1Sžfk/5/2021

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny Cangárovej, PhD. LL.M. v právnej veci žalobkyne (sťažovateľky) MARKET CENTRUM, s.r.o., so sídlom Gessayova 10, 851 03 Bratislava, IČO: 46448438, právne zastúpenej JUDr. Ing. Ľubomírom Havlíkom, advokátom, AK so sídlom Svätoplukova 28, 821 08 Bratislava, proti žalovanému (sťažovateľovi) Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100342874/2019 zo dňa 31. januára 2019, v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/90/2019-182 zo dňa 22. septembra 2020, takto

rozhodol:

Najvyšší správny súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta . Účastníkom nárok na náhradu trov kasačného konania nepriznáva .

Odôvodnenie

I. Priebeh a výsledky administratívneho konania

3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 191 ods.1 písm. e) Správneho súdneho poriadku (ďalej len S.s.p.) zrušil rozhodnutie žalovaného ako i rozhodnutie prvoinštančného správneho orgánu a vec vrátil orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej bude rozhodnuté po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením.

5. Správny súd prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti už opakovane rozhodoval vo veci rovnakej žalobkyne, v konaniach vedených na tunajšom súde pod sp. zn. 2S/78/2019, sp. zn. 2S/79/2019 a sp. zn. 2S/80/2019, ktorými za obdobných skutkových okolností vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam rozhodnutia žalovaného aj orgánu verejnej správy prvého stupňa zrušil podľa § 191 ods.1 písm. e) S.s.p. a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie, s tým, že žalobkyni priznal právo na náhradu trov konania.

6. Krajský súd uviedol, že totožnosť predmetu konania podľa § 140 S.s.p vo vzťahu k vyššie špecifikovaným rozhodnutiam je daná tým, že Správca dane Daňový úrad Bratislava ( ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyni daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február - december 2014, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100740108/2017/ 9104405/Smee zo dňa 02.05.2017. Správca dane vykonanou daňovou kontrolou preveroval u žalobkyne splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „zákon č. 222/2004 Z. z. alebo zákon o DPH“) Žalobkyňa v zdaňovacích obdobiach február - december 2014 uplatnila právo na odpočítanie dane z faktúr od viacerých dodávateľov, medzi inými aj z faktúr od tuzemských dodávateľov za dodávky bravčového mäsa, kuracieho mäsa a mliečnych výrobkov: - MäsoPonitrie s.r.o., Nám. SNP 35/5, 972 42 Lehota pod Vtáčnikom, IČO: 36768995 -SALIM SK, s.r.o., Osloboditeľov 1, 038 53 Turany , IČO: 44982259

Teda orgány verejnej správy samostatnými rozhodnutiami, založenými na jednej daňovej kontrole a totožnom rozsiahlom dokazovaní, rozhodli samostatnými rozhodnutiami vo vzťahu k jednotlivým zdaňovacím obdobiam február - december 2014 z totožných dôvodov, týkajúcich sa jedného alebo viacerých dodávateľov žalobkyne, o tom, že žalobkyni nevzniklo právo na odpočítanie dane. Predmetom konania, vedeného na tunajšom súde pod: - sp. zn. 2S/78/2019 bolo rozhodnutie orgánov verejnej správy za zdaňovacie obdobie február

9. Na záver poukázal na to, že po vrátení veci správcovi dane bude jeho úlohou v ďalšom konaní odstrániť vyššie uvedené nedostatky v zistenom skutkovom stave. Bude potrebné doplniť dokazovanie o zistenie, a to v nevyhnutnej miere a bez pochybností, vzťah žalobkyne k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody. Správca dane bude povinný riadne zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobkyňa vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu.

Príkladom je možné zamerať sa na vlastnosti tovaru v kontexte preukaznosti jeho existencie - napr. prostredníctvom preverenia splnenia povinností veterinárnych a hygienických predpisov žalobkyňou, prostredníctvom korešpondencie ohľadom tovaru medzi žalobkyňou a jej dodávateľmi.

