1Sžfk/4/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. Juraja Vačoka, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Berthotyovej, PhD., JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: ZSE Elektrárne, s.r.o., so sídlom: SPP Kompresorová stanica 3, 919 33 Trakovice, IČO: 36239593, zastúpený: ius aegis s.r.o., so sídlom: Nedbalova 12, 811 01 Bratislava, IČO: 36857203, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Trnave, č. k. 20S/152/ 2018-76, z 12. februára 2020, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa nepriznáva právo na náhradu trov kasačného konania.

Odôvodnenie

I. Konanie pred orgánmi verejnej správy

2. Dňa 27. decembra 2011 bola správcovi dane doručená žiadosť žalobcu o vyplatenie úroku z dôvodu vrátenia nadmerného odpočtu DPH za 1. štvrťrok 2008 po lehote. Žalobca žiadal o vyplatenie úroku podľa § 35b ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení v znení účinnom do 31. decembra 2011 (ďalej len „zákon o správe daní“) z dôvodu vrátenia nadmerného odpočtu na DPH za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2008 po lehote ustanovenej zákonom v celkovej výške 139.953,47 Eur. 3. Správca dane rozhodnutím č. 9215301/893/2012 z 23. januára 2012 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane č. 1“) podľa § 35b ods. 7 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 2 daňového poriadku v účinnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal žalobcovi sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane odvolal. Žalovaný rozhodnutím č. 1020507/1/981589/2012 z 10. mája 2012 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 1“) podľa § 48 ods. 5 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 2 daňového poriadku potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 1.

II. Konanie v správnom súdnictve o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 1

4. Žalobca podal voči rozhodnutiu žalovaného č. 1. žalobu na Krajský súd v Trnave (ďalej len „správny súd“). Správny súd rozsudkom č. k. 14S/101/2014-109 zo 17. júna 2015 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1 spolu s rozhodnutím správcu dane č. 1 a vec vrátil na ďalšie konanie z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 250j ods. 2 písm. d) Občianskeho súdneho poriadku v účinnom znení). Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) na základe podaného odvolania žalovaným predmetný

rozsudok

správneho súdu rozsudkom sp. zn. 2Sžf/74/2015 z 31. januára 2018 potvrdil.

5. V ďalšom konaní správca dane rozhodnutím č. 101128287/2018 zo 7. júna 2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane č. 2“) rozhodol, že nevyhovuje žiadosti o vyplatenie sankčného úroku podľa § 35b ods. 6 zákona o správe daní a sankčný úrok nepriznáva. Uviedol, že nie sú splnené podmienky na priznanie sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. Žalobca sa voči rozhodnutiu správcu dane č. 2 odvolal. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101961771/2018 z 3. októbra 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného č. 2“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku v spojení s § 165b ods. 1 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane potvrdil. Z jeho odôvodnenia vyplynulo najmä, že nadmerný odpočet za 1. štvrťrok 2008 bol vrátený v plnej sume v zákonnej lehote splatnosti podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH do 10 dní od skončenia daňovej kontroly, a preto nadmerný odpočet nebol zadržaný neoprávnene a právo na priznanie sankčného úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky tak v zmysle ustanovenia § 35b ods. 6 zákona o správe daní nevzniklo. Keďže bol nadmerný odpočet vrátený žalobcovi v zákonnej lehote splatnosti, nevzniklo mu ani právo na priznanie úroku podľa § 63 ods. 6 zákona o správe daní. 7. Žalovaný sa nestotožnil s právnym názorom žalobcu, že mu v zmysle eurokonformného výkladu zákona o správe daní a poplatkov patrí právo na finančnú kompenzáciu spočívajúcu v úroku, ktorý mu má patriť ako náhrada za to, že v období od 23. augusta 2018 do dňa 24. novembra 2008 nemohol disponovať s finančnými prostriedkami vo výške 3.338.759,28 €. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že zákon o správe daní v danom čase upravoval len sankčnú povinnosť správcu dane za prípadné nedodržanie lehôt na vrátenie finančných prostriedkov, avšak nie povinnosť správcu dane kompenzačného charakteru, kedy by bolo možné daňovému subjektu kompenzovať zadržiavanie nadmerného odpočtu len z dôvodu výkonu daňovej kontroly, pričom by mu boli tieto finančné prostriedky vrátené v zákonnej lehote, čo sa aj v danom prípade stalo. Ohľadom rozhodovacej praxe Európskeho súdneho dvora (teraz Súdneho dvora Európskej únie, ďalej aj ako „Súdny dvor“) žalovaný zdôraznil, že tento vo svojej judikatúre sám predpokladá, že v prípade daňovej kontroly budú daňovým subjektom nárokované finančné prostriedky zadržiavané, a to práve z dôvodu jej výkonu, pričom opakovane odkazuje na primeranú lehotu vo vzťahu k ich zadržiavaniu.

