1Sžfk/48/2020
ECLI:SK:NSSSR:2021:6019200177.1
- Súd
- Najvyšší správny súd Slovenskej republiky
- Súd 1. inštancie
- Krajský súd v Banskej Bystrici
- Sp. zn. 1. inštancie
- 24S/53/2019
- IČS
- 6019200177
- Citované
- 1× inými rozhodnutiami
- Zdroj
- PDF ↗
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členov senátu prof. JUDr. PhDr. Petra Potáscha, PhD. a JUDr. Anity Filovej, v právnej veci žalobcu („sťažovateľa"): KASTINI SK, spol. s r.o., Partizánska cesta 13, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36044849, právne zastúpený: ATTORNEYS GROUP s.r.o., Kláry Jarunkovej 2, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36863998, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100125182/2019 zo dňa 11.01.2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/53/2019-121 zo dňa 21.11.2019, takto
rozhodol:
Kasačná sťažnosť sa zamieta . Sťažovateľovi nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .
Odôvodnenie
I. Konanie pred správnym súdom
1. Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Banskej Bystrici (ďalej aj „krajský súd“ alebo „správny súd“) podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100125182/2019 zo dňa 11.01.2019 potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej len „správca dane“) č. 102110716/2018 z 24.10.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel v sume 18306,20 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 9047,40 Eur a vyrubil daň v sume 9258,80 Eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“).
2. Krajský súd rozsudok právne odôvodnil podľa § 2 ods. 1 písm. b/, § 9 ods. 1, § 19 ods. 2, § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), § 3 ods. 1, 2, 3, 6, § 24 ods. 1, 2, 4, § 44 ods. 1, § 46 ods. 5, § 63 ods. 5 Daňového poriadku, § 134 ods. 1 SSP.
3. K námietke, že správca dane nevykonal výsluchy žalobcom navrhovaných osôb správny súd uviedol, že v danom prípade správca dane odôvodnil nevykonanie navrhnutého výsluchu H. Q. nemožnosťou vykonania tohto výsluchu, nakoľko podľa informácií získaných prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií od českej daňovej správy nebolo zistené miesto jeho pobytu.
V súvislosti s námietkou nevykonania výsluchov osôb G. T., O. C. a I. T. žalovaný uviedol, že o výsluch týchto osôb žalobca v priebehu výkonu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nežiadal, a to aj napriek tomu, že bol už v priebehu výkonu daňovej kontroly oboznámený so zistenými skutočnosťami, ale bol aj vyzvaný na predloženie dôkazov preukazujúcich dodanie prác deklarovaných dodávateľom C&H agency, s.r.o. Konanie týchto osôb nepreukázali žiadne doklady predložené žalobcom a nebola preukázaná ani funkcia týchto osôb, ich postavenie alebo akýkoľvek vzťah k dodávateľovi C&H agency, s.r.o. alebo samotnému žalobcovi. Rovnako neboli získané, ani žalobcom predložené žiadne údaje o týchto osobách, na základe ktorých by ich mohol správca dane predvolať alebo vyzvať na predloženie dokladov.
Krajský súd uviedol, že patrí do úvahy správcu dane a žalovaného, ktoré dôkazy bolo potrebné vykonať a ktoré nie, pričom jeho úvahy v tomto smere neobsahujú žiadnu logickú chybu. V zásade platí, že nemožno vykonať dôkaz výsluchom osoby, ktorá nebola dostatočne identifikovaná na jej zabezpečenie na výsluch alebo osoby, ktorej pobyt nie je známy. Žalobca ďalej nijako nepreukázal ani netvrdil, z akých dôvodov by si správca dane na základe týchto výsluchov mohol utvoriť komplexnejší obraz o zmluvnom vzťahu žalobcu a spoločnosti C&H agency, s.r.o., tiež neuviedol prečo by vypočutie týchto osôb odstránilo akékoľvek pochybnosti týkajúce sa tohto zmluvného vzťahu a neuviedol ani, aký by to malo vzťah k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, pričom už vôbec nespochybnil odôvodnené závery žalovaného k
tejto otázke. 4. V odôvodnení rozsudku ďalej uviedol, že z napadnutého rozhodnutia žalovaného a z prvostupňového rozhodnutia správcu dane, ktoré mali podklad v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie december 2015 vyplývalo, že tieto orgány verejnej správy svoje rozhodnutia zložili na zistení, že žalobca nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nebolo preukázané, že služby (montážne práce, zameranie a príprava) žalobcovi dodal dodávateľ uvedený na faktúrach (C&H agency, s.r.o.), z ktorých si žalobca uplatnil nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty.
