1Sžfk/39/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Juraja Vališa, LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Petry Príbelskej, PhD. a Mgr. Petra Macha, PhD., v právnej veci žalobcu: HOLZ-PRODUKT, s.r.o., so sídlom Ruská Nová Ves 244, IČO: 36478377, zastúpený: Advokátska kancelária SD LEGAL, s.r.o., so sídlom Žriedlová 3, Košice, IČO: 51717395, proti žalovanému (sťažovateľ): Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 101548590/2018 zo dňa 9. augusta 2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 1S/5/2018-185 zo dňa 16. januára 2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Žalobcovi sa priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania pred kasačným súdom.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

25.07.2014 vo výške 493,31 € zvýšil na sumu 8496,61 €. 2. Správca dane na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 103860313/2016 dňa 17. októbra 2016 začal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ,,daň“ al. ,,DPH“), a to za zdaňovacie obdobie máj až november 2014, o výsledku ktorej vypracoval protokol č. 102046117/2017 zo dňa 27. septembra 2017 (ďalej aj „protokol“). Výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole spolu s protokolom správca dane doručoval žalobcovi na adresu trvalého pobytu konateľov žalobcu zamestnancami správcu dane dňa 27. septembra

4. Správca dane mal za preukázané, že hlavnou činnosťou žalobcu v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach bolo čistenie lesov, štiepkovanie, výroba biomasy a recyklácia skladov, ktoré činnosti vykonával buď prostredníctvom svojich zamestnancov alebo prostredníctvom subdodávky. V zdaňovacom období jún 2014 správca dane posudzoval dodanie služieb: - prerezávanie stromov po kalamite na základe dodávateľských faktúr v celkovej sume 23800,80 € (základ dane 19834,- € a DPH 20% v sume 3966,80 €), vystavených spoločnosťou RM MART, s.r.o., IČO: 36686069 (jej nástupnícka spoločnosť inavia s. r. o., IČO: 46065164 zanikla dňa 02.06.2018 ex offo výmazom z obchodného registra, konateľom spoločnosti bol v posudzovanom období od 10.02.2014 občan Maďarskej republiky Zsolt Mogyoró, funkciu prokuristu od 09.04.2014 do 08.04.2015 vykonával Róbert Müller), - pilčícke a pomocné práce na základe dodávateľských faktúr v celkovej sume 24219,- € (základ dane 20182,50 eur a DPH 20% v sume 4036,50 €), vystavených spoločnosťou SKRM, s. r. o., IČO: 46264183 (spoločnosť dňa 23.02.2023 zanikla výmazom z obchodného

Nakoľko mal za to, že nebolo preukázané reálne nadobudnutie fakturovaných prác spoločnosťou SKRM, s.r.o. od spoločnosti RM MART, s.r.o., nemohlo byť preukázané ani ich následné dodanie pre spoločnosť HOLZ-PRODUKT s.r.o. . Keďže nedošlo k naplneniu § 49 ods. 1 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 cit zákona, správca dane z totožného dôvodu neuznal žalobcovi odpočítanie dane vo výške 4.036,50 eur z faktúr od daňového subjektu SKRM, s. r.o.

Osobu prokuristu - Róberta Müllera nepozná. Dňa 8.2.2017 sa zamestnanci správcu dane osobne dostavili na adresu bydliska Róberta Müllera, na ktorej adrese sa však podľa ich zistení dlhodobo nezdržiaval a bol nekontaktný. 7. Z dôvodu nekontaktnosti spoločnosti RM MART, s.r.o. i jej bývalého prokuristu správca dane vyzval žalobcu na predloženie dôkazov k prijatým zdaniteľným obchodom, na základe ktorých si uplatnil odpočítanie dane v posudzovanom zdaňovacom období. Žalobca k obchodom so spoločnosťou RM MART, s.r.o. v odpovedi zo dňa 24.07.2017 uviedol, že s touto spoločnosťou nadviazal spoluprácu v dobe, keď zadával veľa inzerátov s požiadavkou hľadania lesníckych firiem a živnostníkov, vykonávajúcich lesnícke, pilčícke a ťažobné práce, keď v danom období bola kalamita na Slovensku cca 2,5 mil. m3 stromov a bolo ťažké zohnať pilčíkov a ťažbárov. Žalobcu oslovil priamo Róbert Müller, tvrdiac, že takéto služby vykonával a vie ich vykonávať, následne s ním prebehlo rokovanie v sídle prevádzky žalobcu. S firmou RM MART, s.r.o. bola spolupráca dohodnutá do doby november 2014, zadávanie a

