1Sžfk/41/2020

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Benczovej a zo sudkýň Mgr. Kristíny Babiakovej a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD. (sudkyňa spravodajkyňa), v právnej veci žalobcu (sťažovateľ): JF Drinks s.r.o., so sídlom Dvořákovo nábrežie 7529/4B, 811 02 Bratislava, IČO: 46814973, právne zast. Mgr. Henrich Schindler, advokát so sídlom Janka Kráľa 7, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom: Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101001449/2018 zo dňa 21. mája 2018, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 6S/59/ 2018-85 zo dňa 21. novembra 2019, takto

rozhodol:

I. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta. II. Účastníkom konania nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva.

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania

III. z Malty (D.T.A. 12 - dodávateľ) do Talianska (Commercio Liquido s.r.l. - 2. odberateľ) (ďalej len „3. trojstranný obchod“);

IV. z Malty (D.T.A. 12 - dodávateľ) do Talianska (Commercio Liquido s.r.l. - 2. odberateľ) (ďalej len „4. trojstranný obchod“).

4. Na základe vykonanej kontroly mal správca dane za preukázané, že:

I. v rámci 1. trojstranného obchodu - žalobca predložil správcovi dane faktúry (PROFORMA) a CMR, potvrdenú druhým odberateľom, avšak ostatné údaje na CMR neboli čitateľné. V prílohe sa nachádzal aj dodací list s uvedením EČV vozidiel, ktoré vykonali prepravu. Poľská daňová správa v odpovedi na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií (ďalej len „MVI“) mala za to, že v prípade ich daňovníka išlo o intrakomunitárne dodanie. Nemecká daňová správa v odpovedi na žiadosť o MVI uviedla, že 2. odberateľ je predmetom kriminálneho/trestného vyšetrovania, týkajúceho sa podozrivých reťazových dodaní nealkoholických nápojov. Nákupy od žalobcu boli v účtovníctve tejto spoločnosti zaúčtované voči spoločnosti J. F. Trading, s.r.o. a faktúra, ktorá mala byť predmetom preverovania nebola v zozname evidovaná. Spoločnosť J. F. Trading, s.r.o. má rovnakú adresu ako žalobca, do roku 2012 mali rovnakého konateľa, pričom v tomto roku bola dobrovoľne vymazaná z obchodného registra, z dôvodu jej zlúčenia s inou spoločnosťou. Preprava tovaru do Nemecka bola potvrdená poľskou daňovou správou, avšak nemeckou daňovou správou nebolo potvrdené prijatie tovaru. Rovnako žalobca nepreukázal, že nadobudnutie tovaru bolo predmetom dane v členskom štáte, kde sa obchod skončil. Správca dane na základe námietok žalobcu opätovne preveroval vykonanie prepravy tovaru, pričom z výpovedí vodičov nebolo preukázané, komu a kde bol tovar odovzdaný. Spochybnenie trojstranného obchodu je založené najmä na tom, že 2. odberateľ neevidoval dodávky od žalobcu, ale od spoločnosti JF Trading, s.r.o. a že poľská daňová správa tento obchod viedla ako intrakomunitárne dodanie, o čom mal žalobca vedomosť;

III. v rámci 3. a 4. trojstranného obchodu - žalobca predložil správcovi dane faktúry (PROFORMA), v ktorých bolo deklarované dodanie tovaru bez úhrady cla a fotokópia CMR s neúplnými údajmi, podľa ktorých príjemcom tovaru mala byť spoločnosť T.ONE s.r.l., ktorá aj prijatie tovaru na CMR potvrdila. Maltská daňová správa na žiadosť o MVI uviedla, že tovar bol dodaný spoločnosti T.ONE s.r.l. Tovar bol kúpený od dodávateľa z Holandska a predaný žalobcovi. Prepravu tovaru zabezpečoval holandský dodávateľ. Talianska daňová správa na žiadosť o MVI uviedla, že 2. odberateľ je podozrivý z toho, že sa správal ako medzičlánok, ku kontrole nepredložil dôkazy, registrované miesta podnikania sú vymyslené a spoločnosť si neplní daňové povinnosti. Spoločnosť T.ONE s.r.l. mala byť podľa vyjadrení svedka len miestom, kde sa tovar skladoval. Náklady za skladovacie služby boli zahrnuté v celkovej cene tovaru, ktorú platil druhý odberateľ. Žalobca mal konať ako sprostredkovateľ medzi holandským dodávateľom a 2. odberateľom. Na základe týchto skutočností správca dane dospel k záveru, že na obchode sa zúčastnili viac ako 3 osoby, tovar nebol prepravený priamo od dodávateľa k druhému odberateľovi a nebola splnená daňová povinnosť v členskom štáte, kde sa skončila preprava tovaru. Správca dane poukázal aj na to, že žalobca sám uvádzal, že v prípade týchto dodávok nejde o trojstranný obchod, ale o dodanie podliehajúce colnému režimu.