5. Pokiaľ žalobca namietal, že správca dane použil neprimerane zaťažujúci a extenzívny výklad znášania dôkazného bremena na jeho úkor a jeho rozloženie nesprávne právne posúdil, správny súd vyhodnotil túto námietku ako nedôvodnú. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a/, b/, c/, pričom správca dane nie je povinný vyzývať daňovníka alebo označovať dôkazy, ktoré má daňový subjekt predložiť. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom.
Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V tejto súvislosti správny súd poukázal na Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III.ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011.
6. Správny súd konštatoval, že zo znenia § 24 Daňového poriadku nevyplývajú tie skutočnosti, na ktorých si žalobca založil svoje tvrdenie o zvládnutí dôkazného bremena a síce, že predložením povinnej evidencie, resp. účtovných dokladov, ktorých vystavenie je predpísané zákonom, prípadne preberacích protokolov, je dôkazné bremeno daňového subjektu
vyčerpané. Pokiaľ daňovník uplatňuje odpočet DPH, musí mať vždy k dispozícii dôkazy o tom, že zákonné podmienky boli splnené a právo na odpočet vzniklo. Krajský súd uviedol, že dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia dodaného deklarovaným dodávateľom a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH (alebo právo na oslobodenie od DPH), pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/27,34-39/2018 z 19.06.2019.
7. Správny súd ďalej uviedol, že žalobca preukazoval dodanie zdaniteľného plnenia po formálnej stránke zmluvou o spolupráci, objednávkami a faktúrami a pod. Niet pochybností, že vzhľadom na charakter obchodného vzťahu, spočívajúceho v prípravných prácach, montáži a zameraní vizuálov čerpacích staníc a autosalónov v daných fakturovaných sumách, predloženie len uvedených listinných dôkazov na unesenie dôkazného bremena zo strany daňového
subjektu nepostačovalo. Aby mohli byť skutočnosti uvedené v predložených dôkazoch akceptované zo strany správcu dane, museli by spĺňať podmienky preukaznosti hmotnoprávneho nároku na odpočítanie DPH a jeho verifikovateľnosti. To znamená, že by museli obsahovať skutočnosti, ktoré by osvedčovali vznik nároku na odpočet dane a zároveň ktoré by mohol správca dane v rámci daňovej kontroly overiť. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia žalobcu, ako daňového subjektu verifikovať, takémuto postupu nemožno nič vytknúť. Daňový subjekt, uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, je v tomto smere pre unesenie vlastnej dôkaznej povinnosti povinný disponovať takými dôkazmi, ktoré je možné verifikovať. Ak také dôkazy nemal, nemožno tvrdiť, že uniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce z ustanovenia § 24 ods.1 Daňového poriadku. Samotné tvrdenie žalobcu nebolo preukazujúcim dôkazom.
Nebola ním ani zmluva o poskytovaní služieb, faktúra, objednávka a pod., pokiaľ z nich nevyplývali skutočnosti, ktoré by priamo a overiteľne preukazovali reálne dodanie služby subjektom uvedeným v týchto dokladoch (C&H agency, s.r.o.).
Inak sa stali len vyhlásením žalobcu, bez možnosti overenia. Je v rozpore so zásadou logiky a zásadou poctivého podnikania, aby podnikateľský subjekt, ktorý má záujem o práce uvedeného druhu nedisponoval dokladmi umožňujúcimi mu prípadné budúce uplatnenie nárokov vyplývajúcich zo zodpovednosti za vady diela, dokladmi, z ktorých by vyplývalo, aký materiál bol použitý a kto odborne zodpovedá za riadne vykonanie diela. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia daňového subjektu verifikovať u dodávateľov žalobcu, nemohol zistené skutočnosti ignorovať (tak, ako nemohol ignorovať jednotlivé vyjadrenia daňového subjektu), ale v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov musel svoje skutkové zistenia vyhodnotiť, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, čo žalovaný urobil.
