1Sžfk/49/2021

1. Daňový úrad Žilina (ďalej aj „správca dane“) rozhodnutím č. 101535781/2019 zo dňa 24.06.2019 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 199,80 Eur za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie január 2014 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške, a to podľa § 156 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) (ďalej aj „Daňový poriadok“). 2. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia poukázal správca dane na to, že lehota na podanie daňového priznania k DPH za zdaňovacie obdobie január 2014 uplynula dňa 25.02.2014 a v rovnakej lehote bola aj vlastná daňová povinnosť splatná. Žalobca podal daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie január 2014 dňa 24.02.2014, v ktorom priznal vlastnú daňovú povinnosť vo výške 333,03 Eur, ktorú ku dňu vydania rozhodnutia správcu dane neuhradil. Správca dane úrok z omeškania vypočítal v zmysle zákona najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou, t. j. ku dňu 25.02.2018. 3. Žalovaný prvostupňové rozhodnutie na odvolanie žalobcu potvrdil rozhodnutím č. 102251709/2019 zo dňa 25.09.2019 (ďalej aj „druhostupňové rozhodnutie“). Vo vzťahu k odvolacím námietkam uviedol, že uznesením Okresného súdu Žilina sp. zn. 9OdK/32/2019 zo dňa 07.02.2019 zverejneným v Obchodnom vestníku č. 31/2019 zo dňa 13.02.2019 (ďalej aj „uznesenie o vyhlásení konkurzu“) bol na majetok žalobcu vyhlásený konkurz, avšak zákaz vyrubenia úroku z omeškania daňovému subjektu aj pri povolení oddlženia neukladá správcovi dane žiaden právny predpis. Samotné vyrubenie úroku z omeškania nie je právnym krokom vymáhania nedoplatku, t. j. na základe tej skutočnosti, že nie je možné počas oddlženia vymáhať sankcie (úrok z omeškania), nie je dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia.

4. Správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Žiline (ďalej aj krajský súd“ alebo „správny súd“) sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti prvostupňového rozhodnutia a druhostupňového rozhodnutia a ich zrušenia. 5. Krajský súd rozsudkom č. k. 30S/23/2020 - 74 zo dňa 08.12.2020 (ďalej aj „napadnutý rozsudok“ alebo „rozsudok krajského súdu“) žalobu zamietol ako nedôvodnú. 6. Krajský súd v odôvodnení napadnutého rozsudku poukázal na skutočnosť, že podľa obsahu uznesenia o vyhlásení konkurzu rozhodol Okresný súd Žilina aj o oddlžení žalobcu tak, že ho zbavuje všetkých dlhov, ktoré môžu byť uspokojené iba v konkurze a to v rozsahu, v akom nebudú v konkurze uspokojené. 7. Správny súd dal za pravdu žalobcovi v tom, že úprava IV. časti zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení relevantnom pre prejednávanú vec (ďalej aj „ZKR“) upravujúcej inštitút oddlženia je v označenej časti špeciálnou právnou úpravou vo vzťahu k Daňovému poriadku. Vo zvyšku žalobnej argumentácie sa však so žalobcom nestotožnil. Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil nasledovnými úvahami: - ustanovenie § 166b ods. 1 písm. d) ZKR (upravujúce pohľadávky, ktoré sa považujú za nevymáhateľné) sa môže uplatniť len na existujúcu pohľadávku, teda pohľadávku vzniknutú pred rozhodujúcim dňom, čo v prejednávanej veci splnené nebolo; - pohľadávka správcu dane na úrok z omeškania z nezaplatenej DPH vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie január 2014 v čase oddlženia žalobcu ešte neexistovala. Táto pohľadávka vznikla až okamihom predpísania úroku z omeškania správcom dane a nie vstupom do omeškania. Až na základe rozhodnutia správcu dane o povinnosti zaplatiť úrok z omeškania vznikla pohľadávka, ktorá je titulom na prípadné vymáhanie nároku, pričom krajský súd v tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/ 77/2015 zo dňa 31.01.2018; - k námietke žalobcu, že postup správcu dane je v rozpore s účelom oddlženia, krajský súd poukázal na dôvodovú správu k zákonu č. 377/2016 (s účinnosťou od 01.03.2017), a to k časti, ktorá sa týka zavedenia ustanovenia § 166a ZKR. Z tejto vyplýva, že prihlasovanie pohľadávok sa týka tzv. „starého dlhu“ dlžníka a nevzťahuje sa na pohľadávky, ktoré vznikli po „rozhodujúcom dni“; - úrok z omeškania podľa Daňového poriadku (na rozdiel od súkromnoprávnej úpravy úroku z omeškania) nie je zákonodarcom koncipovaný ako záväzok akcesorickej povahy. Nevzniká priamo vznikom právnej skutočnosti - omeškaním s platením konkrétnej dane, ale právoplatným rozhodnutím o vyrubení tohto úroku; - poukaz žalobcu na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/2/2016 je všeobecný bez vymedzenia akejkoľvek argumentačnej väzby na konkrétne okolnosti prejednávanej veci; 8. V nadväznosti na vyššie uvedené krajský súd žalobu zamietol ako nedôvodnú a náhradu trov konania účastníkom konania nepriznal.