Všetky úhrady pre firmu RM MART, s.r.o. boli uskutočnené bankovým prevodom cez účet a práce boli priebežne kontrolované investorom a jemu nadriadenými zodpovednými kontrolnými orgánmi. 8. Dňa 14.8.2017 žalobca správcovi dane doručil notársky osvedčené čestné vyhlásenie bývalého prokuristu spoločnosti RM MART, s.r.o., pána Müllera, týkajúce sa prác uskutočnených vo Vysokých Tatrách, ktoré malo slúžiť ako dôkaz o ich realizácii. Žalobca zároveň navrhol správcovi dane čo najskorší výsluch bývalého prokuristu Róberta Müllera za prítomnosti žalobcu. V reakcii na e-mailovú správu správcu dane Róbert Müller telefonicky navrhol správcovi termín vypočutia na deň 05.09.2017, z ktorého termínu sa následne mailovo dňa 04.09.2017 zo zdravotných dôvodov ospravedlnil s tým, že po 06.10.2017 bude správcovi k dispozícii. 9.

10. Konateľ spoločnosti SKRM, s.r.o., pán Frajtko v odpovedi k výzve správcu dane zo dňa

11. Dňa 10.08.2017 bolo správcovi dane doručené doplnenie vyjadrenia spoločnosti SKRM, s.r.o. spolu s kontaktnými údajmi Róberta Müllera a notársky osvedčeným čestným vyhlásením bývalého prokuristu spoločnosti RM MART, s.r.o., pána Müllera o tom, že spoločnosť RM MART, s.r.o. riadne dodala všetky kalamitné manipulačné práce a práce pri odstraňovaní kalamity, prerezávaní stromov v Tatrách a stavebné práce pre spoločnosť SKRM, s.r.o.

12. Dňa 11.9.2017 bolo žalobcovi doručené oboznámenie č. 101924893/2017 zo dňa 11.09.2017, v ktorom bol žalobca informovaný o vyššie uvedených skutočnostiach. Správca dane uviedol, že nakoľko nebolo preukázané reálne nadobudnutie prác spoločnosťou SKRM, s.r.o. od spoločnosti RM MART, s.r.o., nebolo preukázané ani následné dodanie pre spoločnosť žalobcu a na základe uvedeného správca dane neuznal právo na odpočet dane z faktúr vyhotovených spoločnosťou SKRM, s.r.o. pre žalobcu.

Práce vykonávali viacerí pilčíci - minimálne traja z rodiny pána Č., ďalší z Novej Lesnej a ďalšie mená si nepamätá, mal by ich však vedieť zdokladovať. Potvrdil tiež vykonanie poučenia o bezpečnosti pri práci (ďalej aj „BOZP“).

V predmetných dohodách neboli uvedené dátumy ich vyhotovenia, práce mali byť poskytované od mája 2014 na neurčitý čas, v bode 5 týchto dohôd je uvedené, že zamestnanci majú byť pred nástupom preškolení o BOZP, požiarnej ochrane, avšak záznamy o školení a evidenciu svedok nepredložil.

Podľa názoru správcu dane a žalovaného nebolo možné ako dôkaz akceptovať kópie dohôd o pracovnej činnosti s jedenástimi osobami, pretože neobsahovali dostatočné identifikačné údaje a žiadne iné doklady, ktoré by preukazovali deklarovaný zdaniteľný obchod, neboli predložené.

Rovnako ako správny orgán dospel k záveru, že protokol z daňovej kontroly bol doručený žalobcovi riadne dňa 27. septembra 2019 a daňová kontrola bola ukončená v zákonnej lehote. Správca dane vykonal doručovanie jeho zamestnancami, pri doručovaní (ako to vyplýva z úradného záznamu správcu dane) poučil konateľov žalobcu v mieste ich bydliska, že odmietnutím prevzatia protokolu sa tento považuje za doručený. Žalobca odmietol doručovaný protokol prevziať, a preto sa považuje za doručený. S protokolom sa žalobca navyše podľa názoru žalovaného oboznámil pri nahliadnutí do spisu dňa 2. októbra 2017. Podľa názoru žalovaného § 30 ods. 4 Daňového poriadku pri doručovaní zamestnancami správcu dane neviaže toto doručovanie na miesto doručenia.

17. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Prešove (ďalej aj „správny súd“) dňa 21.09.2018 sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 101548590/2018 zo dňa 9. augusta 2018 ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Žalobca namietal samotný začiatok daňovej kontroly, nesprávne doručovanie protokolu z daňovej kontroly mimo miesta doručenia v zmysle § 30 ods. 5 a § 31 ods. 3 Daňového poriadku a s tým súvisiacu nezákonnosť samotného prvostupňového rozhodnutia správcu dane.

keďže komunikovali s jej prokuristom, ktorý robotníkov aj dodal a nebol ani dôvod zo strany žalobcu zisťovať, či tieto osoby sú prihlásené v Sociálnej poisťovni. Ani formálne vady prípadných dohôd nemôžu byť v tomto smere relevantnou pochybnosťou.

18. O podanej žalobe rozhodol správny súd rozsudkom č. k. 1S/5/2018-185 zo dňa 16. januára 2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“) tak, že zrušil rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Rozsudok vydal správny súd v súlade s § 140 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) s odkazom na rozsudok správneho súdu sp. zn. 2S/ 85/2018 zo dňa 7. novembra 2019, prijatý v totožnom zložení členov senátu, na ktorého odôvodnenie v plnej miere poukazuje a s ním sa aj stotožňuje, keď rozdiel spočíva len v

19. V odkazovanom rozsudku sp. zn. 2S/85/2018 zo dňa 7. novembra 2019 sa správny súd stotožnil s názorom žalobcu, že protokol mu nebol účinne doručený. Podľa správneho súdu doručovanie nebolo vykonané v súlade s § 30 ods. 5 v spojení s § 31 ods. 3 daňového poriadku, keďže správcovi dane vyplývala povinnosť doručiť protokol elektronickými prostriedkami, k čomu v danom prípade nedošlo. Aj za predpokladu, že by správca dane považoval doručovanie zamestnancami správcu dane za účelné, teda nedoručoval by elektronickými prostriedkami, nemožno doručovať písomnosti v rozpore s miestom doručenia, ktoré vyžaduje zákonné ustanovenie § 30 ods. 5 daňového poriadku a správca dane bol tak povinný doručiť protokol na adresu sídla žalobcu. Správny súd ďalej konštatoval, že zákonná lehota na ukončenie daňovej kontroly nebola zo strany správcu dane dodržaná, keďže nedošlo k účinnému doručeniu

Podľa názoru správneho súdu žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno aby preukázal, že poskytnuté služby dodali deklarované spoločnosti. Z vykonaného dokazovania tiež podľa správneho súdu vyplynulo, že bývalý prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. Róbert Müller potvrdil uskutočnenie služieb ako aj vystavenie faktúr a označil tiež osoby, ktoré mali práce vykonať a dokladoval aj ich zmluvný vzťah so spoločnosťou RM MART, s.r.o. Správca dane predložené dohody o vykonaní pracovnej činnosti odmietol z dôvodu formálnych vád a nevyhovel ani návrhu žalobcu na vykonanie výsluchu dotknutých pracovníkov, v ktorom postupe videl správny súd nezákonnosť. Dotknuté osoby boli v dohodách o pracovnej činnosti

subjekt. K deklarovanej nedostatočnej obozretnosti správny súd dodal, že žalobca konal s konateľom spoločnosti SKRM, s.r.o. a s prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o. zapísaným v obchodnom registri a bol preto náležite obozretný. Ďalším námietkam správny súd

III. Kasačná sťažnosť žalovaného

21. Sťažovateľ namietal závery správneho súdu ohľadom konštatovaného pochybenia pri doručovaní protokolu zamestnancami správcu dane a z nich plynúci záver správneho súdu, že daňová kontrola nebola ukončená v zákonom stanovenej lehote. Argumentoval, že § 30 ods. 5 v spojení § 31 ods. 3 Daňového poriadku neukladá povinnosť správcovi dane doručovať písomnosti daňovým subjektom elektronickými prostriedkami, tieto je možné doručovať rôznymi spôsobmi a to i s ohľadom na ich charakter. Pri doručovaní protokolu spolu s výzvou využil správca dane druhý spôsob doručovania v súlade s platnou legislatívou z dôvodu, že to bolo možné, účelné a hospodárne. V tejto súvislosti poukázal na to, že zo všeobecného elektronického výkonu moci bola podľa §60b ods.2 ZoEG vyňatá agenda Finančnej správy SR, v ktorej elektronická komunikácia prebieha prostredníctvom portálu Finančnej správy. V danom prípade v súlade s § 31 ods. 3 Daňového poriadku zamestnanci správcu dane doručovali zásielky oprávneným osobám - konateľom žalobcu na adrese ich trvalého bydliska, títo protokol odmietli prevziať, pričom z úradného záznamu číslo 102050807/2017 zo dňa