6. Žalobca sa správnou žalobou, podanou na Krajskom súde v Prešove (ďalej len „správny súd“) domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie. 7. Žalobca sa nestotožnil s právnym posúdením žalovaného, považoval ho za nezákonné a ukracujúce jeho práva. Poukázal na článok 141 smernice Rady 2006/112/ ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) a deklaroval splnenie podmienok ustanovených v § 45 zákona o DPH. Dal do pozornosti súdu ním predložené CMR doklady, s ktorými sa správca dane odmietol zaoberať. Žalobca si nebol vedomý, že by ho správne orgány vyzvali na predloženie originálov CMR, a teda predložením CMR bolo vyčerpané jeho dôkazné bremeno. Žalovaný sa tiež nevysporiadal s námietkami ohľadne judikatúry Najvyššieho súdu SR. Vo vzťahu k 1. trojstrannému obchodu žalobca uviedol, že 2. odberateľ mal nákupy od neho zaúčtované pod jeho IČ DPH. Žalovaný nemožnosť preukázania účtovných dokladov iného subjektu pripísal na ťarchu žalobcu, ktorý postupoval s náležitou obozretnosťou a svojho odberateľa si preveril prostredníctvom systému VIES. Žalobca ďalej poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04 (Axel Kittel), C-440/04 (RecoltaRecycling SPRL), C-354/03 Optigen a C-80/11 (Mahagében), na základe ktorých mal za to, že je dôkazným bremenom správcu dane, aby preukázal vedomosť daňového subjektu o prijatí plnenia, ktoré je spojené s daňovým únikom. 8. K 3. a 4. trojstrannému obchodu žalobca uviedol, že správcovi dane ozrejmil režim skladovania tovaru, kedy pivo, zaradené medzi alkoholické nápoje, podlieha colnému režimu, a teda pokiaľ tovar nie je uvoľnený do voľného obehu alebo preverený do iného colného skladu, pôvodný colný sklad je zodpovedný za všetky spotrebné dane aj DPH. Dodávateľ teda nemohol prepravu zabezpečovať, nakoľko to nie je možné. Nárok na vybratie spotrebnej dane alkoholických nápojov vzniká v zmysle čl. 10 smernice Rady 92/12/EHS v členskom štáte, kde končí preprava, a teda len samotný odberateľ mohol platiť spotrebnú daň, čo správca dane ďalej neskúmal. Žalobca vo vyjadrení k protokolu poukázal na to, že tovar podliehajúci colnému režimu je iný ako trojstranný obchod. Záverom poukázal na to, že žalovaný nevykonal ani preverenie bankových účtov a prepravu tovaru prostredníctvom informačného systému. 9. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol, aby ju správny súd zamietol. V podstatnom zopakoval argumentáciu uvedenú v napadnutom rozhodnutí, pričom zdôraznil, že v danom prípade nešlo o trojstranný obchod, ale o intrakomunitárne dodanie a poukázal na to, že žalobcu vyzval na predloženie originálov CMR dokladov, ten ich však nepredložil. 10. Žalobca v replike poukázal na to, že nákladný list sa vystavuje v troch pôvodných vyhotoveniach podpísaných odosielateľom a dopravcom, pričom žalobca v danom prípade nie je ani prvým dodávateľom, ani druhým odberateľom, ani prepravcom a z tohto dôvodu disponuje len kópiou CMR dokladu.

11. Správny súd rozsudkom č. k. 6S/59/2018-85 zo dňa 21. novembra 2019 podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správnu žalobu zamietol.

13. K 1. trojstrannému obchodu správny súd uviedol, že správca dane v svojom rozhodnutí uviedol všetky zistené skutočnosti a vyhodnotil ich tak, že dodanie tovaru nebolo potvrdené, čím nedošlo k splneniu podmienok trojstranného obchodu podľa § 45 zákona o DPH.