8. Proti rozhodnutiu žalovaného č. 2 podal žalobca na správny súd všeobecnú správnu žalobu. Žalobca namietal, že žalovaný nesprávne právne vec posúdil, rozhodnutie žalovaného č. 2 je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť i nedostatok dôvodov a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred žalovaným, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. Žalobca navrhol, aby správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), g) Správneho súdneho poriadku v účinnom znení (ďalej len „SSP“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 2 spolu s rozhodnutím správcu dane č. 2 a vec vrátil na ďalšie konanie. 9. Správny súd rozsudkom č. k. 20S/152/2018-76 z 12. februára 2020 zamietol žalobu žalobcu ako nedôvodnú (§ 190 SSP). V odôvodnení najmä uviedol, že - do 31. decembra 2016 absentovala právna úprava úroku z nadmerného odpočtu DPH, ktorá by správcom dane umožňovala priznať platiteľom dane náhradu za zadržiavaný nadmerný odpočet počas daňovej kontroly; - v § 79 zákona o DPH bola zakotvená iba právna úprava úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu; - inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH bol do tohto zákona zakomponovaný až s účinnosťou od 1 januára 2017, pričom podľa prechodného ustanovenia § 85ke sa § 79a neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31. decembra 2016; - v zmysle stanoviska správneho kolégia Najvyššieho súdu z 30. októbra 2019, sp. zn. Snj 36/ 2019 (ďalej len „stanovisko Najvyššieho súdu“) úprava obsiahnutá v § 85ke vety druhej zákona o DPH nie je v súlade s právom Európskej únie (najmä s uznesením Súdneho dvora vo veci C-120/15 Kovozber) a na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia; - s prihliadnutím na uvádzané stanovisko Najvyššieho súdu, sa na daný prípad môže aplikovať zákonná úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 01. januára 2017 s časovou pôsobnosťou ex tunc, t. j. bez aplikácie intertemporálneho ustanovenia § 85ke zákona o DPH k ustanoveniu § 79a citovaného zákona; - keďže žalovaný použil výklad zákona, ktorý nie je v príkrom rozpore s účelom zákonnej úpravy podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 01. januára 2017, správny súd nepovažoval za hospodárne zrušenie napadnutého rozhodnutia a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie, pretože je vo výroku vecne správne; - v novom by žalovaný uplatňujúc stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu nedospel k priaznivejšiemu rozhodnutiu vo veci, keďže žalobcovi bol nadmerný odpočet vrátený v súlade s ustanovením § 79 ods. 2 zákona o DPH a zároveň bol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 zákona o DPH.

10. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca kasačnú sťažnosť z dôvodu, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a nesprávnym procesným postupom znemožnil žalobcovi, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces (§ 440 ods. 1 písm. g), f) SSP).

- v zmysle rozsudku Súdneho dvora vo veci C-107/10 Enel Marica Iztok 3 AD z 12. mája 2011 čl. 183 smernice bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, po ktorej uplynutí vzniká nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť, sa v prípade začatia konania o daňovej kontrole predlžuje, pričom toto predĺženie má za následok, že nárok na uvedené úroky vzniká až odo dňa skončenia tejto kontroly, hoci tento daňový odpočet bol už prenesený v priebehu troch zdaňovacích období nasledujúcich po zdaňovacom období, keď k nemu došlo.

- aj v prípade absencie § 79a zákona o DPH by daňové subjekty nárok na úrok mali, keďže tento im priznáva čl. 183 Smernice, ktorý bolo potrebné aplikovať priamo, pričom od tohto ustanovenia smernice odvodzuje svoj nárok žalobca; - rozšírenie účinnosti § 79a zákona o DPH stanoviskom Najvyššieho súdu spätne do minulosti je v rozpore s ústavným zákazom pravej retroaktivity; - úrok je hmotnoprávnym nárokom, a jeho priznanie je potrebné posudzovať podľa právnej úpravy účinnej v čase splnenia príslušných podmienok na priznanie tohto úroku; - postup súdu v tom, že na danú vec aplikoval stanovisko Najvyššieho súdu, čím v podstate cez pravú retroaktivitu a aplikáciu § 79a zákona o DPH „sprísnil“ podmienky na priznanie úroku, je rovnako v rozpore s právom žalobcu vlastniť majetok a s princípom legitímneho očakávania, že žalobca tento majetok, t. j. úrok bude môcť využívať; - súd mal teda bez ohľadu na stanovisko Najvyššieho súdu § 79a zákona o DPH neaplikovať, keďže tento nadobudol účinnosť až 1. januára 2017; - správny súd sa nedostatočne vysporiadal s argumentom, že stanovisko Najvyššieho súdu

