1Sžfk/42/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a členiek senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a JUDr. Zuzany Šabovej, PhD., v právnej veci žalobcu (sťažovateľa): EMTEST, a. s., so sídlom Bánovská cesta 7, 010 01 Žilina, IČO: 36427101, právne zastúpený: Advokátska kancelária JUDr. Danica Birošová, s.r.o., so sídlom Piaristická 46/276, 911 40 Trenčín, IČO: 36837857, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42499500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102846318/2019 zo dňa 10. decembra 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Žiline č.k. 30S/192/2019-69 zo dňa 26. januára 2021, takto

rozhodol:

I. Kasačná sťažnosť sa zamieta . II. Účastníkom konania sa právo na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh administratívneho konania a správneho súdneho konania

V odôvodnení svojho rozhodnutia správca dane poukázal na ust. § 49 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o dani z príjmov“), v zmysle ktorého lehota na podanie hlásenia za zdaňovacie obdobie 2013 uplynula žalobcovi dňa 30.04.2014. Žalobca podal hlásenie za zdaňovacie obdobie rok 2013 dňa 28.04.2014. Priznaná daň predstavovala sumu 52.792,93 eura. Žalobca odviedol časť dane vo výške 6.087,00 eur v lehote splatnosti. Na úhradu časti dane vo výške 11556,53 eura bol použitý nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie júl 2016, o čom bolo daňovému subjektu zaslané oznámenie č. 104065966/2016 zo dňa 10.10.2016, doručené dňa 13.10.2016. Zvyšná časť dane vo výške 35.149,40 eura bola uhradená dňa 20.10.2016 žalobcom na účet daňovej exekúcie. Správca dane ďalej v odôvodnení rozhodnutia citoval ust. § 156 ods. 1, ods. 2 Daňového poriadku konštatujúc, že základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky k 01.05.2014 predstavovala 0,25 %.

2. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný rozhodnutím číslo: 102846318/2019 zo dňa 10.12.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 3. Vo vzťahu k odvolacej námietke, v zmysle ktorej si mal správca dane ako veriteľ do reštrukturalizácie (reštrukturalizačné konanie voči žalobcovi bolo začaté uznesením Okresného súdu v Žiline sp.zn. 3R/5/2013 zo dňa 16.12.2013 a reštrukturalizácia povolená uznesením Okresného súdu v Žiline sp.zn. 3R/5/2013 zo dňa 27.01.2014) prihlásiť napadnutým rozhodnutím vyrubenú daň uviedol, že je právne irelevantná, nakoľko podľa podmienok zákona o konkurze a reštrukturalizácii možno do reštrukturalizácie prihlasovať len

4. K odvolacej námietke týkajúcej sa nedostatočného odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia žalovaný argumentoval ust. § 63 ods. 5 Daňového poriadku dôvodiac, že v prvostupňovom rozhodnutí sú uvedené skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia a taktiež aj dôvody vyrubenia úroku z omeškania, a to nezaplatenie daňovej povinnosti na dani z príjmov zo závislej činnosti celkom vo výške 46.705,93 eura (11.556,53 + 7.280,73 + 9.217,22 + 9.128,43 + 90,33 + 2.983,97 + 6.448,72) za zdaňovacie obdobie 2013 (z priznanej daňovej povinnosti vo výške 52.792,93 eura) v ustanovenej lehote. Správca dane v napadnutom rozhodnutí poukázal na to, že žalobca podal hlásenie za zdaňovacie obdobie rok 2013 dňa 28.04.2014, pričom odviedol časť dane vo výške 6.087,00 eur v lehote splatnosti.

5. K odvolacej námietke, v zmysle ktorej pri výpočte úroku z omeškania neprihliadal správca dane ku skutočnosti, že v zmysle reštrukturalizačného plánu došlo k zmene výšky a novej lehoty na zaplatenie, žalovaný uviedol, že je nedôvodná. Argumentoval tým, že preddavky predpísané na základe podania mesačných prehľadov na dani zo závislej činnosti, ktoré sa po podaní hlásenia za rok 2013 dňa 28.04.2014 stali daňou splatnou dňa 30.04.2014, neboli prihlásené do reštrukturalizácie a neboli predmetom reštrukturalizačného plánu.

7. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku uviedol, že pokiaľ žalobca v správnej žalobe poukazoval na rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/144/2018 zo dňa 05.11.2019 v obdobnej veci (úrok z omeškania za nezaplatenie dane z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie 2012) totožných účastníkov konania (poznámka kasačného súdu: rozsudok bol pôvodne vydaný v prospech žalobcu), tento bol následne zrušený rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/9/2020 zo dňa 30.09.2020. V uvedenej veci totiž najvyšší súd dospel k záveru, že výrok rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa je v súlade s ust. § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku, nakoľko výrok rozhodnutia správcu dane v nadväznosti na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného je dostatočne identifikovateľný a nezameniteľný, je z neho zrejmé, že celková vyrubená suma úroku z omeškania je vyrubená s poukazom na § 156 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku za nezaplatenie dane z príjmov zo závislej činnosti vyrubenej podaním hlásenia za zdaňovacie

8. Správny súd ďalej ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku nepreskúmateľnosti odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia. Krajský súd uviedol, že atribút preskúmateľnosti správneho aktu je potrebné hodnotiť s ohľadom na konkrétnu - správcom dane ukladanú povinnosť - v danom prípade úrok z omeškania. Správny súd je toho názoru, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane umožnilo žalobcovi formulovať odvolacie námietky, resp. v spojení s rozhodnutím žalovaného námietky žalobné a rovnako správnemu súdu rozhodnutie správcu dane vecne preskúmať, preto spĺňa požiadavku preskúmateľnosti. Krajský súd konštatoval, že prvostupňové rozhodnutie obsahuje náležitosti, ktoré má na mysli ust. § 63 ods. 5 Daňového

9. Správny súd bol toho názoru, že pokiaľ ďalej správca dane obsiahol jednotlivé čiastkové údaje (dlžná suma, deň splatnosti dane, deň platby, počet dní omeškania, čiastkový úrok z omeškania), z ktorých vychádzal pri výpočte úroku z omeškania v tabuľke namiesto toho, aby o nich rozviedol slovnú úvahu, nie je táto skutočnosť dôvodom pre zrušenie rozhodnutia správcu dane. Zdôraznil, že rozhodnutie orgánu verejnej správy sa nezrušuje len preto, aby sa zopakoval proces (napr. doplnilo odôvodnenie rozhodnutia v danom prípade o slovnú úvahu namiesto tabuľky), ak (ani hypoteticky) by nové rozhodnutie nemohlo byť pre žalobcu priaznivejšie. Podľa mienky správneho súdu obsiahnutie relevantných vstupných údajov pre výpočet úroku z omeškania a nahradenie slovnej úvahy formou tabuľky neprispieva k nepreskúmateľnosti rozhodnutia správcu dane, ale naopak skôr k jeho prehľadnosti.

10. Pokiaľ ide o vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami v zmysle ust. 63 ods. 5 Daňového poriadku - krajský súd uviedol, že obsiahnutie týchto náležitostí v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia je viazané na predpoklad, že v daňovom konaní „námietky a návrhy“ daňovým subjektom vôbec budú vznesené. Vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami žalobcu v danom prípade v odôvodnení rozhodnutia správcu dane nebolo potrebné, nakoľko žalobca nerozhodoval na základe návrhov žalobcu, resp. žalobca nevzniesol pred správcom dane námietky. 11. Námietku žalobcu, v zmysle ktorej mal žalovaný pochybiť, ak v napadnutom rozhodnutí namiesto toho, aby prvostupňové rozhodnutie zrušil pre nepreskúmateľnosť, dopĺňal absenciu dôvodov prvostupňového rozhodnutia vlastnými úvahami, vyhodnotil krajský súd ako nedôvodnú. Krajský súd uviedol, že prvostupňové rozhodnutie spĺňalo atribút preskúmateľnosti. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí neuvádzal nové dôvody rozhodnutia, ale len slovne rozviedol veličiny obsiahnuté správcom dane v odôvodnení rozhodnutia formou tabuľky. Takýto postup nemožno označiť za „nahrádzanie“ rozhodovacej činnosti správcu dane žalovaným. Pokiaľ žalobca ďalej (vo všeobecnosti) namietal, že žalovaný nedal žalobcovi jasné a zrozumiteľné odpovede na jednotlivé námietky bez toho, aby žalobca v žalobe uvedené bližšie špecifikoval, správny súd rovnako vo všeobecnej rovine konštatoval, že žalovaný v dôvodoch rozhodnutia zaujal preskúmateľným spôsobom stanovisko k všetkým vzneseným odvolacím námietkam žalobcu, vysporiadal sa s námietkou nedostatočného odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, s namietanou skutočnosťou, že správca dane ako veriteľ si do reštrukturalizácie neprihlásil napadnutým rozhodnutím vyrubenú daň a rovnako žalovaný zaujal stanovisko aj k odvolacej námietke, že správca dane neprihliadal ku skutočnosti, že v zmysle reštrukturalizačného plánu došlo k zmene výšky a novej lehoty na zaplatenie. 12. O náhrade trov konania bolo rozhodnuté podľa § 167 ods. 1 a § 168 SSP tak, že žalobcovi ani žalovanému krajský súd náhradu trov nepriznal.