14. K 2. trojstrannému obchodu správny súd uviedol, že rovnako nedošlo k splneniu podmienok trojstranného obchodu. Keďže žalobca tovar objednala pod IČ DPH SK, bol povinný preukázať zdanenie tovaru nadobudnutého v Taliansku. Z preverených skutočností

Potvrdený originál CMR žalobca ku kontrole ani vo vyrubovacom a odvolacom konaní nepredložil, pričom neboli predložené žiadne ďalšie listinné dôkazy preukazujúce uskutočnenie trojstranného obchodu. 15. K 3. a 4. trojstrannému obchodu správny súd opätovne uviedol, že neboli splnené podmienky trojstranného obchodu. Na obchode sa zúčastnili viac ako tri osoby, predmetom obchodu bolo reťazové dodanie toho istého tovaru, ktorý nebol prepravený priamo do prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Tovar bol prepravený z Holandska do Talianska k príjemcovi tovaru T.ONE s.r.l. a nie k 2. odberateľovi Commercio Liquido, uvedenému na faktúre od žalobcu.

16. K námietke žalobcu, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, že neuviedol ani úvahy, ktoré ho viedli k vyvráteniu dôkazov uvedených žalobcom, že správca dane pripísal povinnosti iných daňových subjektov žalobcovi a zároveň, že sa nevysporiadal s aktuálnou platnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ, správny súd konštatoval, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane boli vydané v súlade s daňovým poriadkom. Žalobca nepredložil žiadne listinné dôkazy, ktoré by potvrdili jeho tvrdenia a správca dane tak musel vykonávať vlastné dokazovanie prostredníctvom MVI. Žalobca vedel a mal k dispozícii CMR s údajmi o preprave z Holandska do Talianska, pričom tovar objednával od iného daňového subjektu z Malty, teda vedel, že sa zúčastňuje reťazového dodania toho istého tovaru.

Ak nadobúdateľ tovaru preukáže zdanenie nadobudnutia tohto tovaru v členskom štáte skončenia odoslania alebo prepravy tovaru, môže opraviť uplatnenú daň v členskom štáte, ktorý nadobúdateľovi pridelil identifikačné číslo pre daň.

IV. Argumentácia účastníkov v kasačnom konaní

Sťažovateľ poukázal na to, že vysporiadanie sa s jeho námietkami zo strany žalovaného považoval za nedostatočné. Skutočnosť, že v žalobe uviedol rovnaké dôvody, ako v odvolaní nevyvracia to, že by nenamietal závery žalovaného. Záver o jednoznačnom nesplnení podmienok trojstranného obchodu správny súd vyslovil bez hlbšieho odôvodnenia a vysporiadania sa so žalobnými námietkami. Správny súd iba konštatoval, že námietka žalobcu nie je dôvodná, pričom odkázal na vyjadrenia žalovaného a uviedol ustanovenia daňového poriadku bez toho, aby tieto spojil s odôvodnením svojho rozhodnutia, čo spôsobuje jeho zmätočnosť. Ústavnému právu na riadne odôvodnenie rozhodnutia nezodpovedá, že správny súd odôvodnenie výroku založil iba na opise skutkového stavu a citovaní zákonných ustanovení, pričom vlastnému právnemu zdôvodneniu venoval len minimálnu pozornosť.

Rovnako nevenoval pozornosť judikatúre ESD vo vzťahu k otázke vyčerpania vlastného dôkazného bremena (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11, C-142/11) a rozhodnutiu českého Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8Afs/74/2009.

Správny súd mal podľa sťažovateľa dospieť k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nezákonné z dôvodu nedostatočne vykonaného dokazovania, nakoľko sťažovateľ vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a s poukazom na § 45 ods. 1 písm. c) daňového poriadku malo byť dokazovanie doplnené pre čo najúplnejšie zistenie skutkového stavu. 24. Žalovaný nemohol spochybňovať prepravu tovaru, keďže podľa čl. 6 Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave je definovaný obsah nákladného listu. Článok 9 ods. 1 Dohovoru ďalej ustanovuje, že nákladný list je vierohodným dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy, ako aj o prevzatí zásielky dopravcom, pokiaľ sa nepreukáže

V tomto smere sťažovateľ poukázal na rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/20/ 2017, podľa ktorého ak daňovník dôkazné bremeno vyčerpal, je na správcovi dane, aby ak mal pochybnosti preukázal opak, nestačí len spochybňovať pravosť CMR, je treba dokázať, že ide o falošný doklad. Keďže si sťažovateľ tieto dôkazy nevedel zabezpečiť sám, o toto požiadal správne orgány. Nie je pravdivé tvrdenie súdu, že administratívny spis takéto návrhy neobsahuje. Skutočnosť, že sa žalovaný odvoláva na nepredloženie originálu dokladu nie je dostačujúcou skutočnosťou, na základe ktorej by mohlo byť odopreté právo na oslobodenie od

26. Žalovaný sa ku kasačnej sťažnosti nevyjadril.