14. V podaní z 9. júla 2021 žalobca doplnil vyjadrenie o návrh na podanie prejudiciálnej otázky nasledovne: „V prípade zápornej odpovede na prvú otázku, má sa článok 183 prvý odsek smernice 2006/ 112/ES vykladať v tom zmysle, že je s ním v rozpore taká vnútroštátna judikatúra, podľa ktorej sa má na posúdenie toho, či má platiteľ dane nárok na úrok za zadržiavané prostriedky tvoriace nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty, aplikovať vnútroštátna úprava, ktorá však nadobudla účinnosť až po tom, ako bola voči platiteľovi vykonaná daňová kontrola a vyplatený nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty.“

16. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v postavení kasačného súdu (ďalej len „kasačný súd“) preskúmal rozsudok správneho súdu. Jeho príslušnosť pre toto konanie a rozhodnutie je daná v § 11 písm. h) SSP.

18. So zreteľom na § 439 ods. 1, § 442 ods. 1, § 443 ods. 2 písm. a) SSP účinný do 30. júna 2023 kasačný súd skonštatoval, že podaná kasačná sťažnosť smeruje proti rozsudku, voči ktorému je prípustná, bola podaná oprávnenou osobou a včas. Súdny poplatok za kasačnú sťažnosť bol uhradený. 19.

21. Z predmetného ustanovenia vyplýva, že vrátenie odpočítanej dane prevyšujúcej výšku splatnej DPH patrí do právomoci jednotlivých členských štátov. Túto skutočnosť potvrdil aj Súdny dvor Európskej únie. Vo svojom rozsudku C-151/23 potvrdil možnosť zadržať odpočet na DPH s povinnosťou vrátiť odpočet v primeranej lehote bez toho, aby vznikol daňovému subjektu nárok na zaplatenie úrokov z omeškania. Zároveň uviedol, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné túto lehotu považovať za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie daňovej kontroly.

Rovnaké závery prezentoval Súdny dvor v uznesení C- 120/15 Kovozber s. r. o. voči Daňovému úradu Košice, body 23, 24 (ďalej len „uznesenie C-120/15 Kovozber“). 22. Na základe uvedeného je zrejmé, že požiadavkou európskeho práva je vrátenie nadmerného odpočtu DPH v primeranej lehote. Stanovenie tejto lehoty je v autonómii jednotlivých štátov.

24. Predmetná náhrada bola do zákona o DPH doplnená zákonom č. 297/2016 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH a ktorým sa mení zákon č. 331/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa daňový poriadok a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 297/2016 Z. z.). Zákon č. 297/2016 Z. z. bol prijatý 12. októbra 2016. Jeho časti, ktoré upravujú náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu DPH počas daňovej kontroly, nadobudli účinnosť 1. januára 2017. Nová právna úprava tak bola prijatá až po vydaní uznesenie C-120/15 Kovozber Súdnym dvorom.

mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane. 26. Paragraf 85ke zákona o DPH, zakotvený zákonom č. 297/2016 Z. z. vylúčil aplikáciu vyššie uvedenej úpravy na veci, v ktorých lehota na vrátenie odpočtu DPH bola skončená do 31. decembra 2016.

27. S ohľadom na uvedené orgány verejnej správy a správny súd správne právne vec posúdili a vyhodnotili. Z rozsudku C-151/2023, ako už bolo vyššie uvedené, vyplýva, že členské štáty môžu zadržať nadmerný odpočet DPH aj počas výkonu daňovej kontroly na nimi stanovený čas, ktorý je primeraný. Tento čas stanovil zákonodarca v § 79a zákona o DPH, pričom v posudzovanej veci nebol prekročený. Dĺžka zadržania nadmerného odpočtu v dôsledku výkonu daňovej kontrola trvala menej ako štyri mesiace, teda približne tretinu času, po ktorú môže trvať daňová kontrola (§ 46 ods. 10 daňového poriadku).

29. So zreteľom na závery kasačný súd vyhodnotil kasačné námietky ako nedôvodné.