Tvrdenia žalobcu neboli preukázané ani výpoveďami svedkov. Konateľ spoločnosti C&H agency Milan Kašpar len uviedol, že faktúry pravdepodobne vystavil jeho brat H. Q., ktorý všetky transakcie zariaďoval a uzatváral zmluvy, pričom on si o tom nepamätal žiadne konkrétne informácie, nepoznal ľudí, ktorí sa mali zúčastniť montáží, nevedel kde boli práce vykonávané a zmluvy so žalobcom nepredložil, pretože nemal k dispozícii účtovníctvo spoločnosti.
Konateľ nástupnickej spoločnosti RIGA, s.r.o. Dušan Pokorný predmetné faktúry v živote nevidel a spoločnosť C&H agency s.r.o. vôbec nepoznal a nevedel nič o jej činnosti.
8. Pokiaľ išlo o žalobcom predložené listinné dôkazy, žalovaný (a správca dane) svoje rozhodnutia založil predovšetkým na tom, že žalobca nepreukázal vznik nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nepreukázal dodanie služieb (prác) dodávateľom uvedeným na faktúrach. Vzhľadom k tomu, resp. napriek tomu, správca dane preveroval tvrdenia žalobcu u jeho zahraničných obchodných partnerov, po vykonaní ktorého konštatoval, že ani preverovaním tvrdení žalobcu u týchto spoločností sa nepodarilo preukázať, že žalobcovi nárok na odpočítanie dane vznikol. Nemožno nič vytknúť postupu správcu dane, ktorý preveroval tvrdenia žalobcu u jeho zmluvných partnerov. Najmä, pokiaľ žalobca na výzvu správcu dane z 21.11.2016, ktorou vyzval žalobcu na predloženie písomných dôkazov, ktoré preukazujú, že daňový subjekt si oprávnene uplatnil nárok na odpočítanie DPH, nijako nereagoval.
Z napadnutého rozhodnutia (a rozhodnutia správcu dane) podľa názoru krajského súdu vyplýva, ktoré skutočnosti správca dane zistil, aj akým spôsobom ich vyhodnotili. Ak zo žalobnej námietky vyplýva, že žalovaný hodnotil všetky podklady vrátane výsledkov preverovania jednostranne, nesprávne alebo nedostatočne, resp. sa s námietkami žalobcu dôsledne nevysporiadal, takáto námietka je len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením správcu dane (a žalovaného) a sama o sebe nemôže spôsobovať nezákonnosť napadnutých rozhodnutí (obdobne to platí k viacerým žalobným námietkam, napríklad aj k námietke nedostatočne zisteného skutkového stavu veci, resp. námietke nedoplnenia dokazovania žalovaným, ktoré žalobca nijako nekonkretizoval). Tvrdenie o nedostatočnom, resp. nedôslednom hodnotení dôkazov a námietok vyhodnotil krajský súd ako nekonkrétne bez toho, aby žalobca uviedol, ktorý dôkaz alebo námietku žalovaný nevyhodnotil vôbec, resp. nesprávne a aký konkrétny vplyv by malo takéto pochybenie na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Všeobecné namietanie nedostatku „skutočného odôvodnenia“, ktoré malo pre nezrozumiteľnosť a vnútorný rozpor spôsobiť nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia nestačí na to, aby správny súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia.
9. Vo vzťahu k zásade voľného hodnotenia dôkazov k dôvodnosti žalobnej námietky správny súd uviedol, že je nepostačujúce, ak žalobca s hodnotením dôkazov nesúhlasí, resp. vykonané dôkazy hodnotí sám inak bez toho, aby uviedol, v čom je hodnotenie jednotlivého vykonaného dôkazu, resp. hodnotenie dôkazov v ich súhrne, v rozpore so zákonom, resp. logickou úvahou. Len jednostranné závery, hodnotenia a konštatovania žalobcu sami o sebe nezákonnosť napadnutého rozhodnutia neosvedčujú. Chýbajú tak žalobné body správnej žaloby, ktoré by obsahovali zrozumiteľnú argumentáciu v čom sa žalovaný mýlil, ak rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, čo za žalobcu správny súd nemohol urobiť, nakoľko nie je oprávnený žalobné body dopĺňať, konkretizovať ich ani rozhodovať na základe domnienok o obsahu správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP). K námietke, že žalobcovi nemôže byť škodu zánik spoločnosti C&H agency, s.r.o. zlúčením so spoločnosťou RIGA, s.r.o., ktorá následne taktiež zanikla, správny súd uviedol, že nešlo o rozhodujúce skutočnosti, na ktorých by bolo napadnuté rozhodnutie založené.