22. K samotnému meritu veci sťažovateľ namietal nesprávne právne posúdenie (ne)unesenia dôkazného bremena žalobcom vo vzťahu k sporným obchodom zdôrazňujúc, že dôkazné bremeno na preukázanie splnenia podmienok práva na odpočítanie dane zaťažuje práve žalobcu a je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok, a toto dôkazné bremeno žalobca neuniesol.

Sťažovateľ poukázal na výpoveď konateľa spoločnosti RM MART, s.r.o. - občana Maďarska pred maďarskou daňovou správou z ktorej je zrejmé, že uvedená spoločnosť umelo vykonávala svoju podnikateľskú činnosť prostredníctvom prokuristu za účelom fakturovania deklarovaných zdaniteľných obchodov a keď ,,splnila svoje poslanie“ zanikla. Spoločnosť RM MART, s.r.o. nemohla podľa názoru žalovaného vykonávať zazmluvnené služby svojimi zamestnancami, keďže žiadnych zamestnancov nemala a žalobcom navrhnuté a správnym súdom akcentované dôkazy (výsluch 11 zamestnancov RM MART, s.r.o.) tak nie sú v danej veci relevantné.

z pridanej hodnoty. Správca dane preto preukazne zistil a konštatoval, že skutočným dodávateľom služieb nebola spoločnosť RM MART, s.r.o. 23. Žalobca vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zotrval na všetkých svojich skutkových a právnych tvrdeniach a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť.

24. Vec bola predložená na rozhodnutie o kasačnej sťažnosti Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola jej pridelená spisová značka 1Sžfk/39/2020. V priebehu kasačného konania, dňa 1. januára 2021, nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky).

25. Najvyšší správny súd po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP), oprávnenou osobou (§ 442 ods. 1 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), a má predpísané náležitosti (§ 57 SSP a § 445 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.

27. Kasačnému súdu je z vlastnej činnosti známe, že v obdobnej veci totožných účastníkov konania, keď rozdiel spočíva len v inom posudzovanom zdaňovacom období, kasačný súd uznesením sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 1. marca 2023 podľa § 22 ods. 1 písm. a/ SSP postúpil predmetnú vec na prejednanie a rozhodnutie veľkému senátu Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „veľký senát“), konkrétne na posúdenie prípustnosti odklonenia sa od v rozhodovacej praxe kasačného súdu ustálených odpovedí na otázky: (i) či sa na doručovanie zamestnancami správcu dane (ale aj na akékoľvek iné doručovanie) bezpodmienečne vzťahuje § 30 ods. 5 Daňového poriadku a (ii) či odmietnutie prevzatia zásielky v prípade doručovania zamestnancami správcu dane na iné miesto doručenia než stanovuje § 30 ods. 5 Daňového poriadku, môže mať účinky doručenia.

K aplikácii fikcie doručenia písomnosti podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku pre bezdôvodné odopretie jej prijatia môže dôjsť len vtedy, ak samotné doručovanie písomnosti vykonali zamestnanci správcu dane v súlade s § 30 ods. 5 Daňového poriadku.“

30. Kasačný súd má vedomosť o tom, že predmetom jeho právneho posúdenia sú viaceré skutkovo a právne obdobné veci sťažovateľa (totožná právna otázka týkajúca sa doručovania protokolu zamestnancami správcu dane a ukončenie daňovej kontroly, posúdenie otázky unesenia dôkazného bremena vo vzťahu k preukázaniu materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočet dane a posúdenie otázky dostatočného zisteného skutkového stavu veci z dôvodu nevykonania výsluchu 11 osôb, ktoré mali osobne vykonať fakturované služby), pričom rozdielnosť spočíva len v tom, že sa jedná o iné zdaňovacie obdobia šetrené v rámci tej istej daňovej kontroly. Kasačný súd v konaní vedenom pod sp. zn. 6Sžfk/26/2020 (zdaňovacie obdobie november 2014) rozsudkom sp. zn. 6Sžfk/26/2020 zo dňa 31. januára 2024 kasačnú sťažnosť žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zamietol.