III. Konanie na kasačnom súde

11. Sťažovateľ v kasačnej sťažnosti uviedol, že správca dane konštatoval porušenie ustanovenia § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. z dôvodu, že zistenia správcu dane v priebehu predmetnej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepreukázali, že zdaniteľné obchody fakturované spornými faktúrami od deklarovaných dodávateľov - spoločnosti SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. boli uskutočnené tak, ako to deklarujú uvedené sporné faktúry, konkrétne, že boli uskutočnené osobou dodávateľa na nich uvedených, a teda nebolo preukázané naplnenie zákonných podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane v zmysle uvedených zákonných podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane v zmysle uvedených zákonných ustanovení.

13. Podstatou rozsudkov Súdneho dvora EÚ týkajúcich sa podvodného konania podľa sťažovateľa je, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočítanie dane, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. To znamená, že primárne zákonné podmienky na odpočítanie dane musia byť splnené, teda platiteľ dane má právo na odpočítanie dane, avšak jeho znalosť o podvodnom konaní dáva ďalšiu možnosť vnútroštátnemu orgánu neuznať právo na odpočítanie dane.

15. Podľa názoru sťažovateľa v prejednávanej veci bolo práve sporným to, či skutočnými dodávateľmi fakturovaného tovaru boli deklarovaní dodávatelia ( SALIM SK s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o.) Pokiaľ žalobkyňa tvrdí, že dodávateľmi tovaru boli tieto spoločnosti, zaťažuje ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu, pri jeho neunesení zostáva iba preukázaným tvrdením. Vzhľadom k tomu, že daňové orgány nevyvodili záver o účasti žalobkyne na daňovom podvode, dôkazné bremeno ostalo na daňovom subjekte, nie na správcovi dane.

17. Podľa sťažovateľa je možné logicky predpokladať, že ak u spoločnosti JJ-ATOR s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., ktoré mali predmetný tovar dodať dodávateľom žalobkyne, nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutárni zástupcovia uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli, potom tovar nemohol byť žalobkyni dodaný tak, ako to bolo uvedené na faktúrach dodávateľov.

19. Sťažovateľ zároveň uviedol, že preveroval aj skutočnosť týkajúcu sa prepravy tovaru, avšak žiaden z preverovaných dodávateľov neuviedol názov konkrétnej prepravnej spoločnosti, ktorá prepravu mala vykonať a podľa informácií Kriminálneho úradu finančnej správy žiadna zo zainteresovaných spoločností nemala v roku 2014 zaregistrované žiadne motorové vozidlo.

IV. Právny názor Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky

Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola jej pridelená sp. zn. 1Sžfk/5/2021. Od 1. augusta 2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší správny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví tohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.

24. Podľa 464 ods.1 S.s.p. ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už bola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už len na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie.

S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť, či krajský súd správne vyhodnotil otázku dôkazného bremena žalobcu na preukázanie skutočností, ktoré tvrdil a deklaroval v súvislosti s dodávkami tovarov podliehajúcich dani a či správne oprel svoje rozhodnutie o judikatúru Súdneho dvora EÚ vo vzťahu k prípadnej účasti žalobcu na podvodnom konaní, ktorú správca dane podľa jeho názoru nepreukázal.

Najvyšší súd skutočne v mnohých rozhodnutiach v posledných rokoch konštantne rozhodoval v tom zmysle, že predloženie faktúr a účtovných dokladov samo osebe nemusí byť dostatočným dôkazom o uskutočnení deklarovaného plnenia označeným dodávateľom a že platiteľ dane požadujúci vrátenie/odpočítanie dane musí byť schopný preukázať reálnosť príslušného obchodu, ak o tom v daňovom konaní vzniknú dôvodné pochybnosti (napr. rozhodnutia sp. zn. 8Sžf/26/2014, 5Sžf/11/2014, 2Sžf/52/2010, 8Sžf/36/2010, tiež m.m. rozhodnutie sp. zn. 1Sžfk/49/2017).