10. Správny súd sa nestotožnil ani s námietkou nepreskúmateľnosti rozhodnutia. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplynulo, že žalovaný uviedol (opísal), aké úkony a zisťovania vykonal, vrátane popisu jednotlivých vyjadrení a podkladov predložených žalobcom, ako aj výsluchov a obsahu realizovaných dožiadaní.
Vo vzájomných súvislostiach ich vyhodnotil a najmä dostatočne zrozumiteľne vysvetlil, prečo podklady predložené žalobcom k uplatnenému právu na nadmerný odpočet DPH nepreukazujú dodanie služby spoločnosťou C&H agency, s.r.o. a následne na to uviedol, prečo nepriznal hmotnoprávny nárok na uplatnené odpočítanie dane. Hodnotiaca úvaha žalovaného a správcu dane v uvedenom duchu nemá žiadnu logickú chybu.
11. K námietke žalobcu, ktorý v žalobe poukazoval na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 3Sžf 1/2011 zo dňa 15. marca 2011 v súvislosti s rozsudkom Súdneho dvora EÚ v spojených prípadoch C-354/03/Optigen, C-355/03/Fulcrum Elektronics a C-484/03/Bond House, kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Krajský súd uviedol, že v danom prípade žalovaný (a správca dane) svoje rozhodnutia nezaložili na konštatovaní, že došlo k daňovému podvodu, resp. zneužitiu práva, ale svoje rozhodnutia založili na konštatovaní, že žalobca nepreukázal, že fakturované služby boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre a žalobca, ako daňový subjekt, tým nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie DPH. Ako už bolo povedané dôkazné bremeno sa presúva na správcu dane len v prípade, ak nie je sporné, že daňovník prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa uvedeného na faktúre, a teda nie je sporná existencia materiálneho plnenia a ani žiadne iné rozhodné skutočnosti zakladajúce právo na odpočet DPH. Európska (SDEÚ, resp. ESD) judikatúra, ale aj na ňu nadväzujúca ustálená rozhodovacia činnosť Najvyššieho súdu SR, je založená na tom, resp. podala výklad práva EÚ za takej skutkovej situácie, keď nie je sporné, že vecné a materiálne podmienky splnené boli. V takom prípade sa dôkazné bremeno presúva na správcu dane. 12. Krajský súd uviedol, že žalovaný napadnuté rozhodnutie nezaložil na tom, že dodávateľ (obchodný partner) žalobcu si nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu zo zákona, resp. bol nekontaktný alebo bol bez toho, aby si bol toho vedomý článkom reťazového podvodu alebo súčasťou zneužitia práva. Napadnuté rozhodnutie je založené na tom, že v daňovej kontrole (a ani počas vyrubovacieho konania), nebolo preukázané, že boli splnené podmienky na odpočet dane, pričom dôkazné bremeno na preukazovanie splnenia týchto podmienok znášal žalobca. Poukázal tiež na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EOOD proti Direktor na Direkcija “Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Sofia. Právna veta Rozsudku SD EÚ vo veci C-18/13 z 13.02.2014 hovorí o prípade „...ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené...“, pričom v danom prípade nebolo možné dodanie prác spoločnosťou C&H agency, s.r.o. považovať za uskutočnené. Z uvedených dôvodov nebolo možné tieto názory vyplývajúce z rozhodnutí súdov na prejednávanú vec aplikovať. 13. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov konania nepriznal.
II. Kasačná sťažnosť, vyjadrenie
14. Proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici podal žalobca v postavení sťažovateľa v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 438 SSP z dôvodov uvedených v § 440 ods. 1 písm. g/, h/ SSP, v ktorej navrhol kasačnému súdu, aby zrušil
rozsudok
krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie, eventuálne aby napadnutý
rozsudok
správneho súdu zmenil tak, že zruší napadnuté rozhodnutie žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím a vec vráti Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie konanie. Súčasne požadoval náhradu trov konania a trov kasačného konania. 15. Sťažovateľ namietal, že správca dane nevykonal výsluchy žiadnych ďalších osôb, ktoré navrhoval (výsluchy G. T., O. C., I. T.), pričom na základe predmetných výsluchov by si správca dane mohol utvoriť komplexnejší obraz o zmluvnom vzťahu žalobcu a spoločnosti
C&H agency, s.r.o. v rozhodnom období. Z uvedeného dôvodu mal za to, že vypočutie predmetných osôb by odstránilo akékoľvek pochybnosti týkajúce sa tohto zmluvného vzťahu. Opätovne poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 vo veci IRON CLUB, s.r.o. proti Daňovému riaditeľstvu SR a na rozhodnutie Najvyššieho súdu Českej republiky č. 5Afs/131/2004 z 25.03.2005, podľa ktorého dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých táto povinnosť stíha úplne iný subjekt.