9. Proti rozsudku správneho súdu podal žalobca (sťažovateľ) v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť podľa § 440 ods. 1 písm. f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej aj „SSP“).

Namietal, že z textu predmetného ustanovenia a zo systematických súvislostí je zrejmé, že za nevymáhateľné sa považujú všetky verejnoprávne peňažné sankcie (vrátane úroku z omeškania), „kde povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom.“ Z hľadiska nevymáhateľnosti pohľadávky podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR je preto rozhodujúcim moment porušenia povinnosti odôvodňujúcej uloženie sankcie, nie moment vzniku pohľadávky.

ustanovenie § 166b ods. 1 písm. d) ZKR aplikoval spôsobom, ktorý v žiadnom prípade nie je s súlade s logickým a ani systematickým výkladom. 11. Ďalej sťažovateľ zdôraznil, že v predmetnom prípade bola povinnosť zaplatiť riadne a včas daň z pridanej hodnoty za obdobie január 2014 porušená ešte v roku 2014 (25.2.2014). Konkurz na majetok žalobcu bol vyhlásený v 2/2019, pričom ustanovenie § 166b ods. 1 písm. d) ZKR sa vzťahuje na všetky porušenia povinností, ktoré nastali do 31.1.2019. Ustanovenie § 166b ods. 1 písm. d) ZKR následne považuje pohľadávku, ktorá je riešená v rozhodnutí správcu dane, za nevymáhateľnú. Je jednoznačné, že tým, že bola povinnosť, z porušenia ktorej nárok na sankciu vznikol, porušená pred rozhodujúcim dňom, zanikla vymáhateľnosť sankcie, teda úrokov z omeškania.

Za nesprávny považoval sťažovateľ aj právny názor správneho súdu, že úrok z omeškania ako pohľadávka vzniká až vyrubením. Práve naopak tvrdil, že úrok z omeškania má akcesorickú povahu, vzniká priamo zo zákona a rozhodnutie o jeho vyrubení má deklaratórny význam pre jeho prípadné ďalšie vymáhanie. V tomto smere poukazoval aj na

13. Na záver sa sťažovateľ pri výklade dotknutých právnych predpisov dovolával účelu oddlženia podľa § 166 a nasl. ZKR a poukazoval na skutočnosť, že ZKR je osobitným predpisom, a to aj vo vzťahu k Daňovému poriadku. Zároveň tvrdil, že je neprípustné, aby mal žalovaný vo vzťahu k jeho pohľadávkam, ktoré do konkurzu z dôvodu uvedeného v § 166b ods. 1 písm. d) ZKR nemožno prihlásiť, výhodnejšie postavenie. S poukazom na uvedené navrhol,

IV. Právne závery kasačného súdu

Výkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu SR na Najvyšší správny súd SR odo dňa 01.08.2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.08.2021 daná právomoc Najvyššieho správneho súdu SR (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky v spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

16. Senát Najvyššieho správneho súdu SR (ďalej aj „kasačný súd“) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov [§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c), ods. 2 SSP], pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 2 SSP v rozhodujúcom znení) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 SSP), vo veci v zmysle § 455 SSP nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť sťažovateľa je dôvodná. Deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho správneho súdu SR. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 21.07.2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 SSP).

19. Podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR za nevymáhateľné voči dlžníkovi v prípade oddlženia sa považujú zmluvné pokuty a iné súkromnoprávne alebo verejnoprávne peňažné sankcie, kde povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom.