29. Sťažovateľ v daňovom konaní i správny súd v konaní o správnej žalobe vychádzali pri svojom rozhodovaní zo skutočnosti, že žalobca tovar uvedený na sporných faktúrach skutočne nadobudol, o čom v daňovom konaní predložil daňové a účtovné doklady (objednávky, faktúry, doklady o ich bezhotovostnej úhrade, doklady o preprave a prevzatí tovaru), podľa ktorých mu tovar dodali spoločnosti MäsoPonitrie s. r. o. a MG WOOD-CORP s. r. o.

30. Sťažovateľ však tvrdí, že materiálne podmienky pre daňový odpočet splnené neboli a že pochybná a nepreukázaná zostala skutočnosť, že predmetný tovar dodali žalobcovi práve dodávatelia uvedení na faktúrach. Je toho názoru, že nakoľko nebolo preukázané, že dodávateľským spoločnostiam vznikla v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť, nevzniklo žalobcovi právo na odpočítanie dane. Opiera sa o zistenia týkajúce sa jednak dodávateľských spoločností, ktoré v čase daňovej kontroly so správcom dane efektívne nespolupracovali a nepredložili doklady preukazujúce vznik daňovej povinnosti z dodávok tovarov v prospech žalobcu, no najmä o zistenia o spoločnostiach, ktoré mali predmetný tovar dodať žalobcovým dodávateľom - JJ-ATOR s. r. o., MD3 s. r. o. a PEPO 1 BB s. r. o.

32. Sťažovateľ teda v kasačnej sťažnosti nekonštatuje, že by v súvislosti s dodávateľským reťazcom došlo k podvodu na dani (nedovolenému daňovému úniku) a že by bol žalobca do tohto podvodného konania zapojený a preto je toho názoru, že na vec nedopadá judikatúra Súdneho dvora EÚ, na ktorú sa odvoláva správny súd.

Ak daňový subjekt preukáže uskutočnenie zdaniteľného obchodu tak, ako ho deklaruje, môžu mu orgány finančnej správy neuznať právo na odpočítanie dane len z dôvodu splnenia podmienok preukazujúcich zneužitie práva alebo účasť na daňovom podvode. Iba toto v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ prelamuje zásadu neutrality dane, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH.

K podvodnému konaniu pritom dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. 35. Ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku dáva správcovi dane v rámci daňovej kontroly k dispozícii významný nástroj na vyjasňovanie pochybností o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených. Umožňuje správcovi dane po preverení údajov uvedených v daňovom priznaní a predložených dokladoch sformulovať, ktoré skutočnosti alebo doklady a z akých dôvodov považuje za pochybné z hľadiska pravdivosti alebo úplnosti, tieto pochybnosti oznámiť daňovému subjektu a vyzvať ho, aby nejasnosti vysvetlil, chýbajúce údaje doplnil, či preukázal ich pravdivosť. Ak správca dane takéto pochybné okolnosti zistí a oznámi ich daňovému subjektu, prechádza na daňový subjekt opätovne dôkazné bremeno za účelom vysvetlenia nejasností a preukázanie sporných skutočností (§ 24 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku).

37. Skutočnosti, o ktoré sťažovateľ opiera pochybnosti správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených dokladov, sa netýkajú dodávok medzi žalobcom a spoločnosťami MäsoPonitrie s. r. o. a MG WOOD-CORP s. r. o., ale predchádzajúceho stupňa dodávateľského reťazca, teda obchodov medzi dodávateľmi žalobcu a spoločnosťami JJ-ATOR s. r. o., MD3 s. r. o. a PEPO 1 BB s. r. o. Tu treba uznať, že pochybnosti správcu dane v naznačenom smere ako aj ich príčiny boli jasne pomenované a doložené skutkovými zisteniami.

38. Tvrdenia o nepreukázaní vzniku daňovej povinnosti na strane dodávateľov v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH odôvodňuje sťažovateľ aj tým, že pre ich nedostatočnú spoluprácu a nepredloženie dokladov nemohol správca dane uskutočnenie dodávok žalobcovi kontrolou preveriť. Tu treba taktiež poznamenať, že nedostatok súčinnosti v čase daňovej kontroly zo strany žalobcových dodávateľov, ktorí inak v čase sporných dodávok s potravinárskym tovarom reálne obchodovali, nie je takou skutočnosťou, ktorá by sama o sebe robila realizáciu dodávok žalobcovi a ním predložené doklady pochybnými z hľadiska ich správnosti či pravdivosti.