16. Podľa sťažovateľa v zmysle uvedených rozsudkov správca dane a žalovaný môžu od žalobcu požadovať preukázanie len takých skutočností, ktoré je žalobca objektívne schopný preukázať, nakoľko dôkazné bremeno nie je absolútne a nemožno sa stotožniť so záverom, žalovaného aj správcu dane, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal okolnosti týkajúce sa skutočností ohľadne samotného plnenia jeho dodávateľa.
Pokiaľ žalovaný konštatoval, že žalobca nepreukázal splnenie povinností dodávateľa je táto požiadavka objektívne nad rámec možností žalobcu a závery správcu dane na tomto základe sú podľa jeho názoru v rozpore s § 24 Daňového poriadku. Ďalej namietal, že je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania, a preto ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, objednávkou a následnou faktúrou obsahujúcou všetky náležitosti vyžadované platnou právnou úpravou od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno a na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a odberateľa znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Žalovaný podľa jeho názoru ustanovenia zákona o DPH vykladal svojvoľne, extenzívne a v neprospech žalobcu.
Zároveň poukázal, že v zmysle judikatúry ESD boli zo strany žalobcu naplnené všetky hmotnoprávne aj formálne podmienky pre priznanie práva na odpočet DPH. Žalovaný nemôže voči žalobcovi vyvodiť zodpovednosť za to, že nemá k dispozícii dôkazy o konkrétnych zamestnancoch dodávateľa, o špecifikách plnenia dodávateľa, resp. o pomere k spoločnosti dodávateľa. Ďalej poukázal na nález Ústavného súd SR III ÚS 401/09-17 zo 16.12.2019, v zmysle ktorého má daňový subjekt v daňovom konaní povinnosť tvrdiť (riadne vyplnené daňové priznanie) a povinnosť svoje tvrdenia dokázať (účtovné doklady), ako aj na rozsudok ESD C-18/13 z 13.02.2014 vo veci Maks Pen.
17. Sťažovateľ nesúhlasil s právnym posúdením a odôvodnením krajského súdu. Mal za to, že z ustanovenia § 24 ods. 1 písm. a), b) aj c) Daňového poriadku vyplýva, že sťažovateľ si objektívne splnil všetky svoje zákonné povinnosti, ktoré si splniť objektívne mohol, napriek tomu mu legitímny nárok na odpočet DPH priznaný nebol.
Tiež tvrdil, že správca dane bol povinný opakovane navrhované výsluchy G.. T., O.. C. a I.. T. vykonať a v spojení s § 46 ods. 5 Daňového poriadku bol správca dane povinný vyzvať sťažovateľa na doplnenie identifikácie týchto osôb alebo sám vykonať ich lustráciu. 18. Žalovaný vo vyjadrení ku kasačnej sťažnosti zo dňa 17.04.2020 uviedol, že napadnutý rozsudok považuje za vecne správny, a preto navrhol kasačnú sťažnosť zamietnuť.
Sťažovateľ nepredložil také dôkazy, ktoré by dodanie prác deklarovaným dodávateľom preukázali, a teda neuniesol dôkazné bremeno. Vzhľadom na to, že správca dane mal pochybnosti o vierohodnosti, úplnosti a pravdivosti predložených dokladov, nevychádzal len z dokladov, ktoré predložil sťažovateľ ale vykonal k tomuto účelu dokazovanie. S vykonanými dôkazmi sťažovateľ bol oboznámený a bolo mu umožnené, aby sa ku všetkým zisteným skutočnostiam vyjadril, ale nijako nereagoval. Tak tomu bolo aj v prípade namietaných výsluchov svedkov, keď sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly ani v priebehu vyrubovacieho konania nepredložil žiadne dôkazy o identifikovaní týchto osôb a ich postavení vo vzťahu k dodávaným zdaniteľným plneniam, vo vzťahu k deklarovanému dodávateľovi C&H agency, s.r.o. alebo samotnému sťažovateľovi, hoci mu to správcom dane bolo umožnené. K námietke sťažovateľa, že správny súd postupoval v rozpore s rozsudkom sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný uviedol, že postup krajského súdu, žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade s ustálenou judikatúrou a
je evidentné, že postupovali v súlade s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 401/09-17. Obdobné závery o rozložení dôkazného bremena plynú aj z rozsudkov najvyššieho súdu sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, sp.zn. 1Sžf/10/2015 z 03.02.2016, sp. zn. 3Sžf/65/2015 z 19.10.2016.
