1Sžfk/38/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členov senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD., v právnej veci žalobcu: LEHOR spol. s.r.o., so sídlom Javorinka 147, 925 01 Galanta, IČO: 35754524, právne zastúpený: WITT & KLEIM ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA S.R.O., so sídlom Dolná 6, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47257164, proti žalovanému (sťažovateľovi): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101517238/2018 zo dňa 07.08.2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/173/2018-61 zo dňa 18. novembra 2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred správnym súdom

O nároku na náhradu trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 SSP tak, že úspešnému žalobcovi voči žalovanému priznal plnú náhradu trov konania. 2. Správny súd v odôvodnení svojho rozhodnutia najskôr ozrejmil, že medzi účastníkmi bol sporný okamih vzniku úrokov z omeškania a s tým súvisiaca prípadná povinnosť správcu dane prihlásiť túto pohľadávku do reštrukturalizácie žalobcu. Ďalej považoval za preukázané, že žalobca podal daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2013 dňa 24.04.2013 a priznal vlastnú daňovú povinnosť v sume 1.661,26 €, ktorá bola splatná dňa 25.04.2013. V tejto lehote ju však neuhradil a tak nasledujúcim dňom (26.04.2013) vznikol na strane žalobcu daňový nedoplatok. Zároveň je nepochybné,

25.01.2025. Daňový nedoplatok na DPH za zdaňovacie marec 2013 vznikol pred začatím reštrukturalizácie žalobcu a preto bol správca dane povinný ho prihlásiť do reštrukturalizácie a aj keď nie je predmetom súdneho prieskumu, je významným pre určenie vzniku úroku z

Správca dane, ktorý je veriteľom vo vzťahu k daňovému subjektu ako dlžníkovi v reštrukturalizácii, musí postupovať podľa ustanovení zákona č. 7/2005 Z. z. ako špeciálneho právneho predpisu a nie podľa Daňového poriadku ako všeobecného právneho predpisu, čo zdôrazňuje aj § 158 ods. 5 Daňového poriadku priamym odkazom na ustanovenia zákona č. 7/ 2005 Z. z.. 4.

5. Následne správny súd poukázal aj na účel a proces reštrukturalizačného konania, ktorý platí aj pre daňové konanie, ako to predpokladá aj § 158 Daňového poriadku, keď terminologicky pretransformoval pojem daňový nedoplatok na účely reštrukturalizácie na pohľadávku a vymedzil časové účinky reštrukturalizačného konania na takto modifikovaný daňový nedoplatok, aby oprávnené osoby mohli s pohľadávkou nakladať.

Inými slovami, previazanosť vyplýva aj z toho, že nebyť porušenia primárnej právnej úpravy, neexistoval by dôvod na uloženie sankcie (vyrubenie úrokov z omeškania). 7. Z logického výkladu pojmov daň, daňová pohľadávka a daňový nedoplatok (§ 2 písm. b/, e/ a f/) je nepochybné, že zákonodarca pod pojem daňová pohľadávka zahŕňa nielen samotnú daň ako istinu, ale aj ďalšie jej súčasti, t.j. úroky, pokuty a úrok z omeškania.

8. K charakteru úrokov z omeškania ako súčasti dane správny súd ďalej uviedol, že vznikajú spoločne s istinou s tým, že majú narastajúcu tendenciu (§ 156 ods. 2 piata veta Daňového poriadku), správca dane ich môže vyčíslovať aj priebežne, pričom zákonodarca v súčasnom znení priamo ako koniec lehoty pre narastanie úrokov z omeškania stanovil deň začatia reštrukturalizačného konania. V súvislosti s reštrukturalizáciou dlžníka ako daňového subjektu nie je možno považovať úrok z omeškania za samostatný daňový nedoplatok, ale tento zdieľa osud dane s tým, že ako každá peňažná sankcia vzniká zo zákona z titulu deliktuálnej zodpovednosti daňového subjektu po márnom uplynutí zákonnej lehoty na zaplatenie dane.

9. Záverom správny súd konštatoval, že z uvedených dôvodov správca dane, vedomý si začatia reštrukturalizačného konania a následnej povinnosti postupu podľa špeciálneho právneho predpisu, ktorým je zákon č. 7/2005 Z. z., mal ako súčasť daňového nedoplatku uplatňovať v zmysle § 156 ods. 1 a ods. 2 Daňového poriadku aj úrok z omeškania.

II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie

11. Podľa sťažovateľa sa správny súd nevysporiadal s relevantnými argumentami sťažovateľa a vo svojom rozsudku len plne prevzal argumentáciou žalobcu. Neaplikoval rozhodnutia, na ktoré v priebehu konania poukazoval, napriek tomu, že sa predmetnej veci týkajú.