21. Podľa § 166e ods. 4 ZKR na nevymáhateľnosť pohľadávky voči dlžníkovi súd prihliadne aj bez námietky dlžníka. Orgán verejnej moci je povinný hľadieť na dlžníka vo vzťahu k pohľadávke, ktorá sa stala nevymáhateľná (§ 166b), ako by na neho hľadel, keby rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky.

23. Kasačný súd zistil, že v rámci svojej rozhodovacej činnosti už riešil skutkovo a právne obdobné veci týkajúce sa rovnakých účastníkov konania, napríklad v rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/50/2021 zo dňa 16.12.2021, v ktorom rovnako išlo o vyrubenie úrokov z omeškania za nezaplatenie DPH, len za iné zdaňovacie obdobie (jún 2014, kým v prejednávanej veci január 2014) alebo sp. zn. 8Sžfk/51/2021 zo dňa 31.05.2022, v ktorom išlo o vyrubenie úroku z omeškania za nezaplatenie dane z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie roku 2014.

26. Vo vzťahu k nastolenej otázke kasačný súd, stotožňujúc sa s právnym názorom sťažovateľa, poukazuje na skutočnosť, že po vyhlásení konkurzu, resp. oddlženia fyzickej osoby je správca dane povinný postupovať podľa osobitného zákona - ZKR (§ 158 ods. 5 Daňového poriadku). Všeobecná úprava obsiahnutá v Daňovom poriadku tak jednak z titulu dôsledného uplatňovania princípu lex specialis derogat legi generali a jednak na základe explicitného znenia dotknutého ustanovenia ustupuje do úzadia v prospech uplatňovania zásad a postupov podľa ZKR.

Podľa tohto sa za nevymáhateľné voči dlžníkovi po oddlžení považujú „zmluvné pokuty a iné súkromnoprávne alebo verejnoprávne peňažné sankcie, kde povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom.“

29. Na rozdiel od správneho súdu však kasačný súd (stotožňujúc sa s právnym názorom sťažovateľa) pri aplikácii predmetného ustanovenia nepovažuje za podstatné, kedy samotná pohľadávka (úrok z omeškania) vzniká. Nevymáhateľnosť pohľadávky podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR sa podľa názoru kasačného súdu (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžfk 17/2020 zo dňa 25. mája 2021, bod 28) „týka všetkých sankcií (teda aj v budúcnosti uložených), pretože rozhodujúce je len to, kedy došlo k porušeniu právnej povinnosti zakladajúcemu právo(moc) uplatniť či uložiť pokutu alebo inú sankciu. Ak k porušeniu, teda deliktu v širokom zmysle slova, došlo pred rozhodujúcim dňom, takáto pokuta alebo sankcia je nevymáhateľná. Tým sa zabezpečuje jeden z cieľov oddlženia, teda robí sa za minulosťou dlžníka „hrubá čiara“ a umožňuje sa mu začať odznova bez toho, aby bolo možné od neho vymáhať „staré dlhy“ pochádzajúce z obdobia spred oddlženia.

30. S uvedenou otázkou súvisí aj problém posúdenia povahy rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania, ktorú sťažovateľ nastolil. V tejto súvislosti kasačný súd odkazuje na rozhodnutie veľkého senátu Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Vs 3/2020 zo dňa 27. januára 2021, ktoré zjednotilo rozhodovaciu činnosť súdov (na ktorú poukazoval tak sťažovateľ ako aj správny súd) v súvislosti s otázkou, či rozhodnutie správcu dane o vyrubení úrokov z omeškania má konštitutívnu alebo deklaratórnu povahu. Veľký senát judikoval, že úrok z omeškania je potrebné považovať za pohľadávku vznikajúcu priamo zo zákona (bod 41 a 42 rozhodnutia veľkého senátu), rozhodnutie o jeho vyrubení nemá konštitutívnu, ale deklaratórnu povahu (bod 43 a 44 rozhodnutia veľkého senátu) a aj nevyrubené úroky z omeškania je podľa názoru veľkého senátu možné prihlásiť do konkurzu (bod 40 a 42 rozhodnutia veľkého senátu).