III. Konanie na kasačnom súde
19. Prejednávaná vec bola dňa 02.06.2020 predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky ako súdu príslušnému na konanie a rozhodnutie podľa právnej úpravy účinnej k danému dňu. Na Najvyššom súde Slovenskej republiky bola vec náhodným výberom pridelená na rozhodnutie senátu 1S - sp. zn.: 1Sžfk/48/2020. S účinnosťou ku dňu 1. augusta 2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov) začal svoju právomoc vykonávať Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, pričom k tomuto dňu prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky výkon súdnictva vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov). Prejednávaná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená na rozhodnutie kasačnému senátu 4S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou. 20. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 SSP) preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktorému predchádzalo v medziach dôvodov podanej kasačnej sťažnosti podľa § 440 SSP, kasačnú sťažnosť prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 455 SSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk podľa § 137 ods. 4 SSP v spojení s § 452 ods. 1 SSP. 21. Predmetom kasačnej sťažnosti bol rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 24S/53/2019-121 zo dňa 21.11.2019, ktorým zamietol žalobu, ktorou sa sťažovateľ domáhal preskúmania a následne zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 100125182/2019 zo dňa 11.01.2019 potvrdzujúceho prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 22. Z obsahu administratívneho spisu kasačný súd zistil, že správca dane Daňový úrad Trnava, pobočka Banská Bystrica vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2015. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100249434/2017 zo dňa 09.02.2017, ktorý bol doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole daňovému subjektu dňa 23.02.2017 (dátum ukončenia daňovej kontroly). Nasledujúci deň začal správca dane vyrubovacie konanie, v ktorom vyhodnotil vykonané dôkazy a na základe týchto dôkazov vydal prvostupňové rozhodnutie č. 102110716/2018 z 24.10.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určil daňovému subjektu rozdiel v sume 18306,20 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2015, nepriznal nadmerný odpočet v sume 9047,40 Eur a vyrubil daň v sume 9258,80 Eur.
IV. Právne predpisy a právne názory kasačného súdu
23. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené, alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy sa môže, za podmienok ustanovených týmto zákonom, domáhať ochrany na správnom súde (§ 2 ods. 1, 2 SSP). 24. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 25. Podľa § 2 písm. a/ Daňového poriadku na účely tohto zákona sa rozumie správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. 26. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 27. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 28. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 29. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 30. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 31. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
32. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 33.
Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
34. Podľa§ 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
35. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal.
36. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.
37. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 38. Podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku správca dane po vykonaní daňovej kontroly v rozhodnutí určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov.
39. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.
40. Podľa § 74 ods. 4 vety prvej daňového poriadku odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. 41. Podľa § 2 ods. 1 písm. b/ zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.
42. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a/ prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b/ poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c/ prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d/ služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 43.
Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 44. Podľa § 22 ods. 1 zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.
45. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
46. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
47. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
48. Kasačný súd vyhodnotil rozsah a dôvody kasačnej sťažnosti vo vzťahu k napadnutému rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici po tom, ako sa oboznámil s obsahom administratívneho a súdneho spisu dospel k záveru, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v dôvodoch napadnutého rozsudku, ktoré vytvárajú dostatočné východiská pre vyslovenie výroku rozsudku. S týmito sa kasačný súd stotožňuje v celom rozsahu. 49.
K namietanému rozloženiu dôkazného bremena a vo vzťahu k rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 kasačný súd uvádza, že postup krajského súdu, žalovaného aj správcu dane bol plne v súlade s ustálenou judikatúrou. 50. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
51. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane vykonáva a vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 52. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach, dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.
Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať.
53. Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vysloveného v rozsudku sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácii relevantných ustanovení. 54.
Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím.
Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.
55. V tejto súvislosti najvyšší správny súd ďalej poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva právny záver: „.
. .dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.
. .“. 56. Podobný právny názor vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017, podľa ktorého „. . .Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôrazňuje, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt. Preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu postačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu.