Trvá na skutočnosti, že začatím reštrukturalizačného konania, ani povolením reštrukturalizácie a ani je skončením sa daňové konanie neprerušuje, teda neprerušuje sa ani vyrubovacie konanie. Podmienky pre vyrubovacie konanie v zmysle § 154 a nasl. Daňového poriadku nevylučujú vyrubenie úroku z omeškania subjektom v reštrukturalizácií, resp. subjektom, ktoré reštrukturalizáciu ukončili, práve naopak, podľa § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku správca dane má povinnosť vyrubiť úrok z omeškania, ak daňový subjekt v ustanovenej lehote daň neodvedie. Ani Daňový poriadok, či zákon č. 7/2005 Z. z. nezakladajú účinky zákazu vyrubovania počas procesu reštrukturalizačného konania, reštrukturalizácie, ani po skončení reštrukturalizácie a pre správcu dane, ak sú na to zákonné dôvody, naďalej trvá povinnosť vyrubovania. 12.

Podľa neho predstavuje úrok z omeškania samostatnú daň (istinu). Splatnosť dane ktorá vznikla na základe vydaného rozhodnutia je závislá odo dňa právoplatnosti rozhodnutia. Konanie o vyrubenom úroku z omeškania za nezaplatenie DPH je tak samostatné sankčné konanie a pohľadávka z tohto konania vzniká až na základe právoplatného rozhodnutia správcu dane vyrubením úroku z omeškania. Keďže úrok z omeškania bol vyrubený po ukončení reštrukturalizácie, moment vzniku pohľadávky nenastal pred začatím reštrukturalizácie žalobcu, tak pohľadávku nebolo potrebné do reštrukturalizačného konania prihlásiť a nebolo to ani možné, lebo v tom čase neexistovala.

reštrukturalizácie. Súd v predmetnom rozhodnutí tiež konštatoval, že správca dane bol povinný postupovať podľa § 156 ods. 1 písm. d) Daňového poriadku a že „povinnosť žalobcu zaplatiť úrok z omeškania a pohľadávku správcu dane vo forme úroku z omeškania za neodvedenie preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti v ustanovenej lehote alebo výške vznikla, až keď bol tento úrok správcom dane rozhodnutím vyrubený, resp. až právoplatnosťou tohto rozhodnutia“. Následne poukázal aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sžf/77/2015 zo dňa 31.01.2018, 2Sžf/78/2015 zo dňa 23.05.2018 a 6Sžf/89/2015 zo dňa 24.01.2018, v ktorých súd vyslovil obdobný právny názor.

16. Žalobca následne poukázal na rozhodovaciu činnosť súdov Slovenskej republiky, podľa ktorej je potrebné hľadieť aj na účel a zmysel právnej úpravy a taktiež na legitímne očakávania vyplývajúce z účelu reštrukturalizácie. Ak totiž jeden právny predpis garantuje žalobcovi ako dlžníkovi, že v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu možnosť vymáhať jeho záväzky riadne a včas neprihlásené do reštrukturalizácie zaniká, postupom sťažovateľa a správcu dane dochádza k vážnemu zásahu do práv a legitímnych očakávaní žalobcu a zároveň ide o porušenie základnej zásady pri správe daní podľa ust. § 3 ods. 1 Daňového poriadku. Poukázal tiež na ustanovenie § 120 zákona č. 7/2005 Z. z. upravujúceho vznik pohľadávky pre účel reštrukturalizácie v zmysle ktorého pohľadávka, z ktorej sa úrok z omeškania podľa prvostupňového rozhodnutia vyrubil, vznikla okamihom, kedy ju bolo možné prvýkrát plniť, čo rovnako platí pre úrok z omeškania samotný, ktorý bolo možné plniť najneskôr prvý deň omeškania, t.j. deň nasledujúci po splatnosti v zmysle Daňového poriadku a v zmysle

17. Záverom žalobca uviedol, že pri úplnej aplikácií ustanovení zákona č. 7/2005 Z. z. je potrebné dospieť k záveru, že s ohľadom na právny vznik pohľadávky vyplývajúcej z prvostupňového rozhodnutia správcu dane je vyrubený úrok z omeškania príslušenstvom primárnej pohľadávky, nakoľko je s primárnou pohľadávkou v akcesorickom vzťahu.

Uviedol, že rozhodnutia, o ktoré opiera sťažovateľ svoju argumentáciu boli vydané pred zmenou ust. § 120 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z. z., ktorý sa novelou účinnou od 01.03.2017 rozšíril o určenie okamihu vzniku pohľadávok pre účely zákona č. 7/2005 Z. z.