50. Podľa § 30 ods. 2 Daňového poriadku ak písomnosť nie je možné doručiť spôsobom podľa odseku 1, správca dane doručuje písomnosť prostredníctvom a) poskytovateľa poštových služieb, b) iného orgánu, ak to ustanovuje osobitný predpis, c) verejnej vyhlášky.

53. Kasačný súd v súvislosti s prvou nastolenou otázkou v kasačnom konaní dáva sťažovateľovi za pravdu v tom, že z § 30 ods. 1 Daňového poriadku mu bez ďalšieho nevyplýva povinnosť doručovať protokol z daňovej kontroly žalobkyni elektronickými prostriedkami. Predmetné ustanovenie totiž upravuje možnosť upustiť od doručovania elektronickými prostriedkami a doručovať prostredníctvom zamestnancov správcu dane, ak to je účelné a možné. V tejto veci s ohľadom na plynutie zákonnej lehoty daňovej kontroly (daňová kontrola začala dňa 17. októbra 2016, ročná lehota na ukončenie daňovej kontroly mala uplynúť dňa 17. októbra 2017 a protokol z daňovej kontroly bol vyhotovený dňa 27. septembra 2017) možno postup správcu dane, ak uprednostnil doručovanie zamestnancami správcu dane, považovať za účelný a možný. Správca dane preto vykonával doručovanie zamestnancami správcu dane v súlade s § 30 ods. 1 Daňového poriadku.

55. Na druhej strane však kasačný súd dáva za pravdu správnemu súdu a žalobkyni v tom, že aj keď správca dane zvolil doručovanie protokolu zamestnancami správcu dane podľa § 30 ods. 1 Daňového poriadku, naďalej bol viazaný miestom doručenia podľa 30 ods. 5 Daňového

Kasačný súd sa tiež stotožnil s názorom správneho súdu, že k aplikácii fikcie doručenia podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku môže dôjsť len vtedy, ak došlo k bezdôvodnému odmietnutiu prijatia písomnosti za predpokladu, že samotné doručovanie písomnosti bolo vykonané v súlade so zákonom. Keďže dňa 27. septembra 2017 správca dane v predmetnej veci nedoručoval protokol na adrese sídla žalobkyne (v rozpore s § 30 ods. 5 Daňového poriadku), pokiaľ konatelia žalobkyne v mieste ich trvalého pobytu odmietli prevziať nezákonne doručovanú zásielku, nemohlo dôjsť k nastúpeniu účinkov fikcie doručenia podľa § 30 ods. 4 Daňového poriadku a protokol preto nebolo možné v danom čase považovať za doručený.

58. Kasačný súd, postupujúc ďalej v argumentácii sťažovateľa, vníma, že žalobkyňa sa po vykonaní neúspešného doručovania oboznámila s protokolom nahliadnutím do spisu dňa 2. októbra 2017, keď si z predmetného protokolu vyhotovila kópiu a následne doručila správcovi dane aj vyjadrenie k protokolu.

44. V tomto zmysle je preto dôležité nachádzanie rovnováhy medzi prirodzenou a logickou ochranou procesných práv účastníkov a medzi snahou štátu o efektívne doručovanie tak, aby sa účastníci dozvedeli o úkonoch príslušných orgánov. Pre materiálny prístup k doručovaniu písomnosti je preto podstatné to, či sa adresát mohol s doručovanou písomnosťou zoznámiť a tak bolo zachované jeho právo na podanie efektívnych opravných prostriedkov alebo na súdnu ochranu. V takom prípade už posudzovanie zákonnosti doručovania nie je potrebné skúmať a nemôže mať vplyv na závery o účinkoch doručenia, keďže požiadavka materiálneho doručenia bola dodržaná. V zmysle uvedeného preto, hoci aj doručovanie písomnosti vykazuje znaky nezákonnosti, ale účastník konania sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámil (o oboznámení sa nesmú byť pochybnosti), a spôsob doručenia mu nezabránil včas a účinne realizovať jeho procesné práva (realizoval svoje procesné práva riadne a včas), je potrebné túto považovať za riadne doručenú. To platí napr. vtedy, ak účastník včas podá opravný prostriedok, z ktorého jasne vyplýva, že obsah doručovanej písomnosti mu je známy, a teda nedošlo k reálnemu zásahu do jeho procesných práv.