. .“ 57. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (uznesenie Ústavného
súdu SR z 14. novembra 2018, sp. zn. I.ÚS 377/2018-53). 58. Podľa názoru kasačného súdu je nutné uvedomiť si postavenie správcu dane v daňovom konaní, ktorý nie je protistranou daňového subjektu, ale je príslušným správnym orgánom, ktorý vedie dokazovanie, dôkazy vykonáva a procesom voľného hodnotenia dôkazov ustaľuje zistený skutkový stav. Pri tomto postupe musí zachovávať práva daňového subjektu, rešpektovať zásadu spolupráce a ostatné zásady správy daní. Naopak, daňový subjekt je v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Touto skutočnosťou je aj reálnosť dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil.
Pokiaľ sťažovateľ tvrdí, že dodanie tovaru bolo realizované konkrétnymi dodávateľmi, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. 59. Kasačný súd uvádza, že odpočítanie dane nenastáva „ex lege“, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou preukázania zákonných podmienok na jeho uplatnenie. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasné splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenia. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že v nej uvedené údaje odrážajú reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nemusí byť dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu (m.m. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/26/2014).
60. Daňový doklad je z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že tento dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť.
61. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet dane nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom.
Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti. 62.
Kasačný súd poukazuje aj na nález Ústavného súdu SR č.k. I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu.
63. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k
preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na sťažovateľovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody sa uskutočnili tak, ako boli deklarované, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.
64. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba či tovar dodaná osobou, deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predkladanej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie DPH z predkladanej dodávateľskej faktúry. Ak žalobca v tomto smere neunesie dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie.
65. K námietke sťažovateľa týkajúcej sa nevykonania výsluchov osôb G. T., O. C. a I. T. kasačný súd uvádza, že žalovaný aj krajský súd dostatočným spôsobom odôvodnili nevypočutie navrhnutých svedkov správcom dane. Je namieste uviesť, že sťažovateľ o ich výsluch v priebehu výkonu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nežiadal, hoci bol oboznámený so zisteniami a vyzvaný na preukázanie dodania prác dodávateľom C&H agency, s.r.o. Konanie týchto osôb nepreukázali žiadne doklady predložené sťažovateľom.
Nebol preukázaný ani účel ich výsluchu ani to, aký komplexnejší obraz o zmluvnom vzťahu medzi sťažovateľom a dodávateľom mali poskytnúť. Navyše tieto osoby neboli sťažovateľom ani riadne identifikované. 66. Kasačný súd poukazuje na to, že na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania správca dane zistil skutkový stav správne a v súlade s daňovým poriadkom. Kasačný súd po vyhodnotení súdneho spisu, ktorého súčasťou je aj administratívny spis žalovaného, dospel k rovnakému záveru ako krajský súd, a to, že správne orgány vo svojich rozhodnutiach dôkladne a rozsiahlo popísali zistený skutkový stav, ktorý aj samotný krajský súd uviedol vo svojom rozhodnutí, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa dôkladne aj so všetkými námietkami sťažovateľa.
67. Skutočnosti, ktorými sťažovateľ v kasačnej sťažnosti spochybňuje predmetný rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, boli totožné s námietkami, ktoré už namietal v konaní pred správnym súdom, ako aj pred žalovaným správnym orgánov a s ktorými sa tak krajský súd, ako aj žalovaný, náležite vysporiadali. Kasačná sťažnosť sťažovateľa neobsahuje žiadne právne relevantné tvrdenia a dôkazy, ktoré by mohli ovplyvniť vecnú správnosť napadnutého rozsudku krajského súdu. 68. Tieto závery spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. najvyšší súd sa s nimi stotožnil v celom rozsahu, považujúc právne posúdenie veci krajským súdom za správne. 69. Podľa ust. § 461 SSP kasačný súd zamietne kasačnú sťažnosť, ak po preskúmaní zistí, že nie je dôvodná. 70. O trovách kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 467 ods. 1 SSP. Sťažovateľ v kasačnom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov kasačného konania prislúcha len v prípadoch, ak to možno spravodlivo požadovať a po splnení zákonom stanovených podmienok len výnimočne (§ 168 SSP), ktoré podľa obsahu súdnych spisov nenastali, preto súd účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania nepriznal. 71. Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho správneho súdu SR jednohlasne (§ 147 ods. 2 SSP v spojení s § 139 ods. 4 SSP).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 9. decembra 2021