16. Sťažovateľ sa ohradil voči právnemu posúdeniu krajského súdu (§ 440 ods. 1 písm. g/ SSP) o tom, že prvostupňové rozhodnutie obsahovalo vlastné úvahy v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Sťažovateľ je toho názoru, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí nahrádzal činnosť správcu dane pri náležitom odôvodňovaní jeho rozhodnutia, čím len potvrdzoval, že prvostupňové rozhodnutie postrádalo základné náležitosti, ktoré Daňový poriadok kladie na daný druh rozhodnutia. Žalovaný v obsahu napadnutého rozhodnutia nedal podľa sťažovateľa jasné a zrozumiteľné odpovede na jeho jednotlivé námietky - naopak snahou žalovaného bolo v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nahradiť rozhodovaciu činnosť správcu dane a „napraviť“ tak vady prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Žalovaný podľa sťažovateľa nikde neuviedol, kde konkrétne v prvostupňovom rozhodnutí možno nájsť úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov, preto považoval napadnuté rozhodnutie žalovaného za nesprávne a nepresvedčivé a samotný napadnutý rozsudok za nedostatočne odôvodnený a zároveň vecne nesprávny. 17. Záverom sťažovateľ uviedol, že z výroku rozhodnutia správcu dane nie je vôbec zrejmé z dlžnej sumy, v akej výške, v akej percentuálnej úrokovej sadzbe a za aké obdobie je úrok z omeškania v číselnom vyjadrení vyrubený. Uviedol, že pokiaľ by mu bol za omeškanie so zaplatením dane z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roka 2013 vyrubený ďalší úrok z omeškania, tiež vyčíslený len výslednou sumou, nebolo by možné zistiť, či sa jednotlivé časové obdobia omeškania neprekrývajú, t.j. či nie je sťažovateľ sankcionovaný za jedno omeškanie dvoma úrokmi z omeškania. 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 07.04.2021 uviedol, že zotrváva na svojich predchádzajúcich vyjadreniach a žiada kasačnú sťažnosť zamietnuť.

IV. Právne predpisy, právne názory kasačného súdu

(2) Správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy podľa odseku 1. Pri výpočte úroku sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Pri vyrubení úroku z omeškania podľa odseku 9 sa použije základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia úplnej žiadosti členského štátu o vymáhanie pohľadávky.

25. Kasačný súd sa v prvom rade musel vysporiadať s namietaným porušením práva na spravodlivý proces spočívajúci v tom, že krajský súd sťažovateľovi doručil vyjadrenie žalovaného bez príloh. 26. K predmetnému sťažnostnému bodu - týkajúceho sa namietaného nesprávneho procesného postupu správneho súdu - kasačný súd uvádza, že z obsahu súdneho spisu zistil skutočnosť, že žalovaný podal k žalobe vyjadrenie zo dňa 16.04.2020, ktoré bolo krajskému súdu v Žiline doručené dňa 16.04.2020. Prílohou tohto vyjadrenia bol administratívny spis žalovaného, ktorého písomnosti žalovaný v texte označil ako dôkazy č. 1 - 12.

27. Kasačný súd vyhodnotil túto námietku sťažovateľa ako nedôvodnú. Sťažovateľ sám uviedol a nespochybnil, že mu bolo vyjadrenie žalovaného doručené, namietal len to, že mu neboli doručené prílohy k tomuto vyjadreniu. Kasačný súd zohľadnil obsah týchto „príloh“, ktorými bol administratívny spis žalovaného, pričom z textu samotného vyjadrenia žalovaného, ako aj z priloženého administratívneho spisu je zrejmé, že dôkazmi č. 1 - 12 sú preskúmavané rozhodnutia správcu dane a žalovaného, odvolanie sťažovateľa a jeho doplnenie, predkladacia správa k odvolaniu s prílohami, výpis z Obchodného registra SR, uznesenia a oznámenie týkajúce sa reštrukturalizácie sťažovateľa a rozsudok krajského súdu sp. zn. 30S/144/2018 (vo veci sťažovateľa proti žalovanému) vrátane kasačnej sťažnosti žalovaného voči uvedenému rozsudku.