III. Konanie na kasačnom súde

19. Prejednávaná vec bola dňa 16.04.2021 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky, ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie, podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu sp. zn. 1Sžfk/38/2021. S účinnosťou ku dňu 01.08.2021 (§ 101e ods.

zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety - dňa 01.08.2021, náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

dôvodná. 21. Úlohou Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „kasačný súd“) ako súdu kasačného bolo posúdiť správnosť právnych záverov správneho súdu, ktorý po preskúmaní rozhodnutia sťažovateľa a prvostupňového rozhodnutia postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c), ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane č. 100977862/2018 zo dňa 17.05.2018, ktorým podľa § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 996,70 € za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie marec 2013 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie.

Okresný súd Bratislava I uznesením zo dňa 02.05.2016, zverejneným v Obchodnom vestníku č. 87/2016 zo dňa 06.05.2016, začal voči žalobcovi reštrukturalizačné konanie. Dňa 14.06.2016 bolo v Obchodnom vestníku zverejnené uznesenie súdu o povolení reštrukturalizácie. Okresný súd Bratislava I následným uznesením zo dňa 09.01.2017 potvrdil reštrukturalizačný plán žalobcu a ukončil reštrukturalizáciu. Reštrukturalizačný plán žalobcu je schválený do 25.01.2025.

Proti uvedenému rozhodnutie podal žalobca odvolanie, o ktorom bolo rozhodnuté žalobou napadnutým rozhodnutím sťažovateľa, v ktorom prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil ako vecne a právne správne.

25. Podľa § 2 ods. 1 a 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.

27. Podľa § 2 písm. b) a písm. f) Daňového poriadku, na účely tohto zákona sa rozumie daňou daň podľa osobitných predpisov vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu (písm. b/), daňovým nedoplatkom dlžná suma dane po lehote splatnosti dane (písm. f/).

29. Podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy podľa odseku 1. Pri výpočte úroku sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Pri vyrubení úroku z omeškania podľa odseku 9 sa použije základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia úplnej žiadosti členského štátu o vymáhanie pohľadávky. Ak štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 15%, pri výpočte úroku z omeškania sa použije ročná úroková sadzba 15%. Správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného

30. Podľa § 156 ods. 4 Daňového poriadku, ak preddavok na daň nebol zaplatený v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane, správca dane vyrubí úrok z omeškania podľa odseku 2 do dňa platby vrátane, najdlhšie do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania.

Po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu (ods. 5). V konkurze a v reštrukturalizácii vystupuje v mene správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, poverený zamestnanec správcu dane, finančného riaditeľstva; v konkurze v mene správcu dane môže konať aj iná osoba, ktorou je právnická osoba so 100-percentnou majetkovou účasťou štátu určená ministerstvom, na základe podmienok uvedených v zmluve uzatvorenej s finančným riaditeľstvom (ods. 6).

33. Podľa § 113 ods. 3 zákona č. 7/2005 Z. z., o začatí reštrukturalizačného konania súd vydá uznesenie, ktoré bezodkladne zverejní v Obchodnom vestníku; zverejnením uznesenia v Obchodnom vestníku sa začína reštrukturalizačné konanie. Iné rozhodnutia alebo písomnosti súdu vydané pred začatím reštrukturalizačného konania sa v Obchodnom vestníku

Občianskeho zákonníka bez ohľadu na to, či už nastal čas plnenia. Vznikom pohľadávky z verejno-právneho vzťahu sa rozumie okamih, keď dlžník bol prvý krát oprávnený plniť takúto spoludlžníkov alebo iných osôb, ktorým vznikne po začatí reštrukturalizačného konania pohľadávka voči dlžníkovi, ak budú za neho plniť záväzok, ktorý vznikol pred začatím reštrukturalizačného konania. Tieto nároky musia byť v reštrukturalizácii uplatnené prihláškou ako podmienené pohľadávky, inak v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom zaniká právo vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi (ods. 3).

36. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Bratislave po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná.

Podľa ustanovenia § 464 ods. 1 SSP, ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. Kasačný súd uvádza, že v obdobnej veci totožného žalobcu (za zdaňovacie obdobie november 2013) rozhodoval kasačný súd rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/74/2020 zo dňa 24.02.2022, ktorým zmenil rozhodnutie správneho súdu a vrátil vec žalovanému. Správny súd

