1Sžfk/37/2021

1. Daňový úrad Žilina, pobočka Dolný Kubín (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov za kalendárny rok 2015 a dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobia jún, august, september, november a december 2015. Z daňovej kontroly vypracoval správca dane Protokol č. 101902552/2018 zo dňa 26. septembra 2018 (ďalej aj „protokol“). 2. Správca dane rozhodnutím č. 102290504/2018 zo dňa 20. novembra 2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 3.269,40 EUR za zdaňovacie obdobie september 2015. Prvostupňové rozhodnutie odôvodnil tým, že spochybnil dodanie služieb žalobcovi (zváračské a pomocné prípravné práce) od spoločnosti Podháj s.r.o. Správca dane mal za to, že žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a predloženie formálnych dokladov (objednávka, faktúra) považoval za nedostatočné. Žalobca neozrejmil, s kým za dodávateľa konal, od koho preberal faktúry a komu odovzdával hotovosť. Rovnako neozrejmil vzťah týchto osôb k jednotlivým dodávateľom. Odberateľ žalobcu vo svedeckej výpovedi neuviedol, že by mal vedomosť o žalobcových dodávateľoch. Skutočnosti, že sa výrobky pre odberateľa mohli vyrábať v prevádzke v Párnici (u žalobcu) nepriamo potvrdil svedok, ktorý poukázal na to, že sa v uvedenej prevádzke zastavil. Správca dane uzavrel, že bolo povinnosťou žalobcu, aby si v rámci primeranej obozretnosti daný obchod patrične zdokumentoval. 3. Žalovaný rozhodnutím č. 100532663/2019 zo dňa 28. februára 2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Poukázal na to, že na faktúrach predložených žalobcom nebol uvedený rozsah dodávaných služieb, t. j. absentoval podrobný položkovitý opis druhu a ceny dodaných služieb. Ďalej uviedol, že žalobca nepostupoval s potrebnou obozretnosťou, keď si dostatočne neoveril svojho dodávateľa a osoby, s ktorými komunikoval, keď kontakt s nimi nadviazal len na webovej stránke Dopyty 123. Žalobca nepoznal bývalého konateľa svojho dodávateľa, nebol v jeho prevádzkach a nemal vedomosť o osobách, ktoré jednotlivé práce koordinovali. Žalovaný sa stotožnil s pochybnosťami správcu dane o úhradách faktúr v hotovosti, ktoré žalobca uhrádzal bližšie neidentifikovaným osobám. Žalobca k faktúram nedoplnil žiadne ďalšie doklady, nepreukázal aké množstvo materiálu bolo dodávateľom pozvárané a následne vyfakturované. Uvedené nepreukazoval ani zoznam vykonaných prác pre žalobcovho odberateľa, keďže na jednotlivých dodávkach sa podieľalo viacero subdodávateľov. Za dôkaz nepovažoval ani predložené fotografie a výkresovú dokumentáciu, keďže tieto jednoznačne nepreukazovali, že išlo o predmetné dodávky.

4. Žalobca sa správnou žalobou domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Poukázal na to, že správcovi dane predložil viaceré dôkazy preukazujúce realizáciu fakturovaných prác, pričom mal za to, že postupoval v súlade s bežnou obchodnou praxou.

2018. Vyhodnotením všetkých dôkazov predložených žalobcom vo vzájomnej súvislosti, a to dodávateľských faktúr, odberateľských faktúr, objednávok, výkresov, fotodokumentácie a tabuľky je možné určiť to, ktorí dodávatelia vykonávali jednotlivé fakturované práce.

Poukázal pritom na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, 6Sžf/10/ 2012, 5Sžfk/2/2017 a na judikatúru Súdneho dvora EÚ (C-80/11 a C-142/11). Záverom konštatoval, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. 6. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe zotrval na argumentoch uvedených v napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby správny súd žalobu zamietol. Ďalej uviedol, že sám žalobca bývalého konateľa dodávateľa nepoznal a nebol v jeho prevádzkach. K jednotlivým faktúram nedoplnil žiadne ďalšie doklady o rozsahu dodávaných služieb. Žalobca uviedol len to, že cena fakturácie bola dohodnutá od metra alebo kila zábradlia. Išlo však o nedostatočný dôkaz, keďže na dodávke pre deklarovaného odberateľa sa malo podieľať viacero subdodávateľov. Spochybnené bolo aj miesto výkonu prác, keďže žalobca nepreukázal dodanie práce a hotových výrobkov z iného miesta, ako z vlastnej prevádzky v Párnici. Žalovaný poukázal aj na

7. Krajský súd v Žiline (ďalej len „správny súd“) rozsudkom č. k. 30S/61/2019-49 zo dňa 13. októbra 2020 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol.