Sťažovateľ mal reálnu možnosť využiť svoje procesné práva, predložiť argumenty a reagovať aj na protiargumenty žalovaného. Sťažovateľ mal vo svojej dispozičnej sfére dôkazy a pripomienky, ktoré boli žalovaným k vyjadreniu zo dňa 16.04.2020 predložené a mal tak možnosť sa k nim vyjadriť. Naviac, predmetnej námietke sťažovateľa je možné pripísať aj určitý stupeň účelovosti, keď tento sa v rámci konania pred krajským súdom osobitne nedomáhal doručenia predmetných príloh, ako ani prípadného predĺženia lehoty na zaslanie vyjadrenia.

30. K právnemu posúdeniu záverov o preskúmateľnosti napadnutého a prvostupňového rozhodnutia kasačný súd uvádza nasledovné. 31. Podľa názoru kasačného súdu je z prvostupňového rozhodnutia v spojení s preskúmavaným rozhodnutím zrejmý výpočet úroku s poukazom na § 156 ods. 2 Daňového poriadku, tento výpočet vyplýva aj zo samotnej tabuľky výpočtu (táto je súčasťou odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia), kde je uvedená dlžná suma, deň splatnosti dane, deň platby, počet dní omeškania a samotný úrok z omeškania, ktorého celková vyrubená suma je totožná so sumou uvedenou vo výrokovej časti prvostupňového rozhodnutia aj napadnutého rozhodnutia žalovaného. Aj v odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaného je celkom zjavne a zrozumiteľne uvedené, z čoho pozostáva úrok z omeškania vyrubený v zmysle § 156 ods. 1 a ods. 2 Daňového poriadku. Uvedené skutočnosti sú v rámci ustálenej judikatúry postačujúce pre záver o preskúmateľnosti napadnutého a prvostupňového rozhodnutia o vyrubení úroku z omeškania v zmysle § 156 Daňového poriadku (k tomu pozri napr. rozsudky

32. Pokiaľ ide o námietku, že druhostupňové - napadnuté rozhodnutie doplnilo prvostupňové rozhodnutie namiesto toho, aby toto zrušilo, aj túto kasačný súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Pri rešpektovaní zásady jednotnosti správneho konania a rozhodnutí správnych orgánov ako celku, údaje obsiahnuté v tabuľke odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia boli uvedené v odôvodnení napadnutého rozhodnutia v textovej časti. V danej súvislosti kasačný súd dáva do pozornosti aj rozhodnutie najvyššieho súdu publikované v Zbierke stanovísk najvyššieho súdu a rozhodnutí súdov Slovenskej republiky pod č. R 103/2011, v zmysle ktorého je neúčelné a nehospodárne formálne zopakovanie administratívneho konania, ak pre účastníka vo vzťahu k skutkovej stránke veci nepredstavuje reálnu možnosť dosiahnuť rozhodnutie v jeho prospech. O to viac, ak prvostupňové rozhodnutie z obsahovej stránky pri výpočte úroku z omeškania neuvádzalo iné údaje, tieto len uviedlo v inej forme - v tabuľke - a nie v textovej časti.

35. Sťažovateľ v súvislosti s dôvodom kasačnej sťažnosti podľa ust. § 440 ods. 1 písm. f) SSP argumentoval aj tým, že napadnutý rozsudok je nedostatočne odôvodnený a arbitrárny pri posúdení toho, že preskúmavané rozhodnutia nie sú nedostatočne odôvodnené, t.j. nie sú nepreskúmateľné.

37. Napadnutý rozsudok teda netrpí nedostatkom nepreskúmateľnosti, resp. nedostatkom dôvodov. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že písomné vyhotovenie napadnutého rozsudku obsahuje vysvetlenie dôvodov podstatných pre rozhodnutie súdu.

38. Pozornosti kasačného súdu neušla ani nevôľa sťažovateľa, ktorý v odvolaní v rámci administratívneho konania z obsahového hľadiska namietal právne posúdenie vzťahu vyhlásenej reštrukturalizácie a práva správcu dane vyrubiť úrok z omeškania.

2021. Hoci z hľadiska právneho posúdenia správne orgány a krajský súd moment vzniku pohľadávky vykladali v predmetnej veci inak, ako tomu je v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Vs 3/2020 zo dňa 27. januára 2021, kasačný súd poukazuje na to, že aj pri aplikácii uvedeného rozhodnutia veľkého senátu by tieto orgány dospeli k záveru o možnosti vyrubenia úroku z omeškania - nakoľko v predmetnej veci účinky reštrukturalizačného konania nastali dňa 04.02.2014 a až následne na to sťažovateľ podal hlásenie za zdaňovacie obdobie rok 2013 dňa 28.04.2014, pričom lehota na podanie hlásenia za zdaňovacie obdobie 2013 uplynula sťažovateľovi dňa 30.04.2014.

40. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto kasačný súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal.

V Bratislave dňa 15. novembra 2022