39. Z uvedených dôvodov kasačný súd nemohol akceptovať postoj sťažovateľa, že na základe podozrení správcu dane o podvodnom konaní na predchádzajúcich stupňoch dodávateľského reťazca a s ohľadom na nemožnosť preverenia dokladov u dodávateľov v čase kontroly malo prejsť na žalobcu dôkazné bremeno na preukázanie vzniku daňovej povinnosti u jeho dodávateľov (§ 19 ods. 1 zákona o DPH), ktorého neunesenie by mohlo mať za daných okolností za následok nesplnenie podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane.

41. Pokiaľ aj na strane žalobcových dodávateľov alebo subdodávateľov došlo k nedovolenému daňovému úniku (daňovému podvodu), nemá to bez ďalšieho za následok, že žalobcovi nepatrí právo na odpočítanie dane z predmetných dodávok, ktorých prijatie od deklarovaných dodávateľov doložil hodnovernými dokladmi a použil dodávky na ďalšie zdaniteľné plnenia. Oprávnenie odpočítať daň z tovarov určených alebo použitých na dodávky tovarov a služieb, predpísaným spôsobom uplatnenú dodávateľom, by bolo s ohľadom na zásadu neutrality DPH možné žalobcovi odoprieť v zmysle judikatúry Súdneho dvora EÚ len v prípade, ak by sa žalobca vedome zúčastnil na takomto nedovolenom konaní alebo by ho svojou nedbalosťou pri uskutočnení obchodov umožnil.

V tomto zmysle správny súd dôvodne citoval z relevantných rozhodnutí Súdneho dvora EÚ (C-80/11 z 21.6.2012 Mahageben a Dávid, bod 50-53, C-18/13 zo dňa 13.2.2014 Maks Pen EOOD, body 31, 32). 42. Krajský súd tiež správne podotkol, že žalobca v období predchádzajúcom zdaňovaciemu obdobiu február 2014 dlhšiu dobu obchodoval so spoločnosťami, ktoré zastupoval A. L. , pričom väčšina z obchodov v kontrolovaných obdobiach (minimálne u spoločnosti MäsoPonitrie s. r. o.) nebola správcom dane spochybnená. Nemožno preto bez ďalších zistení preukazujúcich opak vytýkať žalobcovi neobozretnosť, či iné zanedbanie obvyklej opatrnosti pri uzavretí sporných obchodov s dodávateľmi.

Za daných okolností by bolo možné žalobcovi odoprieť právo na odpočítanie dane z takýchto dodávok len za predpokladu preukázania, že došlo v dodávateľskom reťazci u niektorých z jeho účastníkov k nedovolenému daňovému úniku, ktorý bol dôsledkom podvodného alebo iného zneužívajúceho konania, pričom posudzované zdaniteľné obchody boli s týmto konaním spojené a žalobca o tom vedel alebo mohol a mal vedieť, bez ohľadu na to, či mal z takéhoto konania prospech.

45. Z uvedených dôvodov nepovažoval kasačný súd kasačnú sťažnosť žalovaného za dôvodnú a preto ju postupom podľa § 461 S. s. p. zamietol. 25. Kasačný súd sa stotožňuje s citovaným rozhodnutím kasačného súdu v obdobnej veci tých istých účastníkov konania a podľa § 464 ods.1 S.s.p. naň poukazuje. Nakoľko nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené, rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti. 26. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol Najvyšší správny súd Slovenskej republiky podľa § 467 ods.1 v spojení s § 167 ods.1 S.s.p. a vzhľadom na úspech žalobkyne v kasačnom konaní jej priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom súde v zmysle § 175 ods.2 S.s.p. 27. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.

V Bratislave dňa 31. marca 2022