48. Aplikujúc vyššie uvedené východiská na prejednávanú vec, veľký senát mal za preukázané, že správca dane v tejto veci nebol nečinný a mal snahu protokol sťažovateľke doručiť (27. septembra 2009). Pri tomto, hoci neúčinnom doručení (odmietnutie pri nesprávnom mieste doručenia), konatelia sťažovateľky obdržali informáciu o tom, aký dokument má správca dane záujem doručiť a sami sa rozhodli, že využijú právo nazerania do spisu a preukázateľne si kópiu tohto protokolu vyhotovili (z úradného záznamu č. 102081169/ 2017 zo dňa 2. októbra 2017 jasne vyplýva, že do spisu nazerali obaja konatelia a okrem iných dokumentov si vyhotovili kópiu aj sporného protokolu). Následne sa dňa 3. októbra 2017

60. S ohľadom na vyššie uvedené musí kasačný súd korigovať závery správneho súdu a konštatovať, že protokol z daňovej kontroly bol žalobkyni s ohľadom na špecifické okolnosti predmetného prípadu doručený nahliadnutím do spisu dňa 2. októbra 2017.

poriadku. 61. Správny súd preto vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, pokiaľ dospel k záveru, že správca dane prekročil zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly.

62. Keďže sa kasačný súd nestotožnil s prvým správnym súdom zisteným dôvodom nezákonnosti rozhodnutia žalovaného, pristúpil k prieskumu ďalších zistených a správnym súdom pomenovaných nezákonností, ktoré by aj samé o sebe boli spôsobilé odôvodniť zrušenie rozhodnutia žalovaného.

64. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a §

71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského

85. Kasačný súd konštatuje, že pokiaľ správca dane a sťažovateľ argumentovali, že žalobkyňa nepreukázala, že jej služby boli dodané deklarovanými dodávateľmi (resp. dodanie od deklarovaných dodávateľov bolo spochybnené), spochybnili práve splnenie materiálnej/ hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane - dodanie tovaru osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, teda so statusom platiteľa dane podľa zákona o DPH (z materiálneho hľadiska - bod 67 a 68 tohto rozsudku).

86. V súvislosti s predmetným prípadom kasačný súd, rovnako ako správny súd, nespochybňuje, že správca dane a sťažovateľ spočiatku skutočne vzniesli/zistili relevantné pochybnosti o splnení materiálnych podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Tieto pochybnosti boli založené najmä na získaných vyjadreniach a výsluchoch konateľa spoločnosti RM MART, s.r.o. v čase uskutočnených obchodov, keď sa tento vyjadril, že sa konateľom spoločnosti stal za odplatu, o uskutočnených obchodoch a ani o aktivitách spoločnosti nemal vedomosť. Zistenie, že konateľ dodávateľskej (v druhom reťazci subdodávateľskej spoločnosti) nemá informácie o obchodoch svojej spoločnosti a popiera svoju účasť na jej podnikaní, nepochybne predstavuje relevantnú pochybnosť o uskutočnení samotných obchodov predmetnou spoločnosťou. Toto zistenie bolo tiež podporené nekontaktnosťou právneho nástupcu spoločnosti RM MART, s.r.o. - spoločnosti inavia s. r. o.

Nesporné (aj zo strany sťažovateľa) tiež bolo, že pilčícke práce (ktoré mali byť predmetom dodávok od spoločností RM MART, s.r.o. a SKRM, s.r.o.) aj boli vykonané, prevzaté mestom Vysoké Tatry a uhradené. 89. Uskutočnenie a dodávku služieb ako aj vystavenie sporných faktúr potvrdil za spoločnosť SKRM, s.r.o. po výzve správcu dane jej konateľ v spornom období pán Frajtko a vo výsluchu tiež prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. - pán Róbert Müller. Prokurista spoločnosti RM MART, s.r.o. tiež označil osoby, ktoré mali v mene tejto spoločnosti vykonávať zazmluvnené práce či už priamo pre žalobkyňu, alebo prostredníctvom spoločnosti SKRM, s.r.o.

