko predmetnými dokladmi nedisponoval z dôvodu zlúčenia spoločnosti GAPA invest, s.r.o. a ich odovzdania spoločnosti L. J. STAVBY, s.r.o. (k tomu priložil čestné prehlásenie o odovzdaní účtovných dokladov).

48. V súvislosti s dodaním tovaru (listinnej vlákniny) je nedostačujúce potvrdenie dodania tovaru zo strany zástupcu dodávateľskej spoločnosti bez toho, aby tieto tvrdenia boli potvrdené relevantnými dôkazmi napríklad o pôvode tovaru (jeho nákupe a preprave), a to aj v kontexte zistení správcu dane vyplývajúcich z dokladov o pôvode dreva (listinnej vlákniny) a preverovaní identifikačných údajov ciachy (viď bod 5 tohto rozhodnutia). Ani p.

49. Rovnako v súvislosti s dodaním služby na základe mandátnej zmluvy nestačí potvrdenie jej vykonania bez poskytnutia ďalších konkrétnych informácií podložených relevantnými dokladmi. Nebolo preukázané, aké činnosti boli predmetom poskytnutia služieb, a to v kontexte znenia čl. I. mandátnej zmluvy, podľa ktorej mal mandatár (GAPA invest, s.r.o.) zabezpečovať pre mandanta (žalobca) poradenstvo v obchodnej činnosti v oblasti nákupu, skladovania, dopravy drevnej hmoty v skladových a obchodných miestach na území Slovenskej republiky ako i na území Európskej únie, prieskum trhu s drevnou hmotou na týchto územiach, pričom podľa čl. III. predmetnej zmluvy mandatárovi mal byť za jeho činnosť vyplácaná odmena osobitne podľa jednotlivých obchodných prípadov na základe dohody s mandantom. Žalobca ani zástupca dodávateľskej spoločnosti p. T. nepredložili správcovi dane žiadne doklady, ktoré by preukazovali, aké konkrétne činnosti vykonával dodávateľ GAPA invest, s.r.o. v rámci služieb dodaných žalobcovi. Ako správne konštatoval správny súd, ani žalobca a ani zástupca spoločnosti GAPA invest, s.r.o. neuviedli ani nevydokladovali

50. V tejto súvislosti kasačný súd zdôrazňuje, že daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, preto každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi.

51. Neobstojí obrana žalobcu, ktorý vzhľadom na nespochybnenie existencie plnenia (tovaru - listinnej vlákniny) poukázal na predaj tovaru svojmu odberateľovi A-Z LOKOMAT, s.r.o., ktorý nadobudnutie tovaru potvrdil, a preto sa žalobca nemohol dopustiť ani podvodného konania v súvislosti s nákupom tovaru od svojho dodávateľa. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 09. decembra 2021). Platí pritom, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľa, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode

To znamená, že správca dane spochybnil splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane, pričom žalobca pochybnosti správcu dane neodstránil (neuniesol dôkazné bremeno). Závery správcu dane sa preto netýkali prípadného podvodu na dani z pridanej hodnoty.

IV. Záver

54. Kasačný súd konštatuje, že kasačná sťažnosť žalobcu neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku správneho súdu. Kasačný súd preto kasačnú sťažnosť žalobcu ako nedôvodnú podľa § 461 SSP zamietol. 55. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd tak, že žalobcovi, ktorý nemal v konaní o kasačnej sťažnosti úspech, nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal (§ 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 a contrario SSP). Žalovanému orgánu verejnej správy kasačný súd nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznal, keďže to nemožno spravodlivo požadovať a v súvislosti s kasačným konaním žalovanému orgánu verejnej správy ani trovy nevznikli (§ 467 ods. 1 v spojení s § 168 SSP). 56. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 27. októbra 2022