9. V daňovom ani v súdnom konaní nebolo sporné, že zváračské, pomocné a prípravné práce boli vykonané; sporným ostalo, kto ich realizoval. Odpoveď na uvedenú otázku je relevantná z toho dôvodu, že len tomu, kto dodal službu, mohla vzniknúť daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, následne žalobcovi právo odpočítať daň zo služby podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. Bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že sporné faktúry boli vystavené na základe reálneho dodania služieb. Žalobca aj podľa názoru správneho súdu v tomto zmysle neuniesol dôkazné bremeno. Podnikateľ znáša svoje povinnosti preukázať hodnovernosť údajov faktúry dodávateľa (t. j. „cudzej“ listiny). Preto je rozumné očakávanie, že najmä v zmluvných vzťahoch vzhľadom aj na nevylúčenie možnosti uplatnenia daňovej kontroly po relatívne dlhom časovom úseku si žalobca ako daňový subjekt „a priori“ zabezpečí od druhej zmluvnej strany nielen dostatok hodnoverných (t. j. takých, ktoré zodpovedajú možnému priebehu zdaniteľného obchodu) dôkazných prostriedkov ale aj jej budúcu procesnú

V tejto súvislosti správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/76/2016 a uzavrel, že iba splnenie formálnych podmienok prostredníctvom predloženia listinných dôkazov (najmä faktúry a dodacieho listu) na záver o vzniku práva na odpočítanie DPH vo veci samej nepostačuje.

starostlivosťou. V danom prípade žalobca nepreukázal základný predpoklad vzniku práva na odpočet, a to splnenie vecných podmienok na odpočítanie dane, najmä vznik daňovej povinnosti dodávateľa, teda dodanie tovaru/služby dodávateľom uvedeným na faktúre.

11. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly oprávnene požadoval od žalobcu predloženie len takých dokladov a dôkazov, ktoré pri rovnakých obchodoch daňové subjekty predkladajú správcovi dane k preukázaniu zdaniteľných plnení. Požiadavka na predloženie

Podľa názoru správneho súdu v posudzovanej veci nenastala situácia, kedy by žalobca vyčerpal vlastné dôkazné bremeno na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov a znášal by dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane, a preto nie je možné aplikovať na posudzovanú vec ani rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžfk/2/ 2017 a tiež sp. zn. 6Sžf/10/2012 tak, ako sa toho domáhal v podanej žalobe žalobca.

Navyše, predmetné faktúry boli vystavené dodávateľom sťažovateľa, ktorý nemohol ovplyvniť ich obsah. Okrem vystavených faktúr existujú aj ďalšie dôkazy, preukazujúce dodanie uvedených služieb, t. j. objednávky, faktúry, doklady o úhrade ceny, výkresy, fotodokumentácia, tabuľka obsahujúca priradenie jednotlivých faktúr vystavených jeho dodávateľmi k faktúram pre odberateľa a odberateľské faktúry. Sťažovateľ sa nestotožnil s názorom správneho súdu, podľa ktorého dôkazom o reálnom dodaní nebola ním predložená fotodokumentácia. Vyhodnotením všetkých dôkazov vo vzájomnej súvislosti je možné určiť vykonanie zdaniteľného obchodu. Záverom sťažovateľ dodal, že hoci odberateľ nemal vedomosť o tom, že výrobky vyrábal niekto iný, to neznamená, že tomu tak nemohlo byť. Podľa § 538 Obchodného zákonníka zhotoviteľ diela môže poveriť jeho vykonaním inú osobu. Keďže medzi sťažovateľom a jeho odberateľom neexistovala písomná zmluva, ktorá by výslovne zakazovala možnosť subdodávky, žalobcovi nič nebránilo v tom, aby práce zveril svojim subdodávateľom. 15. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

IV. Posúdenie kasačného súdu

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

Predmetom kasačného konania (účastníkov: Daniel Škuta ZÁMOČNÍCTVO - KOVOVÝROBA, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) je skutkový a právny stav týkajúci sa zrušenia rozhodnutia žalovaného, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie prvostupňového orgánu o vyrubení rozdielu na DPH. Nakoľko obdobná vec rovnakých účastníkov konania, s totožnými sťažnostnými bodmi, bola predmetom konania a rozhodovania kasačného súdu v právnej veci sp. zn. 4Sfk/22/2021 dňa 22. marca 2023 (zdaňovacie obdobie august 2015), kasačný súd v súlade s § 464 ods. 1 SSP na toto rozhodnutie kasačného súdu poukazuje, v celom rozsahu sa s ním stotožňuje a uvádza jeho vybrané časti: „38. Kasačný súd v prvom rade uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik tohto nároku súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry,

39. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie nepochybne prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že odráža skutočnosť. Kasačný súd však poukazuje na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I.ÚS 241/07-44 zo dňa 18.09.2008, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.

Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s?predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie.

Kasačný súd upriamuje pozornosť na dodávateľské faktúry predložené sťažovateľom, kde fakturované služby sú špecifikované genericky, nekonkrétne, a to ako „zváračské, pomocné a prípravné práce“ v množstve „1“, t.j. predmet služby nie je špecifikovaný v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH (faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby). Je treba zdôrazniť, že k všeobecne popísanému predmetu fakturácie bola vo faktúre priradená cena a množstvo 1 bez akejkoľvek relevantnej a verifikovateľnej špecifikácie. Z uvedeného potom vyplýva, že neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane, a to aj s prihliadnutím na absenciu podrobného položkovitého opisu druhu a ceny dodaných služieb, ktorý je ex lege povinnou náležitosťou faktúry. Neobstojí v tomto kontexte námietka sťažovateľa, že uvedené je možné považovať za bežnú prax v podnikaní a ani skutočnosť, že faktúry pre odberateľa sťažovateľa už položkovitý popis obsahujú. Naviac, podľa zistení správcu dane pri faktúrach

43. Kasačný súd zdôrazňuje, že bolo nesporne povinnosťou sťažovateľa predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Existencia faktúry a zmluvných dokladov - aj keby boli z formálneho hľadiska právne perfektné - bez ďalšieho nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené.

DPH. Podľa názoru kasačného súdu sťažovateľ jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení. Neobstojí preto ani námietka sťažovateľa, že bol preukázaný reálny obsah záväzkovo- odberateľských vzťahov. 44.

Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a?logicky nespochybní predložené tvrdenia a?dôkazy. V?tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v?prípade, že dokáže vážny a?dôvodný nesúlad skutočnosti s?účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na?strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27.01.2012). Zároveň je tiež potrebné pripomenúť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje. Dôkazné bremeno sa teda

pracovníkov vykonávalo práce, nevedel ich mená ani vzťah k dodávateľskej spoločnosti Podháj s.r.o., ani adresu miesta výkonu prác. Rovnako nevedel uviesť meno pracovníka, ktorý dával pokyny, kontroloval a riadil činnosť pracovníkov za Podháj s.r.o.

Sám dokonca nevedel určiť presné množstvo a rozsah uskutočnených prác. K svojim tvrdeniam nepredložil dodacie listy, súpis vykonaných prác, doklady o preprave, ani iný dôkaz o realizácií obchodov tak ako ich deklaroval, napriek tomu, že mu bol vytvorený dostatočný časový priestor na predloženie dôkazov a sám uviedol, že tieto dôkazy predloží (napríklad v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101262913/2018 zo dňa 03.07.2018). Ako jediný dôkaz, že práce vyfakturované dodávateľom Podháj s.r.o. boli skutočne vykonané predložil len zoznam vystavených faktúr pre odberateľa Ing. Tibora Okoličániho Fe-TRADE, Kraľovany, ktorému dodával a fakturoval hotové výrobky. Kasačný súd sa v tomto smere plne stotožňuje s názorom správneho súdu, ako aj žalovaného, že sťažovateľom pripojené fotografie napriek tomu, že boli vyhotovené v roku 2015 nijakým spôsobom nepreukazujú, že výrobky na záberoch boli skutočne vyrobené deklarovaným dodávateľom a rovnako nepreukazujú množstvo a rozsah prác, ktoré mali byť vykonané. Naviac, nie sú bez ďalšieho ani len dôkazom toho, že tieto

vyplývajú z čl. 168 písm. a/ Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len ako „Smernica 2006/112“), pričom platí, že jednou z nich je podmienka, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby.

49. Platí pritom, že nedostatky v?naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k?odopretiu práva na odpočítanie dane v?prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 33; vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 38;

Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH (Ferimet, C-281/20, bod 39; Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34).

Tým, že správne orgány spochybnili, že spoločnosť Podháj s.r.o. nedodala sťažovateľovi tovar tak, ako to bolo deklarované na dokladoch predložených sťažovateľom, spochybnili aj jednu z hmotno-právnych podmienok - postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby.

19. 51. Záverom kasačný súd konštatuje, že sťažovateľom predložené dôkazy ani vykonané dokazovanie nepreukazujú, že k zdaniteľným obchodom, ktoré sú predmetom faktúr za zdaňovacie obdobie august 2015 skutočne došlo tak, ako to sťažovateľ deklaroval. Kasačný

Nesplnenie formálnej podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane teda krajský súd aj žalovaný konštatovali správne.“