32. Preto pokiaľ správny súd, žalovaný a správca dane bez ďalšieho vychádzali z toho, že vyrubovaný úrok z omeškania nie je nevymáhateľnou pohľadávkou a odmietli na prípad sťažovateľa aplikovať § 166b ods. 1 písm. d) ZKR z dôvodov, ktoré už boli kasačným súdom spochybnené vyššie, vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci.

34. V tomto kontexte kasačný súd považuje za potrebné poukázať na to, že v konaní o oddlžení na účely konkurzu zákon (§ 166a - § 166c ZKR) ako aj právna veda rozlišujú tri základné skupiny pohľadávok: a) pohľadávky uspokojované v konkurze (§ 166a ZKR), b) pohľadávky, ktoré sú vylúčené z uspokojenia (§ 166b ZKR) a c) nedotknuté pohľadávky (§ 166c ZKR). Kým pohľadávky uspokojované v konkurze a nedotknuté pohľadávky sa v zmysle ustanovení § 166a ZKR a § 166c ZKR uplatňujú v konkurze prihláškou, pohľadávky, ktoré sú vylúčené z uspokojenia sa v konkurze zásadne neprihlasujú ani neuspokojujú. Podľa profesora Ďuricu,

Uvedené pohľadávky sú ex lege nevymáhateľné. (ĎURICA: Zákon o konkurze a reštrukturalizácii, 3. vydanie, 2019, komentár k § 166a ZKR). Úprava § 166b ZKR je zároveň v pomere špeciality k úprave § 166a ZKR, čo je vyjadrené slovami obsiahnutými v § 166a ods. 1 písm. a) ZKR prvá veta: „ak tento zákon neustanovuje inak (§ 166b a 166c), len v konkurze alebo splátkovým kalendárom môžu byť uspokojené .

35. Nakoľko pohľadávku správcu dane na úroky z omeškania možno z titulu jej sankčnej povahy subsumovať pod § 166b ods. 1 písm. d) ZKR, ide o pohľadávku vylúčenú z uspokojenia a pohľadávku ex lege nevymáhateľnú, ktorá sa v konkurze neuplatňuje prihláškou a nie je možné ju zaradiť do rozvrhu.

37. Kasačný súd konštatuje, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, keď tvrdil, že pohľadávka správcu dane na úroky z omeškania v čase oddlženia ešte neexistovala a vznikla až jej vyrubením po oddlžení, pretože táto pohľadávka vznikla v zmysle záverov rozhodnutia veľkého senátu sp. zn. 1Vs/3/2020 z 27.01.2021 ex lege už dňom, kedy sťažovateľ ako daňový dlžník porušil povinnosť uhradiť daň v stanovenej lehote a výške. Deklaratórna povaha rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania vyslovená v rozhodnutí veľkého senátu teda neguje záver, ku ktorému dospel krajský súd v napadnutom rozsudku.

38. Následne platí, že ak daňový dlžník porušil povinnosť uhradiť daň ešte pred rozhodujúcim dňom a konkurzný súd právoplatne rozhodol o oddlžení daňového dlžníka, potom je na túto pohľadávku z titulu jej sankčnej povahy potrebné hľadieť ako na pohľadávku vylúčenú z uspokojenia podľa § 166b ods. 1 písm. d) ZKR. Takáto pohľadávka je ex lege nevymáhateľná, ktorá sa v konkurze neuplatňuje prihláškou a nie je možné ju zaradiť do rozvrhu, pričom správca dane je podľa § 166e ods. 4 ZKR povinný hľadieť na dlžníka vo vzťahu k tejto pohľadávke, ako by rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky.

39. Kasačný súd teda konštatuje, že krajský súd vec nesprávne právne posúdil, pretože neaplikoval normu § 166 ods. 1 písm. d) ZKR na zistený skutkový stav a neprihliadol na nevymáhateľnosť pohľadávky správcu dane na úroky z omeškania vyrubené preskúmavanými

41. V ďalšom konaní správca dane zohľadní prezentovaný právny názor a bude postupovať primeraným procesným spôsobom. Žalovaný a správca dane sú viazaní vyjadreným právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP). 42. O trovách konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 2 k § 167 ods. 1 SSP tak, že plne úspešnému žalobcovi priznal úplnú náhradu trov kasačného konania, ako aj náhradu trov konania pred správnym súdom (§ 175 ods. 1 SSP). O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP).

V Bratislave dňa 21. júla 2023