91. Pokiaľ sťažovateľ vo svojej kasačnej sťažnosti opakovane akcentuje skutočnosť, že konateľ spoločnosti RM MART, s.r.o. nemal o jej podnikateľských aktivitách vedomosť a nepoznal ani prokuristu, pána Müllera, táto skutočnosť sama o sebe nepostačuje pre vyvrátenie dôkazov svedčiacich v prospech žalobkyne.

93. Podľa § 14 ods. 1 Obchodného zákonníka prokúrou splnomocňuje podnikateľ prokuristu na všetky právne úkony, ku ktorým dochádza pri prevádzke podniku, aj keď sa na ne inak vyžaduje osobitné plnomocenstvo. Prokúru možno udeliť len fyzickej osobe.

96. Kasačný súd dáva do pozornosti, že prokúra je relevantným právnym inštitútom, ktorým podnikateľ splnomocňuje prokuristu na všetky právne úkony, ku ktorým dochádza pri prevádzke podniku (§ 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). Prokúra je účinná od zápisu do obchodného registra (§ 14 ods. 6 Obchodného zákonníka) a obmedzenia prokúry vnútornými pokynmi (medzi konateľom a prokuristom) nemajú právne následky voči tretím osobám (§ 14 ods. 3 Obchodného zákonníka). Konanie prokuristu spoločnosť zaväzuje (§ 13 ods. 1 a § 14 ods. 1 Obchodného zákonníka). V predmetnej veci nie je sporné, že prokúra spoločnosti RM MART, s.r.o. prokuristom pánom Róbertom Müllerom bola zapísaná do obchodného registra od 9. apríla 2014 a trvala do 8. apríla 2015. Žalobkyňa preto konala s relevantným zástupcom - prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., ktorého konanie v rámci prokúry je konaním pripísateľným spoločnosti RM MART, s.r.o.

98. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.

osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 100. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

102. Kasačný súd nespochybňuje, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia podmienok uplatneného práva na odpočítanie dane ťaží prioritne daňový subjekt a presahuje jednoduchú požiadavku predloženia faktúr (bod 74 a 75 tohto rozsudku), na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že prenos dôkazného bremena na daňový subjekt v procese správny daní aktivuje vždy až dokazovaním správcu dane preukázaná a dôkazmi daňového subjektu nevyvrátená dôvodná pochybnosť o splnení podmienok uplatneného práva (body 75 a 76 tohto rozsudku). Nevykonanie ďalších relevantných dôkazov na podporu vyvrátených pochybností správcu dane a sťažovateľa v daňovom konaní preto v tejto veci ide práve na úkor správcu dane.

104. Kasačný súd v súvislosti s argumentáciou sťažovateľa pripomína, že porušenie vnútroštátnych pravidiel pri uskutočnení zdaniteľného obchodu bez ďalšieho nezakladá právo na odmietnutie práva na odpočítanie dane (mutatis mutandis rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci W. sp. z o.o., C-114/22 zo dňa 25. mája 2023, body 31 až 37, 48, 50 a 51; vo veci A.T_S_ 2003, C-289/22 zo dňa 9. januára 2023, bod 61). A to ani v prípade, ak ide o porušenie právnych predpisov týkajúcich sa zamestnávania či prihlasovania zamestnancov (mutatis mutandis rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. septembra 2012, body 40 až 45). Obdobne sa k predmetným problémom stavia aj kasačný súd vo svojej rozhodovacej činnosti (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 73/2022 zo dňa 28. augusta 2023). 105.

Sťažovateľom akcentovaná vadnosť dohôd o pracovnej činnosti či neplnenie povinností zamestnávateľa zo strany spoločnosti RM MART, s.r.o. voči Sociálnej poisťovni tak logicky nerobí z potenciálneho výsluchu 11 osôb, označených prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o. ako vykonávateľov zazmluvnených prác, v daňovom konaní irelevantný dôkaz, ako sa nesprávne domnieva sťažovateľ. 106.