27. Dňa 1. januára 2021 nadobudla účinnosť novela Ústavy Slovenskej republiky, ústavný zákon č. 422/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa Ústava Slovenskej republiky č. 460/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ktorou bol zriadený Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (čl. 143 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky). K 1. augustu 2021 prevzal Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú agendu správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v správnom súdnictve, vrátane prerokúvanej veci (čl. 154g ods. 4, 5 a 6 Ústavy v spojení s § 101e ods. 1 a 2 a § 8a ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). V súlade s rozvrhom práce Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky na rok 2021 bola prerokúvaná vec pridelená náhodným výberom na rozhodnutie senátu 3S a bola v kasačnom konaní vedená pod pôvodnou spisovou značkou. 28. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky ako súd kasačný (§ 438 ods. 2 SSP) po tom, čo zistil, že kasačná sťažnosť bola podaná riadne a včas (§ 443 SSP a § 444 SSP), oprávnenou osobou (§ 442 SSP), smeruje proti rozhodnutiu, proti ktorému je prípustná (§ 439 SSP), má predpísané náležitosti (§ 445 ods. 1 SSP a § 57 SSP), preskúmal napadnutý rozsudok z dôvodov a v rozsahu uvedenom v podanej kasačnej sťažnosti (§ 440 SSP, § 441 SSP a § 453 SSP) a dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je nedôvodná. 29. Z právnej úpravy vyplýva, že trojstranný obchod je taký obchod, na ktorom sa zúčastňujú tri osoby, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Miestom nadobudnutia tovaru v tuzemsku z iného členského pri trojstrannom obchode je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho prepravy alebo odoslania k nadobúdateľovi, ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa § 17 ods. 4 a § 45 zákona o DPH. Pre trojstranný obchod podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/ 2016 zo dňa 24. mája 2017 platia nasledujúce podmienky: - všetky tri zúčastnené osoby sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, - prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, - tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa - druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a je osobou povinnou platiť. 30. Kasačný súd sa pri posúdení predmetnej veci zaoberal tromi sťažnostnými dôvodmi, a síce: (I) namietanou zmätočnosťou a nepreskúmateľnosťou napadnutého rozsudku, (II)

31. Kasačný súd preskúmal námietku sťažovateľa, ktorý v podstate tvrdil, že správny súd sa s jeho námietkami nevysporiadal, resp. z odôvodnenia rozhodnutia nie je zrejmé právne posúdenie, ktoré viedlo správny súd k jeho záverom. S uvedenou námietkou sa kasačný súd nestotožňuje, keďže napadnutý rozsudok, hoci veľmi rozsiahlo, obsahuje odpovede na zásadné žalobné body správnej žaloby. Správny súd v rámci posúdenia veci prirodzene vychádzal zo záverov žalovaného, avšak to, že sa s nimi stotožnil, aj podložil zákonnými ustanoveniami, vlastnou úvahou, ako aj judikatúrou Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR.

32. V tejto súvislosti dáva kasačný súd do pozornosti rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sžfk/60/2019, v zmysle ktorého zákonným limitom aplikácie doktríny nepreskúmateľnosti rozhodnutia správneho súdu sú také jeho vady, ktoré spočívajú v úplnej absencii dôvodov rozhodnutia, alebo v existencii takých zásadných procesných vád, pre ktoré je preskúmanie napadnutého rozhodnutia nevyhnutné (rozsudok Európskeho súdu pre ľudské práva vo veci Abdullayev proti Rusku). Správny súd však v zmysle judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) nemusí dať detailné odpovede na všetky účastníkom konania predostreté otázky, ale len na tie, ktoré sú pre rozhodnutie vo veci podstatné, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzal do všetkých detailov sporu (rozsudok ESĽP vo veci Ruiz Torija v. Španielsko). Kasačný súd tiež poukazuje na to, že v rámci svojej rozhodovacej činnosti už vyslovil myšlienku, že miera dostatočného odôvodnenia rozhodnutia je veľmi subjektívna vo vzťahu k vnímaniu každej jednej osoby (viď rozsudok sp. zn. 2Sžk/43/2018).

33. Podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH Trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak a) sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b) osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c) prvý odberateľ nemá v členskom štáte druhého odberateľa sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň, bydlisko alebo sa obvykle v členskom štáte druhého odberateľa nezdržiava a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d) tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, e) druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a f) druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.

sťažovateľ nesplnil hmotnoprávnu podmienku, podľa § 45 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Správca dane o svojich zisteniach sťažovateľa oboznámil, pričom tak v konaní o námietkach voči protokolu, ako aj vo vyrubovacom konaní mu dal možnosť, aby uvedené skutočnosti vyvrátil. Zároveň správca dane ešte vo vyrubovacom konaní na návrh sťažovateľa doplnil dokazovanie, prostredníctvom novej žiadosti o MVI, ktoré neprinieslo nové skutočnosti.

36. Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že všetky doklady, ktoré mal k dispozícii, správcovi dane predložil, pričom ho žiadal, aby vykonal ďalšie dokazovanie, s týmto sa kasačný súd nestotožňuje. Z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že správca dane sťažovateľa vyzval, aby mu predložil originál CMR, ktorým by preukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok trojstranného obchodu. Čo sa týka sťažovateľovho poukazu na definíciu nákladného listu, v zmysle Dohovoru o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave, tak aj zo znenia jednotlivých článkov je zrejmé, že daňové orgány dôkaznú silu nákladného listu ako takého nespochybnili. Ich pochybnosti boli založené na údajoch v ňom uvedených zo strany daňových subjektov, ktoré sťažovateľ nevyvrátil. Práve naopak, až v kasačnom konaní poukázal na vyššie uvedený Dohovor, s čím sa kasačný súd, vzhľadom na § 441 SSP (novoty v kasačnom konaní), ani nemusel zaoberať.

Pokiaľ preto sťažovateľka nepreukázala pravdivosť a vierohodnosť obsahu údajov v dokladoch predložených daňovým orgánom dôkazmi, nepreukázala, že v jej prípade došlo k dodaniu tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu, a nesplnila preto podmienky na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty.“

dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. 40. Nadôvažok, vo vzťahu k 3. a 4. trojstrannému obchodu, kasačný súd dáva do pozornosti sťažovateľa rozsudok Súdneho dvora C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG), v zmysle ktorého: „1. Ak dve po sebe nasledujúce dodávky toho istého tovaru vykonané za protihodnotu medzi zdaniteľnými osobami, ktoré konajú ako také osoby, zakladajú jediné zaslanie tohto tovaru v rámci Spoločenstva alebo jedinú dopravu tohto tovaru v rámci Spoločenstva, toto zaslanie alebo táto doprava môže byť pripočítaná iba jednej z týchto dvoch dodávok a len táto dodávka bude oslobodená od dane podľa článku 28c A písm. a) prvého pododseku šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995.

Iba miesto dodávky, ktorá zakladá zaslanie alebo dopravu tovarov v rámci Spoločenstva, je určené podľa článku 8 ods. 1 písm. a) šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania tejto zásielky alebo tejto dopravy. Miesto inej dodávky je určené podľa článku 8 ods. 1 písm. b) tej istej smernice; považuje sa za neho miesto nachádzajúce sa v členskom štáte odoslania alebo členskom štáte určenia uvedenej zásielky alebo dopravy podľa toho, či táto dodávka je prvou alebo druhou z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok.“ (III) K nevysporiadaniu sa s judikatúrou kasačného súdu a judikatúrou ESD

Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a 6Sžf/81/2013, viaceré rozhodnutia Súdneho dvora (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-80/11, C-142/11) a rozhodnutia českého Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8Afs/74/2009. Navyše sťažovateľ poukázal aj na rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 2/2009 a I. ÚS 269/05.

2017. Rovnako v bode 111. odôvodnenia správny súd poukázal na judikatúru Súdneho dvora vo veciach C-536/08 a C-539/08 a v bode 113 odôvodnenia poukázal na iné rozhodnutie Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 8 Afs 40/2011. Týmito rozhodnutiami správny súd reagoval na poukazované rozhodnutia.

To isté platí aj vo vzťahu k rozhodnutiu českého Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8Afs/74/2009. K poukazovaným nálezom Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 2/09-23 a sp. zn. I. ÚS 269/05-34 kasačný súd uvádza, že rozhodnutie správneho súdu nijakým spôsobom nevybočuje zo záverov v nich uvedených. 44.

Z uvedeného jasne plynie záver, že ak plnenia nespĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, t. j. hmotnoprávne podmienky, nepredstavujú dodávku tovarov, ktorá by mohla byť oslobodená od dane. 45.

jasne formulovaná podmienka splnenia formálnych podmienok na vznik práva, ktorá však v sťažovateľovom prípade splnená nebola.