26. K veci kasačný súd uvádza, že vychádzal z účelu reštrukturalizácie, ktorým je predovšetkým usporiadanie majetkových pomerov dlžníka v úpadku vo forme postupného (aspoň čiastočného) uspokojenia veriteľov v súlade s reštrukturalizačným plánom, s primárnym cieľom zachovania dlžníka a jeho podnikateľskej činnosti. Za týmto účelom sa

záväzkov dlžníka voči veriteľom sa stabilizuje vo forme prihlásenia pohľadávok zo strany veriteľov v stanovenej lehote s tým, že včas neprihlásené pohľadávky, ktoré sa skutkovo viažu k obdobiu pred povolením reštrukturalizácie, sa stanú voči dlžníkovi nevymáhateľnými. To znamená, že na pohľadávky existujúce v čase vyhlásenia reštrukturalizácie, ktoré neboli v určenej lehote prihlásené v reštrukturalizačnom konaní, sa v procese reštrukturalizácie a ani v ďalšej budúcnosti podnikateľského subjektu neprihliada. Je teda vylúčené, aby po ukončení reštrukturalizácie dlžníka zaťažovali záväzky majúce pôvod v období spred vyhlásenia reštrukturalizácie, pretože tie boli bez výnimky transformované do reštrukturalizačného plánu a nahradili dovtedy existujúce záväzky.

Na pred reštrukturalizačné pohľadávky, t.j. na pohľadávky, ktorých vznik sa viaže na splnenie zákonných, resp. zmluvne-zákonných podmienok v čase pred povolením reštrukturalizácie, sa striktne viaže proces ich prihlásenia. Teda rozhodujúcim dňom, ktorý rozdeľuje pohľadávky voči dlžníkovi na uvedené dve skupiny, je dátum vyhlásenia reštrukturalizácie.

K zákonnosti vyrubenia úroku z omeškania za trvanie omeškania po dni začatia reštrukturalizačného konania voči sťažovateľke kasačný súd poukazuje na ustanovenie § 156 ods. 2 piata až siedma veta Daňového poriadku, ktoré umožňuje správcovi dane vyrubiť úrok z omeškania voči daňovému dlžníkovi v reštrukturalizácii len za dobu do začatia reštrukturalizačného konania.

29. V zmysle § 2 písm. b) Daňového poriadku sa za daň považuje aj úrok z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti. Daňový poriadok rozlišuje medzi daňovou pohľadávkou a daňovým nedoplatkom, pričom za kritérium tohto rozlíšenia označuje ich splatnosť. Pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti je daňovou pohľadávkou, zatiaľ čo dlžná suma dane (vrátane úroku z omeškania) po lehote splatnosti je daňovým nedoplatkom (§ 2 písm. e), f) Daňového poriadku). Daňová pohľadávka sa vo všeobecnosti stáva splatnou jej vyrubením, pričom za vyrubenú sa považuje rozhodnutím správcu dane vydaným podľa § 63 Daňového poriadku, prípadne podaním daňového priznania alebo zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie (§ 68 ods. 4 písm. a), b), c) Daňového poriadku).

31. Vzhľadom na uvedené tak právoplatným rozhodnutím o vyrubení sa daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania stáva splatnou a uplynutím lehoty na plnenie nadobúda status daňového nedoplatku. Splatnosť takejto pohľadávky však nie je podmienkou jej vzniku.

32. Rozhodnutie o vyrubení úrokov z omeškania predstavuje autoritatívne potvrdenie výšky pohľadávky a určenie dňa jej splatnosti, pričom má deklaratórnu povahu a slúži predovšetkým na ďalší postup správcu dane pre prípad jej vymáhania. Bez rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania dlžník nemá sankcionovateľnú právnu povinnosť úrok zaplatiť, z hľadiska práva však niet prekážky, ktorá by bránila správcovi dane uplatneniu takejto pohľadávky prihláškou v reštrukturalizačnom konaní odo dňa jej splatnosti až do začatia reštrukturalizačného konania. Na tom nič nemení ani skutočnosť, že právna úprava úrokov z omeškania je z hľadiska systematiky Daňového poriadku zaradená do piatej časti tohto zákona (§ 154 a nasl. - zodpovednosť za porušenie povinností) pod sankcie.

34. Z uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že správca dane bol oprávnený i povinný pohľadávku na úrokoch z omeškania voči sťažovateľke prihlásiť v reštrukturalizačnom konaní v ustanovenej lehote aj napriek tomu, že táto pohľadávka nebola vyrubená rozhodnutím vydaným podľa § 63 Daňového poriadku. Keďže tak správca dane v prejednávanom prípade neurobil, právo vyrubiť a vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi potvrdením reštrukturalizačného plánu súdom zanikla.“

Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku krajského súdu, pričom nezistil žiaden dôvod na jeho zmenu alebo zrušenie a preto kasačnú sťažnosť podľa § 461 SSP ako nedôvodnú zamietol.

1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal úplnú náhradu trov kasačného konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 43. Toto rozhodnutie prijal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 463 SSP v spojení s ust. § 139 ods. 4 SSP).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave dňa 28. februára 2023