107. Na vyššie uvedených záveroch kasačného súdu v zásade nič nemenia ani sťažovateľom opakovane akcentované výsledky výkonu operatívno-pátracej činnosti KÚFS. 108. Kasačný súd sa dôkladne oboznámil s predloženým administratívnym spisom a konštatuje, že sa v ňom nachádza list KÚFS zo dňa 9. decembra 2015 označený ako „Odstúpenie poznatkov“. Tento obsahuje zistenia a poznatky z operatívno-pátracej činnosti KÚFS vo vzťahu k spoločnosti RM MART, s.r.o. Ide o analytické zhrnutie a analýzu zistení rôzneho procesného ako aj mimoprocesného charakteru bez odkazu na ich pôvod.

110. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

112. Aj toto použitie však má svoje limity, (i) dotknutá osoba má právo byť oboznámená s dôkazmi, ktoré sa voči nej použijú a má právo sa k nim účinne vyjadriť, (ii) na žiadosť má tiež dotknutá osoba právo sa oboznámiť v celosti s dôkazmi získanými v súvisiacich konaniach, na ktorých správca dane plánuje založiť svoje rozhodnutie (ak nie sú dané dôvody pre obmedzenie tohto prístupu) a (iii) orgány konajúce v hlavnom konaní (poťažmo súd) musia mať možnosť overiť zákonnosť získania a použitia takýchto dôkazov z iných konaní ako aj prípadných zistení v správnych rozhodnutiach vydaných proti dodávateľom daňového subjektu a kľúčových pre rozhodnutie veci daňového subjektu (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 zo dňa 19. októbra 2019).

114. Aplikujúc už uvedené na „Odstúpenie poznatkov“ kasačný súd uvádza, že toto nepochybne môže byť relevantným dôkazom v daňovom konaní či podnetom pre začatie daňovej kontroly. Z hľadiska jeho hodnotenia - teda pripisovanej výpovednej hodnoty však kasačný súd musí konštatovať, že v zásade ide len o predbežné a žiadnym ďalším dôkazným prostriedkom nepreukázané operatívne informácie. Tvrdenia v ňom uvedené neboli podporené a podložené pripojenými dôkazmi z iných konaní (ktoré by boli z administratívneho spisu dostupné žalobkyni či kasačnému súdu) a ako kasačný súd uviedol vyššie, ani dokazovaním nateraz uskutočneným v tomto konaní.

predložených faktúrach. Predmetné podanie má v zásade charakter podnetu, ktorým KÚFS žiada o vykonanie kontroly a potvrdenie zatiaľ (v danom čase) nepreukázaných podozrení. S ohľadom na už uvedené sa preto kasačný súd nemôže stotožniť s tvrdeniami sťažovateľa, že by toto podanie či podozrenia (špekulácie) v ňom uvedené mali prevážiť dôkazný stav v predmetnej veci v neprospech žalobkyne.

117. Keďže kasačný súd korigoval zistenia správneho súdu, a to osobitne v časti týkajúcej sa prekročenia maximálnej dĺžky daňovej kontroly, musí v tomto smere korigovať aj pokyn správneho súdu pre postup daňových orgánov v ďalšom konaní. Kasačný dáva do pozornosti, že jeho závery bez ďalšieho neznamenajú, že žalobkyni v ďalšom konaní musí byť nevyhnutne priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však úlohou správcu dane, aby buď relevantne spochybnil splnenie hmotnoprávnych/materiálnych podmienok predmetného práva (napr. spochybnením reálneho poskytnutia služby či postavenia platiteľa dane skutočného dodávateľa služby) alebo aby preukázal žalobkyni spáchanie daňového podvodu či jej vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Nateraz však dôkazný stav nepredstavuje dostatočnú oporu pre žiadny z vyššie uvedených dôvodov nepriznania práva na odpočítanie dane. 118. V prípade spochybňovania hmotnoprávnych/materiálnych podmienok práva na odpočítanie dane bude musieť sťažovateľ, resp. správca dane za účelom formulovania relevantných pochybností vypočuť konateľa spoločnosti SKRM, s.r.o. (k dodávkam služieb, k priebehu týchto dodávok, identite zamestnancov, ktorí túto prácu vykonávali či dohľadu nad nimi), vypočuť 11 osôb označených prokuristom spoločnosti RM MART, s.r.o., či vykonávali pilčícke práce pre žalobkyňu priamo alebo cez spoločnosť SKRM, s.r.o. (či a kde tieto práce vykonávali, pre aký subjekt a pod.) a zistené skutočnosti opätovne vyhodnotiť...“

V. Záver

V Bratislave dňa 27. februára 2024